Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak van de inspecteur te P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 juni 2000, ingediend door gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 2 mei 2000, betreffende het bezwaar van belanghebbende tegen het bedrag dat als accijns over periode 4, de weken 13 tot en met 16 van 1992, door haar op aangifte is voldaan. Belanghebbende heeft over evenbedoeld tijdvak accijns voldaan tot een bedrag van ƒ 606.252,30. Na bezwaar tegen dit bedrag heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak besloten teruggaaf te verlenen tot een bedrag van ƒ 166.725,40.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot het verlenen van een aanvullende teruggaaf van accijns tot een bedrag van uiteindelijk ƒ 150.000 (€ 68.067,03).
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 28 januari 2002 zijn verschenen gemachtigde van belanghebbende alsmede de inspecteur. De gemachtigde en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, van welke stukken de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft ter zitting tevens een afschrift van Mededeling nr. 1. punt 1.9 overgelegd van welk afschrift de gemachtigde kennis heeft kunnen nemen, en zich over heeft kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert een keten drankenwinkels. Belanghebbende heeft sinds 1 januari 1992 een vergunning tot het houden van een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) voor wijn, als bedoeld in artikel 1a, onderdeel d, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet).
2.2. De ter zake van de uitslagen uit de AGP verschuldigde accijns wordt door belanghebbende over een periode van telkens vier weken op aangifte voldaan. De vierde aangifteperiode van 1992 loopt van 19 maart tot en met 15 april 1992. Over deze periode 4 heeft belanghebbende een bedrag aan accijns op aangifte voldaan dat ten dele betrekking heeft op uitslagen van druivenwijn uit de AGP in de periode 1 april tot en met 15 april 1992, waarbij de uitgeslagen druivenwijn al op 31 maart 1992 bij belanghebbende in voorraad was.
2.3. Naar aanleiding van het bezwaarschrift met betrekking tot het bedrag dat over periode 4 als accijns is voldaan heeft de inspecteur teruggaaf verleend van het bedrag aan accijns dat betrekking heeft op de uitslagen uit de AGP vanaf 19 maart 1992 tot en met 31 maart 1992, een en ander met inachtneming van de criteria die, gelet op de uitspraak van de Tariefcommissie van 23 september 1996, zaaknr.12 807, UTC 1996/46*, gelden ten aanzien van de teruggaaf van accijns. Met betrekking tot de uitslagen van druivenwijn in april 1992 heeft de inspecteur geen teruggaaf verleend.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende terecht accijns op aangifte heeft voldaan ter zake van de uitslagen van druivenwijn die hebben plaatsgevonden in de periode vanaf 1 april 1992 tot en met 15 april 1992, terwijl deze wijn reeds op 31 maart 1992 bij belanghebbende in voorraad was. Belanghebbende is primair van mening dat de in de Beschikking van 19 maart 1992, nr. WV 92/117, getroffen overgangsregeling voor de heffing van accijns op vruchtenwijn, in strijd is met artikel 95 (tekst 1992, thans artikel 90) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: het EG-Verdrag), en dat de in deze beschikking getroffen overgangsregeling ook dient te worden toegepast ten aanzien van druivenwijn. Subsidiair is belanghebbende van mening dat de inspecteur door het niet toepassen van deze overgangsregeling bij druivenwijn het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende gelijkheidsbeginsel schendt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en in de pleitnota's is vermeld.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbende:
Het geschil betreft met name de voor de heffing van accijns op vruchtenwijn getroffen overgangsregeling van 19 maart 1992. Ingevolge deze regeling konden de hoeveelheden vruchtenwijn die bij de aanvang van 1 april 1992 bij fabrikanten en handelaren in voorraad waren buiten de heffing blijven. Deze regeling is in strijd met artikel 95 van Pro het EG-Verdrag. Door een dergelijke regeling te treffen voor hoeveelheden vruchtenwijn en niet voor hoeveelheden druivenwijn die bij aanvang van 1 april 1992 bij fabrikanten en handelaren in voorraad waren duurde de fiscale discriminatie tussen beide wijnen ook na 1 april 1992 voort. De suggestie van de inspecteur dat het mogelijk was alle hoeveelheden druivenwijn uit te slaan op 31 maart 1992 is niet redelijk. Belanghebbende had alsdan de accijns moeten voorfinancieren; immers toentertijd was nog niet uitgesproken dat de vrijstelling van accijns voor vruchtenwijnen een ongeoorloofde fiscale discriminatie ten opzichte van druivenwijnen inhield. Los hiervan kan het in het algemeen niet zo zijn dat in voorraad zijnde druivenwijnen fiscaal geen gelijke positie hebben aan in voorraad zijnde vruchtenwijnen. Dat de desbetreffende overgangsregeling geen wet in formele zin is doet niet af aan het discriminatieverbod. Dat deze overgangsregeling mogelijk geen invloed heeft op het handelsverkeer is evenmin relevant. Zodra er gebruik wordt gemaakt van verschillende grondslagen en/of modaliteiten is discriminatie aanwezig. Subsidiair geldt dat door het treffen van deze regeling het gelijkheids-beginsel is geschonden. Vruchtenwijn en druivenwijn zijn immers fiscaal gelijke gevallen en dienen derhalve gelijk behandeld te worden. Met betrekking tot het bedrag dat, zo het gelijk aan belanghebbende is, ten onrechte op aangifte is voldaan, geldt dat nog overleg met de inspecteur dient plaats te vinden. Uit praktische overwegingen ontmoet het geen bezwaar om voor het afwikkelen van deze procedure uit te gaan van een alsdan te verlenen teruggaaf van ƒ 150.000. Over de precieze omvang van het bedrag zal dan nog in overleg worden getreden met de inspecteur.
De inspecteur:
Voor vruchtenwijnen die bij aanvang van 1 april 1992 bij fabrikanten en handelaren in voorraad waren is in de beschikking van 19 maart 1992 een overgangsregeling getroffen. Goedgekeurd is dat deze hoeveelheden buiten de heffing van accijns blijven. De achtergrond van deze tegemoetkomende regeling is dat deze hoeveelheden vruchtenwijn geacht werden al in het vrije verkeer te zijn. Er bestond immers voorheen een vrijstelling van accijns voor vruchtenwijn. Na 1 april 1992 zouden deze vruchtenwijnen, door de werking van het nieuwe stelsel, toch in de heffing komen hetgeen door deze goedkeuring wordt voorkomen. In dit verband zij ook verwezen naar de brief van de staatssecretaris van Financiën van 5 december 1996, kenmerk VB 96/3090, die als bijlage bij het verweerschrift is gevoegd. Uit deze brief blijkt dat de vruchtenwijn geacht werd reeds in het vrije verkeer te zijn. Er deed zich derhalve eigenlijk - materieel bezien - geen belastbaar feit voor. Dat ligt anders bij de druivenwijn; deze wijn was niet in het vrije verkeer. Beide situaties zijn derhalve verschillend. De inspecteur geeft toe dat uit de formulering van de overgangsregeling zelf deze redenering niet valt af te leiden. De overgangsregeling is slechts om logistieke redenen getroffen. De bedoeling was om te voorkomen dat de fabrikanten en handelaren zich genoodzaakt zagen hun voorraden in één keer buiten de AGP te brengen. Deze maatregel had daarmee noch de strekking noch het effect dat de discriminerende werking van de vrijstelling van vruchtenwijn ook na 31 maart 1992 heeft voortgeduurd. Er bestond toentertijd geen aanleiding een soortgelijke regeling voor druivenwijn te treffen. Voor druivenwijn veranderde er immers niets, en er was nog niets uitgesproken over mogelijke fiscale discriminatie. Een andere belemmering voor het toepassen van de overgangsregeling vormt de omstandigheid dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor toepassing van de overgangs-regeling heeft voldaan. In de beschikking van 19 maart 1992 is opgenomen dat met betrekking tot de uitvoering van de regeling gehandeld kan worden overeenkomstig het gestelde onder punt 1.9 van Mededeling nr. 1. (overgelegd ter zitting). In dit punt staat dat fabrikanten, handelaren en importeurs uiterlijk 7 januari 1992 bij de inspecteur aangifte doen van de bij aanvang van 1 januari 1992 bij hen aanwezige voorraad vruchtenwijn. Belanghebbende heeft niet een dergelijke aangifte gedaan. Met betrekking tot de datum van 7 januari 1992 geldt dat deze verband houdt met de datum van 1 januari 1992 waarop de vrijstelling voor vruchtenwijn zou worden gewijzigd. Deze ingangsdatum is evenwel niet gehaald; de wijziging van de vrijstelling voor vruchtenwijn is in werking getreden met ingang van 1 april 1992. Voor zover de inspecteur bekend is de datum van 7 januari 1992 niet aangepast in verband met deze gewijzigde datum van inwerkingtreding. Deze datum waarbinnen aangifte van aanwezige voorraden moest worden gedaan is achterhaald. Met de getroffen overgangsregeling voor vruchtenwijn was een betrekkelijk gering belang gemoeid was. Met de eventuele toepassing van deze regeling op druivenwijn is in verhouding een onevenredig groot belang gemoeid. Zo het gelijk aan belanghebbende is kan voor deze procedure het aan belanghebbende terug te betalen bedrag gesteld worden op ƒ 150.000. Ten einde de precieze omvang van het bedrag te bepalen zullen belanghebbende en de belastingdienst alsdan in overleg met elkaar treden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In de Wet op de accijns van alcoholhoudende stoffen van 30 mei 1963 (Stb. 240) was in de artikelen 85a en 88d een vrijstelling opgenomen voor niet mousserende vruchtenwijnen wanneer zij beantwoordden aan bepaalde voorschriften.
5.2. Met ingang van 1 januari 1992 is de vrijstelling van accijns voor vruchtenwijnen gewijzigd. Ingevolge artikel 64, eerste lid, van de Wet wordt vrijstelling van accijns verleend voor vruchtenwijn met een alcoholgehalte van niet meer dan 6% vol. In de Beschikking van 18 februari 1992, nr. WV 92/74 is met betrekking tot deze wijziging en de ingangsdatum daarvan onder meer het volgende opgenomen:
"Voor vruchtenwijnen met een alcoholgehalte van meer dan 6% vol. geldt derhalve met ingang van 1 januari 1992 geen vrijstelling meer; deze zijn derhalve per genoemde datum volledig belast. (…) Gebleken is dat België en Luxemburg de overeengekomen maatregel niet met ingang van 1 januari 1992 ten uitvoer hebben kunnen leggen. (…) Dientengevolge keur ik goed dat, gerekend vanaf 1 januari 1992, de vrijstelling van artikel 64, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de accijns ook wordt toegepast op vruchtenwijn met een alcoholgehalte van meer dan 6% vol. (…)"
5.3. De hiervoor onder 5.2. vermelde opschorting van de wijziging van de vrijstelling voor vruchtenwijn is met ingang van 1 april 1992 opgeheven. Dienaangaande heeft de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer der Staten Generaal (kamerstukken 21 368, nr. 20) onder meer het volgende medegedeeld:
"De uitkomst van het overleg is dat België de grens tussen belaste vruchtenwijn en vrijgestelde vruchtenwijn bij nader inzien wilde leggen bij een alcoholgehalte van 8,5% vol. (…) Inmiddels is de beperking van de vrijstelling in België en Luxemburg met ingang van 1 april 1992 ingevoerd en is de opschorting in Nederland beëindigd. Het bedrijfsleven en de belastingdienst zijn (…) van het vorenstaande op de hoogte gebracht Daarbij is met betrekking tot de voorraden op 1 april een zelfde soepele regeling getroffen als was voorzien per 1 januari. Die voorraden blijven nog buiten de heffing."
5.4. In de Beschikking van 19 maart 1992, WV 92/117, is onder verwijzing naar de onder 5.2. genoemde beschikking van 18 februari 1992 onder meer het volgende opgenomen:
"(…) Vruchtenwijnen met een alcoholgehalte van meer dan 8,5% vol dienen vanaf 1 april volledig in de heffing te worden betrokken. Met betrekking tot de bij de aanvang van 1 april 1992 bij fabrikanten en handelaren in voorraad zijnde hoeveelheden vruchtenwijnen keur ik goed dat deze hoeveelheden nog buiten de heffing blijven. Met betrekking tot de uitvoering hiervan kan gehandeld worden overeenkomstig het gesteld onder punt 1.9. van Mededeling nr. 1."
5.5. In Mededeling nr. 1, punt 1.9. is onder meer het volgende opgenomen:
(…)Teneinde het bedrijfsleven tegemoet te komen wordt goedgekeurd dat ook bij fabrikanten, handelaren en importeurs heffing van accijns achterwege blijft met betrekking tot de voorraad die bij de aanvang van 1 januari 1992 bij hen aanwezig is.(…) Bedoelde fabrikanten, handelaren en importeurs doen uiterlijk 7 januari 1992 bij de inspecteur aangifte van de bij aanvang van 1 januari 1992 bij hen aanwezige voorraad vruchtenwijn. (…) Op uitslagen uit de accijnsgoederenplaats op of na 1 januari 1992 blijft accijnsheffing tot de aangegeven hoeveelheden achterwege.(…)"
5.6. Naar aanleiding van de uitspraak van de Tariefcommissie van 23 september 1996, zaaknr. 12 807, UTC 1996/46*, heeft de staatssecretaris van Financiën een brief geschreven gedateerd 5 december 1996, kenmerk VB 96/3090, aan de Centrale Vereniging van Nederlandse Wijnhandelaren, CVNW. Aan het slot van deze brief wordt ingegaan op de overgangsregeling van 19 maart 1992 hiervoor onder 5.4. genoemd. Dienaangaande wordt het volgende opgemerkt:
"Bij de invoering van deze wijziging is, ten einde het bedrijfsleven logistieke problemen te besparen door hen te verplichten op uiterlijk 31 maart 1992 deze voorraden fysiek uit de accijnsgoederenplaats uit te slaan, voor de vruchtenwijn een overgangsmaatregel getroffen. Deze hield in de bij de aanvang van 1 april 1992 bij fabrikanten en handelaren in voorraad zijnde hoeveelheden vruchtenwijn werden geacht vóór 1 april 1992 te zijn uitgeslagen. Zodoende konden zij buiten de heffing van wijnaccijns blijven. Omdat het fysiek buiten de accijnsgoederenplaats brengen van de vruchtenwijn - die geacht werd reeds in het vrije verkeer te zijn - voor de wet als uitslag dient te worden aangemerkt bleef op de uitslagen van vruchtenwijn uit de accijnsgoederenplaats na 1 april 1992 de accijnsheffing derhalve achterwege tot de op die datum in voorraad zijnde hoeveelheid vruchtenwijn. De overgangsmaatregel die destijds is genomen had slechts te maken met logistieke problemen bij de fabrikanten van vruchtenwijn. De wijn is fiscaal gezien in het vrije verkeer gebracht voor 1 april 1992, de datum waarop de vrijstelling van wijnaccijns voor vruchtenwijn praktisch gezien ten einde was. Bij uitslag uit de accijnsgoederenplaats van vruchtenwijn was vanaf die datum accijns verschuldigd, evenals dat het geval was bij uitslag van druivenwijn. Over de voorraden van druivenwijn in de accijnsgoederenplaats bij de aanvang van 1 april 1992 zal dan ook geen teruggaaf van accijns plaatsvinden."
5.7. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op of na 1 april 1992 hoeveelheden druivenwijn uit de AGP heeft uitgeslagen die reeds op 31 maart 1992 in voorraad waren. Voorts is niet in geschil dat ter zake van soortgelijke uitslagen van hoeveelheden vruchtenwijn, gelet op de overgangsregeling van 19 maart 1992, WV 92/117, geen accijns verschuldigd is. Nu gelet op het oordeel van de Tariefcommissie rode wijn en vruchtenwijn moeten worden aangemerkt als gelijksoortige producten in de zin van artikel 95, eerste lid, van het EG-Verdrag geldt naar 's Hofs oordeel dat de heffing van wijnaccijns en bijzondere accijns bij uitslag van de onderhavige druivenwijn, voor zover deze voldoet aan de ter zake geformuleerde criteria van de Tariefcommissie, in strijd is met artikel 95, eerste lid, (thans artikel 90) van het EG-Verdrag.
5.8. De stelling van de inspecteur dat de beschikking van 19 maart 1992, WV 92/117, niet kan worden getoetst aan artikel 95 van Pro het EG-Verdrag omdat sprake is van een goedkeurende regeling getroffen door de staatssecretaris van Financiën, verwerpt het Hof. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen blijkt dat het begrip wetgeving niet alleen betrekking heeft op wetgevende handelingen in eigenlijke zin maar tevens op bestuurshandelingen, zoals de bestuurspraktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lid-staat (recent HvJ EG 8 januari 2002, C-409/99). Het Hof leidt hieruit af dat ook goedkeuringen als de onderhavige kunnen worden getoetst aan artikel 95 (thans artikel 90) van het EG-Verdrag.
5.9. De inspecteur stelt dat de achtergrond van de op 19 maart 1992, getroffen overgangsregeling is dat de desbetreffende vruchtenwijn fiscaal gezien reeds vóór 1 april 1992 in het vrije verkeer was en dat zich dientengevolge - materieel bezien - geen belastbaar feit van uitslag voordeed. Dit geldt niet ten aanzien van de uitslag van druivenwijn aldus de inspecteur. Naar 's Hofs oordeel valt zulks echter niet uit de tekst van de overgangsregeling op te maken. Een dergelijke opvatting is naar 's Hofs oordeel ook niet in overeenstemming met de wetssystematiek. Naar 's Hofs oordeel blijkt uit de tekst van de overgangsregeling niets anders dan dat goedgekeurd wordt dat de hoeveelheden vruchtenwijn die reeds voor 1 april 1992 in voorraad waren buiten de heffing konden blijven. Deze stelling van de inspecteur inzake de achtergrond van de regeling doet derhalve niet af aan hetgeen hiervoor onder 5.7 is overwogen inzake de strijdigheid met artikel 95, eerste lid, (thans artikel 90) van het EG-Verdrag.
5.10. Met betrekking tot de stelling van de inspecteur dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ter zake van de goedkeuring gestelde voorwaarde dat voor 7 januari 1992 aangifte moet zijn gedaan van de in voorraad zijnde wijnen geldt het volgende. Reeds omdat de desbetreffende voorwaarde niet is aangepast aan de uitgestelde inwerkingtreding van de vrijstellingsbepaling voor vruchtenwijn, en de datum van de overgangsregeling te weten 19 maart 1992, kan naar 's Hofs het niet voldoen aan deze voorwaarde belanghebbende niet worden tegengeworpen. Ook afgezien van deze onvolkomenheid is het Hof echter van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden het niet voldoen aan een dergelijke uitvoeringstechnische voorwaarde niet meebrengt dat belanghebbende in het ongelijk dient te worden gesteld.
5.11. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het gelijk aan belanghebbende is. Partijen hebben ter zitting verklaard dat alsdan aan belanghebbende alsnog teruggaaf van een bedrag van ƒ 150.000 (€ 68.067,03) dient te worden verleend. Daarnaast heeft belanghebbende, naar tussen partijen niet in geschil is, recht op teruggaaf van ƒ 166.725,40. In totaal heeft belanghebbende derhalve ƒ 316.725,40 (€ 143.723,72) teveel op aangifte voldaan.
5.12. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan gelet op het voorgaande buiten behandeling blijven.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur wordt vernietigd, zijn termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en wel tot een bedrag van € 966, zijnde € 322 x factor 2 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- verleent teruggaaf van accijns tot een bedrag van € 143.723,72
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de Staat het griffierecht ad € 204,20 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 27 maart 2002 door mr. Bijl, voorzitter, mrs. Possen en Vrouwenvelder, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.