Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Veertiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X-Y te Z, belanghebbende, tegen een tweetal uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 april 2001, ingediend door mr.drs. A (B Belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde, en aan-gevuld bij brief van 6 juni 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 maart 2001 betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
Deze navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 6.543. De verschuldigde belasting werd verhoogd met 100%, van welke verhoging 50% werd kwijtgescholden.
Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehand-haafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot primair vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair vermindering van de navorde-ringsaanslag met het bedrag van de daarin begrepen verhoging.
1.2. Vervolgens is van belanghebbende ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 juli 2001, eveneens ingediend door mr.drs. A (B Belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 5 juni 2001 betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
Deze navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 18.738. De verschuldigde belasting werd verhoogd met 100%, van welke verhoging 50% werd kwijtgescholden.
Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehand-haafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot primair vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair vermindering van de navorde-ringsaanslag met het bedrag van de daarin begrepen verhoging.
1.3. De door voormelde beroepschriften ingeleide zaken zijn door het Hof gevoegd.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
1.5. Ter zitting van 29 maart 2002 zijn verschenen de gemachtigde van belangheb-bende en, namens de inspecteur, drs. C. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. Deze stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is geboren in 1947. In de onderhavige jaren was zij gehuwd en dreef zij met haar zoon AX in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de v.o.f) een onderneming. De ondernemingsactiviteiten zijn het repareren van en het aanbrengen van aanpassingen in (…).
2.2. In de onderhavige jaren was belanghebbende tevens in dienstbetrekking werk-zaam. In 1996 was dat volgens de ingediende aangifte van 24 mei tot en met 31 de-cember bij D (brutoloon ƒ 8.854) en in 1997 van 1 januari tot 1 maart bij D (bruto-loon ƒ 5.059) en van 1 maart tot en met 31 december bij E (brutoloon ƒ 19.197).
De zoon AX was in deze jaren fulltime in dienstbetrekking bij derden.
2.3. De omzet van de v.o.f. bedroeg in 1996 ƒ 41.538 en in 1997 ƒ 28.531. Het re-sultaat van de v.o.f. was in 1996 negatief ƒ 8.527 en in 1997 negatief ƒ 362. Het aan-deel van belanghebbende hierin was in 1996 negatief ƒ 1.513 en in 1997 negatief ƒ 1.862. Bij de berekening hiervan werd over beide jaren aan belanghebbende een ondernemersbeloning van ƒ 7.000 toegekend (aan de zoon ƒ 1.500).
2.4.1. Voor 1996 deed belanghebbende aangifte van een belastbaar inkomen van ne-gatief ƒ 2.797. In het aangegeven inkomen was begrepen een bedrag aan zelfstandi-genaftrek ad ƒ 9.340. Het bedrag van het negatieve inkomen over 1996 is door de inspecteur bij beschikking van 23 november 1998 als verlies verrekend met het be-lastbare inkomen van belanghebbende over 1993.
2.4.2. Voor 1997 deed belanghebbende aangifte van een belastbaar inkomen van ƒ 8.913. In het aangegeven inkomen was begrepen een bedrag aan zelfstandigenaftrek ad ƒ 9.825.
2.5.1. In het kader van de aanslagregeling 1997 heeft de inspecteur op 25 maart 1999 een brief gezonden aan Accountantskantoor F, bij die gelegenheid gemachtigde van belanghebbende. In die brief kondigde de inspecteur aan van plan te zijn bij de aan-slagregeling op het punt van de zelfstandigenaftrek af te wijken van de ingediende aangifte. De inspecteur voerde hiervoor aan dat belanghebbende in 1997 meer uren in loondienst was gaan we werken en dat de omzet van de onderneming al enige jaren sterk terug liep, zodat naar zijn mening belanghebbende niet meer voldeed aan het voor de aftrek gestelde urencriterium.
2.5.2. Bij brief van 8 april 1999 heeft F gereageerd op de brief van de inspecteur van 25 maart 1999. F schreef de inspecteur onder meer:
"(…) Onze cliënte kan zich daarmee niet verenigen en heeft ons verzocht de volgende moti-vatie te geven.
Het werk van cliënte bestaat o.a. uit het volgende:
- repareren (…);
- brengen en halen (…);
- halen materialen;
- schoonmaken werkplaats, kantoor en magazijn;
- verzorgen boekhouding;
- te woord staan van cliënten i.v.m. reparatie en aanpassingen (…).
De middagen werkte cliënte in loondienst en op de volgende uren worden wekelijks door haar in de onderneming gewerkt:
- maandag t/m vrijdag van 8.00 uur tot 12.00 uur 20 uur
- maandag t/m vrijdag van 19.00 uur tot 20.30 uur 7,5 uur
- zaterdag van 9.00 uur tot ca. 15.00 uur 6 uur
33,5 uur
Rekening houdend met 4 weken vakantie en 5 feestdagen per jaar komt het aantal gewerkte uren in de onderneming op ca. 1.570.
De laatste jaren is veel tijd besteed aan het verkrijgen van opdrachten. Verschillende cliënten stelden naar aanleiding van het ontvangen van een offerte de kostbare aangelegenheid van een aanpassing aan hun (…) uit. Het jaar 1998 is een 'oogst jaar' geweest doordat een aantal eer-der verstrekte offertes in 1998 opdrachten zijn geworden. (…)".
2.5.3. Na de ontvangst van deze brief heeft de inspecteur de aangifte gevolgd en heeft hij zijn voorgenomen correctie van de zelfstandigenaftrek niet doorgezet.
2.6. Naar aanleiding van de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen voor het jaar 1998, waarin belanghebbende wederom de zelfstandigenaftrek claimde, heeft de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid van de toepassing van de zelfstandigenaftrek ten aanzien van belangheb-bende in de jaren 1995 tot en met 1998. Het onderzoeksrapport is gedagtekend 9 ok-tober 2000. Een kopie van het rapport behoort tot de stukken van het geding. Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek heeft de inspecteur de onderwerpe-lijke navorderingsaanslagen opgelegd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in de onderhavige jaren in aanmer-king komt voor de zelfstandigenaftrek, of -voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord- de inspecteur voor beide navorderingsaanslagen beschikte over het daarvoor benodigde nieuwe feit, of, bij afwezigheid van een nieuw feit, de navor-dering toch mogelijk is in verband met kwade trouw van de zijde van belanghebben-de, of de navorderingen afstuiten op het vertrouwensbeginsel en of terecht een verho-ging is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd:
door de gemachtigde van belanghebbende:
De inspecteur maakt het verwijt dat er steeds nieuwe urenspecificaties worden ge-produceerd. Ik wijs erop dat we het hebben over vijf, zes jaar geleden. Reconstructies kunnen worden bijgesteld naar aanleiding van dingen die weer in de herinnering op-duiken.
Wij ontkennen niet dat zoon en echtgenoot ook werkzaamheden verrichten in de on-derneming. Alleen: het grootste deel van het werk wordt verricht door belanghebben-de. Terwijl belanghebbende aan de (…) werkt, beantwoordt haar echtgenoot de tele-foon. Daarmee bedoel ik aan te geven dat belanghebbende en haar echtgenoot tege-lijkertijd in de onderneming werkzaam kunnen zijn.
Ik ben van mening dat opzet niet bewezen kan worden. Er is ook geen sprake van een nieuw feit.
De feitelijke gang van zaken rond het indienen van de aangifte ken ik niet. F was en is goed op de hoogte van de gang van zaken in de onderneming van belanghebbende. Hij is nog steeds van mening dat het vereiste aantal uren wordt gehaald. Hij is van de gang van zaken op de hoogte omdat hij wel bij belanghebbende over de vloer komt voor het verzorgen van de administratie. Ik weet niet of vóór de indiening van de aangiften tussen belanghebbende en F over de aangiften is gesproken.
De raadsheer vraagt mij of niet het gevaar bestaat dat urenspecificaties zijn opgesteld op basis van ervaringen van latere jaren. De werkzaamheden in 1999 wijken evenwel niet af van die in 1996. De onderhoudswerkzaamheden aan het gebouw waren in 1997 afgerond.
Belanghebbende heef mij nogmaals verzekerd dat de onderneming veel tijd kost. Het is een uit de hand gelopen hobby. Ik geloof ook dat er veel tijd in gaat zitten. Het maken van offertes en het bespreken van de wensen die de klant heeft kost gewoon veel tijd. De echtgenoot van belanghebbende maakt op mij niet de indruk topfit te zijn.
door de gemachtigde van de inspecteur:
Mijns inziens haalt de gemachtigde de aangiftekwaliteit van F onderuit als hij zegt dat de inspecteur aan de hand daarvan had moeten twijfelen aan de rechtmatigheid van de aftrekpost zelfstandigenaftrek.
Van de kant van belanghebbende komen er steeds nieuwe specificaties van het aantal in de onderneming gewerkte uren met steeds nieuwe eindtotalen.
De omstandigheid dat de zoon van belanghebbende fulltime in dienstbetrekking werkte zegt niet zoveel. Ik wijs op de specificatie van belanghebbende (bijlage 7 van het verweerschrift) waaruit naar voren moet komen dat ook zij een flink aandeel van haar uren in de avonduren vol zou maken. Dat kan de zoon dan ook.
Het feit dat de echtgenoot van belanghebbende hartoperaties heeft ondergaan houdt nog niet in dat hij geen werkzaamheden zou kunnen verrichten.
Van het onderhoud aan de opstallen kan ik niet zien of dat in 1996 en 1997 is ge-beurd. Ik neem aan dat zoon en echtgenoot hieraan hebben meegewerkt, en ik ver-moed stellig dat zij het leeuwendeel van dat werk op zich hebben genomen. Ik vind het verder heel opmerkelijk dat bij de aanvang van het boekenonderzoek het tijdsbe-slag door het plegen van onderhoud aan de opstallen door belanghebbende niet naar voren werd gebracht. Ook in de brief van F komt dit bijzondere aspect niet aan de orde. In de jaarstukken blijkt ook geen activering of kostenpost terzake.
Bij de pleitnota legt de gemachtigde van belanghebbende nog een forse stapel bijla-gen over. Als deze voor een beslissing van het Hof doorslaggevend zouden blijken te zijn, wil ik in de gelegenheid worden gesteld mij daarover nader uit te laten.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. De eerste vraag die moet worden beantwoord is of belanghebbende in 1996 en 1997 voldeed aan de eisen die de wet stelt aan toepassing van de zelfstandigenaftrek. Met name is aan de orde de vraag of belanghebbende in die jaren ten minste 1225 uren besteedde aan het feitelijk drijven van de onderneming van de v.o.f.
5.1.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij aan deze eis voldoet. In het door de inspecteur overgelegde onderzoeksrapport wordt gedetailleerd beargumenteerd dat het totale aantal uren dat is besteed aan de ondernemingsuitoefening van de v.o.f. in de onderhavige jaren lager is dan 850 uren. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat niet slechts belanghebbende, maar ook haar zoon, als firmant, en haar echtgenoot een deel van deze werkzaamhe-den verrichtten. Verder was de omzet in de onderhavige jaren bescheiden (ƒ 41.538 resp. ƒ 28.531), was de gevoerde boekhouding eenvoudig en gering van omvang en was het aanbod aan vakliteratuur zeer klein. Belanghebbende heeft met betrekking tot de hier bedoelde werkzaamheden weliswaar hogere urenaantallen becijferd dan de inspecteur, maar zij heeft deze aantallen onvoldoende aannemelijk weten te maken. Ook met betrekking tot de overige in geschil zijnde posten (onderhoud gebouw, schoonmaak, (overige) algemene werkzaamheden en klantencontacten) is belangheb-bende er niet in geslaagd tegenover de becijferingen en bevindingen van de inspec-teur voldoende concrete en consistente gegevens te plaatsen om haar beweringen inzake het aantal uren dat zij besteedde aan werkzaamheden in haar onderneming aannemelijk te maken.
5.2.1. Dan moet de vraag worden beantwoord of de inspecteur bij beide navorde-ringsaanslagen beschikte over het zogenaamde nieuwe feit dat voor navordering ver-eist is.
5.2.2. Voor zover belanghebbende met betrekking tot het jaar 1996 stelt dat de in-specteur een ambtelijk verzuim beging door geen onderzoek in te stellen naar de juistheid van de aftrekpost "zelfstandigenaftrek", aangezien de ingediende aangifte bij de inspecteur twijfel moest doen rijzen over de rechtmatigheid van de aanspraak op die aftrek, verwerpt het Hof die stelling. De in die aangifte opgenomen gegevens noopten, mede gelet op de nog geringe omvang van de inkomsten uit dienstbetrek-king, niet tot een dergelijk onderzoek. Na de vaststelling van de definitieve aanslag vormde het door de controlemedewerker uitgevoerde onderzoek en de uitkomst daar-van voor de inspecteur het nieuwe feit dat de navordering rechtvaardigde.
5.2.3. Met betrekking tot het jaar 1997 overweegt het Hof als volgt. Bij de aanslagre-geling van dat jaar heeft de inspecteur aan de gemachtigde F een brief gestuurd waarin hij zijn voornemen uitte tot het schrappen van de zelfstandigenaftrek en F in de gelegenheid stelde op dat voornemen te reageren. F heeft gereageerd door middel van een brief met de onder 2.5.2 weergegeven inhoud. Na ontvangst van deze brief heeft de inspecteur de aanslag voor het jaar 1997 opgelegd conform de ingediende aangifte. Het Hof is van oordeel dat in het midden kan blijven of de inspecteur een ambtelijk verzuim beging door genoegen te nemen met de inhoud van die brief en zijn onderzoek niet te verdiepen. Uit hetgeen hiervóór werd overwogen omtrent het aantal door belanghebbende in haar onderneming gewerkte uren volgt naar het oor-deel van het Hof dat F en belanghebbende in de brief van 8 april 1999 de inspecteur gegevens hebben gepresenteerd die niet strookten met de werkelijkheid zoals die zich in 1997 had afgespeeld. Met de inspecteur vindt het Hof dat in de brief bewust is toegerekend naar het urencriterium, terwijl belanghebbende en F, door de brief van de inspecteur nadrukkelijk geconfronteerd met de vraag hoeveel uren belanghebben-de in 1997 werkzaam was in het kader van haar ondernemingsuitoefening, zich op dat moment moesten realiseren dat het aantal van 1225, laat staan het in de brief ge-noemde aantal van 1570, niet was gehaald. Zo handelende heeft belanghebbende de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt ten aanzien van de zelfstandi-genaftrek en is er bij haar sprake van kwade trouw. Dat houdt in dat de inspecteur over 1997 ook zonder nieuw feit kan navorderen.
5.3.1. Belanghebbende heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat het ver-trouwensbeginsel aan de navorderingen in de weg staat.
5.3.2. Zij voert hiervoor ten eerste aan dat uit de beschikking achterwaartse verlies-verrekening van 23 november 1998 blijkt dat de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 is beoordeeld. Naar het oordeel van het Hof heeft deze handeling van de inspecteur bij belanghebbende niet de indruk kunnen wekken dat de inspecteur bewust een standpunt had bepaald. De achterwaartse verre-kening van het verlies vloeit immers rechtstreeks voort uit het volgen van de door belanghebbende ingediende aangifte en vormt geen bijkomende omstandigheid die de indruk van een bewuste standpuntbepaling kan wekken. Belanghebbende heeft met betrekking tot het jaar 1996 en eerdere jaren waarin de zelfstandigenaftrek werd ge-accepteerd geen verdere omstandigheden gesteld die een beroep op het vertrouwens-beginsel kunnen doen slagen.
5.3.3. Voorts voert belanghebbende aan dat de beoordeling van de voor het jaar 1997 ingediende aangifte en het, na het uiten van het voornemen tot afwijking van de aan-gifte, door de inspecteur honoreren van de zelfstandigenaftrek in dat jaar een beroep op het vertrouwensbeginsel rechtvaardigt. Het Hof wijst deze stelling van de hand, reeds op grond van de omstandigheid dat belanghebbende -zoals hiervoor is beslist- de inspecteur bij die gelegenheid opzettelijk op het verkeerde been heeft gezet. Wat 1996 betreft heeft voorts te gelden dat het al dan niet voldoen aan het urencriterium een zo feitelijke kwestie is die van jaar tot jaar anders kan liggen, dat de acceptatie door de inspecteur van een uiteenzetting die betrekking heeft op het jaar 1997 bij belanghebbende in redelijkheid niet de indruk kan wekken dat de inspecteur van oor-deel is dat ook voor 1996 wel zal zijn voldaan aan het urencriterium.
5.3.4. Het vorenstaande houdt in dat wat betreft de nagevorderde enkelvoudige be-lasting het gelijk aan de inspecteur is.
5.4.1. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of de inspecteur terecht de na-gevorderde belasting heeft verhoogd met -na kwijtschelding- 50%.
5.4.2. Met betrekking tot het jaar 1996 geldt dat in de aangifte van belanghebbende ten onrechte de zelfstandigenaftrek werd geclaimd. Daardoor werd aanvankelijk te weinig belasting geheven. De inspecteur is naar het oordeel van het Hof niet erin geslaagd te bewijzen dat daarbij sprake was van opzet of grove schuld van de zijde van belanghebbende. Op grond van hetgeen ten processe naar voren is gekomen, valt niet uit te sluiten dat F bij het invullen van de aangifte is afgegaan op zijn waarne-mingen omtrent de gang van zaken in de onderneming van belanghebbende, dat hij daarvan mogelijk niet een goed beeld had en dat hij vervolgens te snel heeft aange-nomen dat belanghebbende voldeed aan het urencriterium. Omtrent de houding van belanghebbende in deze kwestie is niets gesteld of gebleken. Het is dus mogelijk dat zij is afgegaan op de handelwijze van F en deze, bij gebrek aan kennis over de in-houd van de regeling, voor juist heeft gehouden. Al met al is dus niet bewezen dat met betrekking tot de aangifte voor het jaar 1996 sprake was van opzet of een daar-aan qua laakbaarheid grenzende onachtzaamheid. Een boete diende dus achterwege te blijven.
5.4.3. Met betrekking tot het jaar 1997 ligt de zaak anders. Bij de regeling van de aangifte voor dat jaar heeft de inspecteur zijn twijfels geuit over de juistheid van de aftrekpost. Daarop heeft F de inspecteur, na overleg met belanghebbende, een brief geschreven waarin, zoals het Hof hiervóór overwoog, een onjuiste voorstelling van zaken werd gegeven. Daarbij was sprake van opzet. Aan dit opzet is te wijten dat te weinig belasting werd geheven. De inspecteur heeft de nagevorderde belasting der-halve terecht verhoogd. Deze verhoging bedraagt per saldo ƒ 1832. Gelet op de aard van de gedraging acht het Hof dit bedrag van de verhoging gepast en geboden. Om-trent de persoon van belanghebbende en de omstandigheden waaronder het beboete feit is gepleegd is niets gesteld of gebleken dat noopt tot matiging van het genoemde bedrag.
6. Proceskosten
Nu het beroep van belanghebbende deels gegrond is, is er aanleiding om de inspec-teur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de kosten bepaald op 2 (punten voor proceshan-delingen) x € 322 x 1 (factor voor gewicht van de zaak) = € 644.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op het jaar 1996;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur met betrekking tot het jaar 1996;
- vermindert de voor het jaar 1996 opgelegde navorderingsaanslag met het bedrag van de daarin begrepen verhoging;
- verklaart het beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op het jaar 1997;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet voldoen;
- gelast de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 27,23 (ƒ 60) aan haar te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 31 mei 2002 door mr. Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op die da-tum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in gea-nonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden ge-nomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.