Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 juni 2001, ingediend door A als de gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde), en aangevuld bij schrijven van 29 augustus 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 2 juni 2001, betreffende de ten name van belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, gedagtekend 11 mei 2000. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 176.228. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het belastbaar inkomen op ƒ 152.574 vastgesteld.
Het beroep strekt primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en tot vaststelling van het belastbaar inkomen op ƒ 126.294. Subsidiair strekt het beroep ertoe dat de invorderingsrente die verband houdt met de jaren tot en met 1996 onbeperkt op het belastbaar inkomen in mindering komt en dat de invorderingsrente die verband houdt met het jaar 1997 beperkt in aftrek komt.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin verzoekt hij het Hof de bestreden uitspraak te bevestigen.
Ter zitting van 7 maart 2002 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde. Namens de inspecteur is verschenen mr. (…). Ter zitting heeft de gemachtigde een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1947, is in 1998 gehuwd met B. Belanghebbende drijft een café in Z.
2.2. Ten aanzien van B zijn in 1991, 1992 en 1993 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd betreffende de jaren 1988, 1989 en 1990. De voor deze jaren opgelegde belastingaanslagen zijn vastgesteld en berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk ƒ 321.769, ƒ 250.000 en ƒ 600.000. Tegen deze aanslagen is belanghebbende in bezwaar gegaan. Na uitspraken op deze bezwaarschriften, gedagtekend 15 november 1993, is B daartegen in beroep gegaan. Bij uitspraken van 18 april 1996 en bij arresten gedagtekend 19 november 1997 hebben het Hof respectievelijk de Hoge Raad op de door B ingestelde beroepen beslist. Deze beslissingen hebben in 1998 en in 1999 geleid tot verminderingen van de navorderingsaanslagen, berekend naar belastbare inkomens van ƒ 113.721 voor het jaar 1988, ƒ 193.243 voor het jaar 1989 en ƒ 430.695 voor het jaar 1990.
2.3. B heeft de uiteindelijk verschuldigde navorderingsaanslagen in 1998 en in 1999 betaald.
2.4. Op 29 januari 1999 schrijft de ontvanger onder meer het volgende aan B:
"Hierbij ontvangt u een overzicht van de invorderingsrente die u in 1998 heeft betaald (...). (...)
Door u betaalde invorderingsrente: ƒ 41.697"
2.5. Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende is haar onder meer een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 opgelegd. De inspecteur en belanghebbende hebben overeenstemming bereikt over de hoogte van het voor het jaar 1998 vast te stellen belastbaar inkomen, met uitzondering van de vraag of belanghebbende de in dat jaar door B betaalde invorderingsrente ad ƒ 41.697 als persoonlijke verplichting ten laste van haar inkomen kan brengen. De inspecteur heeft de invorderingsrente bij belanghebbende als meestverdienende echtgenoot voor een bedrag van ƒ 15.000 in aftrek toegestaan. Een bedrag groot ƒ 26.820 is niet in aftrek aanvaard. Bij deze correctie is de inspecteur uitgegaan van een bedrag aan invorderingsrente groot ƒ 41.820, zoals is vermeld in het namens belanghebbende tegen de navorderingsaanslag ingediende bezwaarschrift.
2.6. Na de uitspraak op het bezwaarschrift bedraagt het over 1998 ten name van belanghebbende vastgestelde belastbaar inkomen ƒ 152.574. In een door partijen ondertekende vaststellingsovereenkomst is over het bij de uitspraak op het bezwaarschrift vastgestelde belastbaar bedrag onder meer het volgende opgemerkt:
"Bij een eventueel (...) in te stellen beroep (...) is tussen ons overeenstemming over het belastbare inkomen van 1998, te weten fl 152.574, met uitzondering van een bedrag van fl 26.820, de meerdere rentekosten, hiervoor maakt u in deze overeenkomst een voorbehoud."
3. Geschil
In geschil is primair of de aftrek van invorderingsrente, zoals de inspecteur stelt en belanghebbende betwist. terecht is beperkt tot ƒ 15.000.
Subsidiair is in geschil of, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur betwist, de invorderingsrente die is gegroeid tot en met 31 december 1996 onbeperkt in mindering van het belastbaar inkomen van belanghebbende kan komen en slechts de invorderingsrente die tot aan het moment van betaling is gegroeid in 1997 en 1998 voor maximaal ƒ 15.000 in aftrek kan komen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan wordt verwezen naar de stukken van het geding en naar de onder 1 vermelde pleitnota. Ter zitting hebben partijen daaraan - zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd.
De gemachtigde:
De invorderingsrente is expliciet niet in de vaststellingsovereenkomst opgenomen.
Het belastbaar inkomen moet op ƒ 152.574 minus ƒ 26.820 (= ƒ 41.820 minus ƒ 15.000) worden vastgesteld.
Over de heffingsrente is invorderingsrente berekend. Dat is nog een vrij fors bedrag. Daarvan is een deel in 1998 en 1999 betaald. Ik zou graag van het Hof willen weten of de invorderingsrente over de heffingsrente consumptieve rente is.
Ik wil graag een schriftelijke uitspraak.
De inspecteur:
De invorderingsrente is expliciet niet in de vaststellingsovereenkomst opgenomen.
Het belastbaar inkomen is op ƒ 152.574 vastgesteld en dat is correct.
In zijn pleitnota zegt de gemachtigde dat de belastingschuld is geformaliseerd door het opleggen van de voorlopige aanslag. Dat moet zijn: de definitieve aanslag.
Het onderwerp dat hier aan de orde is heeft veel aandacht gehad in de fiscale pers. Invorderings- en heffingsrente is niet meer aftrekbaar. Zie de tekst van de wet. Hier is de hoofdregel van toepassing. De enige uitzondering die er is, die met betrekking tot aanmerkelijk belang, is hier niet van toepassing. De suggestie van de gemachtigde over compartimentering mist wettelijke grondslag. De compartimenteringsgedachte kan niet tot aftrek leiden.
Ik ben bereid om te berekenen hoeveel heffingsrente vóór 1998 in rekening is gebracht. Ik wil niet dat het Hof deze zaak aanhoudt totdat ik dat heb uitgezocht, maar ik wil direct een uitspraak van het Hof in deze kwestie. Daarna kan in het ambtshalve traject misschien nog een en ander worden geregeld met betrekking tot rente die vóór 1998 in aftrek had kunnen komen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat de echtgenoot van belanghebbende in 1998 ƒ 41.697 aan invorderingsrente heeft betaald. Ter zake van in 1998 door haar echtgenoot betaalde invorderingsrente heeft belanghebbende, als de meestverdienende echtgenoot, ƒ 41.820 in mindering op haar belastbaar inkomen gebracht. De inspecteur heeft van dit bedrag ƒ 15.000 in aftrek toegestaan op grond van hetgeen is bepaald in artikel 45, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998; hierna: de Wet) in samenhang met hetgeen is bepaald in artikel X van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, in welke laatste bepaling de oorspronkelijk in artikel 45, vierde lid, van de Wet genoemde bedragen van ƒ 5.000 en ƒ 10.000 voor het jaar 1998 zijn verhoogd tot respectievelijk ƒ 7.500 en ƒ 15.000.
5.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het niet redelijk is om de aftrek van invorderingsrente te beperken, omdat eventueel terug te ontvangen invorderingsrente volledig aan belastingheffing is onderworpen. Tevens heeft belanghebbende gesteld dat invorderingsrente niet op één lijn is te stellen met de 'consumptieve rente' waarop de met ingang van 1 januari 1997 in werking getreden beperking van de aftrek van rente als persoonlijke verplichting ziet. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat een redelijke toepassing van artikel 45, vierde lid, van de Wet inhoudt dat deze bepaling gecompartimenteerd wordt toegepast, met dien verstande dat de vóór 1 januari 1997 over de onder 2.2 vermelde belastingschulden gegroeide invorderingsrente onbeperkt in aftrek wordt toegestaan. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de Wet geen ruimte biedt voor een hogere aftrek dan die welke in aanmerking is genomen.
5.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de met ingang van 1 januari 1997 in artikel 45, vierde lid, van de Wet opgenomen beperking van de aftrek van rente ook betrekking op invorderingsrente, behoudens de uitzondering die hierop is gemaakt in artikel 45, vijfde lid van de Wet, aanhef en onder 5°. Van invorderingsrente kan niet worden gezegd dat deze ten dienste staat van de verwerving van inkomsten die redelijkerwijs kunnen worden verwacht. Dat de door B betaalde invorderingsrente behoort tot de in artikel 25, zevende lid, van de Invorderingswet 1990 bedoelde rente, als vermeld in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onder 5°, van de Wet, is niet gesteld en wordt ook overigens niet aannemelijk geacht.
5.4. Met betrekking tot de vraag of het redelijk is dat de beperking van de aftrek van rente in een geval als het onderhavige betrekking heeft op rente over belastingschulden die, zoals is vermeld onder 2.2, reeds in 1991, 1992 en 1993 formeel zijn vastgesteld en die tot in 1997 door B zijn betwist, oordeelt het Hof als volgt. Bij de vraag of en in hoeverre een nieuwe wettelijke regeling geldt met betrekking tot situaties en rechtsverhoudingen die reeds bestaan op het tijdstip van inwerkingtreding van die nieuwe regeling, geldt als hoofdregel dat de nieuwe regeling onmiddellijke werking heeft en uit dien hoofde onverkort ook van toepassing is op de reeds bij inwerkingtreding van de regeling bestaande situaties en rechtsverhoudingen. De werking van deze hoofdregel is bij de invoering van het sedert 1 januari 1997 geldende vierde lid van artikel 45 van de Wet enigszins gemitigeerd, door het in artikel X van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, opgenomen overgangsrecht.
5.5. Buiten de onder 5.4 vermelde regels kan de billijkheid van de onmiddellijke werking van het met ingang van 1997 geldende artikel 45, vierde lid, van de Wet niet worden getoetst aan een hoger beginsel, zoals het rechtszekerheidsbeginsel. Dit laatste geldt ook, ondanks de omstandigheid dat de wetgever in beginsel ervan lijkt te zijn uitgegaan dat voor de betaling van betwiste belastingaanslagen uitstel wordt gevraagd (Kamerstukken I 1996/97, 24 761, nr. 62b, blz. 13), in welk een geval betaling van de openstaande schulden en een mogelijk anticiperen op de beperking van de renteaftrek, zoals lijkt te zijn bedoeld in onderdeel A.26 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 mei 1998, nr. DB98/1978M, uitblijft. Voorts kan niet worden gezegd dat de onmiddellijke werking van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, meebrengt dat deze wet ten aanzien van belanghebbende materieel terugwerkende kracht heeft, inzoverre de toepassing van het met ingang van 1997 geldende artikel 45, vierde lid, van de Wet, ten aanzien van belanghebbende slechts haar materiële belastingschuld betreft zoals deze na de invoering van evenvermelde bepaling uit de Wet voortvloeit.
5.5. Het vorenoverwogene staat tevens in de weg aan de door belanghebbende voorgestane compartimentering van de invorderingsrente, zodanig dat de met de periode die loopt tot 1 januari 1997 verband houdende invorderingsrente in 1998 onbeperkt in aftrek kan komen. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld dat de met de periode vóór 1 januari 1997 dan wel 1 januari 1998 in eerdere jaren in aftrek had kunnen komen, kan daarover in het kader van een beroep betreffende de navorderingsaanslag over 1998 niet worden geklaagd. Het vorenstaande leidt ertoe dat het beroep ongegrond is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 2 juli 2002 door mr. Van der Ouderaa, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.