Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 maart 2001, ingediend door A als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 11 april 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 februari 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1998.
De aanslag werd, met toepassing van tariefgroep 2, vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f a.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak, met toepassing van tariefgroep 2, verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f b.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f c, dan wel van f d, dan wel
van f e, telkens met toepassing van tariefgroep 3.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak op de grond dat niet tariefgroep 2 maar tariefgroep 3 hier toepasselijk is, en tot bevestiging van de bestreden uitspraak voor het overige.
Ter zitting van 22 maart 2002 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van X-Y, en B namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van C. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is als medisch directeur in loondienst werkzaam bij het D-Ziekenhuis te Q, in 1998 tegen een bruto jaarsalaris ad ƒ f. Hij is getrouwd met X-Y.
2.2. In 1987 hebben belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk de vennootschap onder firma E (hierna: de v.o.f.) opgericht, ter ontwikkeling en verbetering van medicijnen, medicinale additieven, instrumenten en voertuigen voor medische toepassing. De beide vennoten zijn gelijkelijk tot de resultaten van de v.o.f. gerechtigd. De v.o.f. heeft zich vanaf het begin van haar bestaan bezig gehouden met de ontwikkeling van een bedweegschaal voor dialysepatiënten, een lengte- en gewichtmeter en een bepaald type injectiespuit (van welke producten prototypes werden gemaakt), doch tot productie van deze instrumenten is het tot op heden niet gekomen, ondanks daartoe reeds (tenminste) vanaf het begin van de negentiger jaren ondernomen pogingen. Ook heeft de v.o.f. zich gericht op de ontwikkeling van een zogenaamde darmknoop, maar de productie van dat instrument bleek niet haalbaar.
2.3. Het resultaat van de v.o.f. is nimmer positief geweest. Slechts in 1996 is omzet gerealiseerd, ten bedrage van f 6.885. Voor het overige vermeldt de winst- en verliesrekening over elk van de desbetreffende jaren geen opbrengsten, doch slechts kosten (huurkosten ter zake van kantoorruimte in belanghebbendes privé-woning en door de Kamer van Koophandel in rekening gebrachte kosten). De balansen van de v.o.f. per 1 januari 1998 en 31 december 1998 vermelden activa noch passiva. Volgens de resultatenrekening van de v.o.f. over 1998 bedroeg het resultaat ƒ 7.356 negatief, waarvan ƒ 3.678 negatief aan belanghebbende en
ƒ 3.678 negatief aan diens echtgenote werd toegerekend.
2.4. In augustus 1988 heeft bij de v.o.f. een controle door de belastingdienst plaatsgehad, ter beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming voor de omzetbelasting. Bij schrijven van 2 december 1988 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld te twijfelen over de beantwoording van genoemde vraag. Deze twijfel was gebaseerd op het uitblijven van opbrengsten. Tevens meldde de genoemde inspecteur zijn beslissing dienaangaande te zullen aanhouden tot uiterlijk 30 september 1989. Zulks was gebaseerd op de verwachting van de v.o.f. dat de door haar beoogde producten in 1989 tot opbrengsten zouden leiden.
2.5. Belanghebbendes echtgenote heeft over 1998 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen, waarbij zij haar aandeel in het verlies van de v.o.f. over dat jaar in aftrek heeft gebracht. Haar aangifte is administratief afgedaan, leidend tot een aanslag in overeenstemming met de aangifte. Op 16 maart 2000 is aan de echtgenote over 1998 een navorderingsaanslag opgelegd waarbij haar de aftrek van haar aandeel in het verlies van de v.o.f. alsnog werd geweigerd. Na bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag vernieitigd in verband met het ontbreken van een nieuw feit.
2.6. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben twee kinderen, F, geboren 1 september 1971, en G, geboren 17 februari 1969. Beiden voerden in 1998 zelfstandig een huishouden. G deed zulks samen met zijn partner H, met wie hij op 14 augustus 1998 is gehuwd. Zij voerden deze huishouding in een aan belanghebbende in eigendom toebehorende woning. H genoot in 1998 een bruto inkomen ad ƒ 52.038. G genoot in dat jaar (te weten van 16 maart 1998 tot en met 31 december 1998) een bruto inkomen ad ƒ 17.321, oftewel ƒ 14.172 netto. F en G genoten in 1998 geen uitkering op grond van de Wet op de studiefinanciering en evenmin bestond er ten hunnen aanzien recht op een uitkering krachtens de Algemene Kinderbijslagwet. Belanghebbende heeft G in 1998 financieel ondersteund door daadwerkelijke betalingen aan hem ten bedrage van ƒ 15.767. Daarnaast heeft hij, ter zake van de bewoning door G en H van de aan hem toebehorende woning, in zijn aangifte enerzijds een post ad ƒ 2.400 (12 maanden maal ƒ 200) aan ontvangen huurinkomsten vermeld, anderzijds heeft hij dit bedrag -dat feitelijk niet door G en H werd betaald- geteld bij het genoemde bedrag ad ƒ 15.767 en heeft hij de som van die bedragen (ƒ 18.167), wat de bijdrage in het levensonderhoud van G aangaat, in aftrek gebracht.
2.7. Ter zake van belanghebbendes bijdrage in de kosten van levensonderhoud van G over de maanden januari, februari en maart van 1998, dient, naar partijen ter zitting eensluidend hebben verklaard, als buitengewone-lastenaftrek een totaalbedrag ad ƒ 4.500 in aanmerking genomen te worden. Naar tevens tussen partijen vast staat, komt het genoemde 'huur'-bedrag ad ƒ 2.400 enerzijds niet voor aftrek in aanmerking omdat terzake niet is voldaan aan de wettelijke eis dat de ondersteuning niet in natura mag plaatsvinden, doch dient dit -niet door belanghebbende ontvangen- bedrag anderzijds als inkomsten te worden geschrapt, waarbij eveneens de terzake opgegeven afschrijving (zijnde 15 % van ƒ 2.400 oftewel ƒ 360) dient te vervallen. Verder zijn partijen thans eensluidend van oordeel dat belanghebbendes aanslag dient te worden berekend met toepassing van tariefgroep 3. Na bezwaar heeft de inspecteur ter zake van belanghebbendes bijdrage in de kosten van levensonderhoud van F over 1998 in totaal als aftrekbare buitengewone lasten ƒ 9.894 in aanmerking genomen. Deze aftrek is niet in geding.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of de activiteiten binnen v.o.f. kunnen worden aangemerkt als bron van inkomen en of belanghebbendes aandeel in het verlies van de v.o.f. op die grond op zijn belastbare inkomen in mindering mag worden gebracht. In verband met deze vraag twisten partijen eveneens over de omvang van het voor belanghebbende geldende huurwaardeforfait. Voor zover genoemde vraag ontkennend moet worden beantwoord is tussen partijen in geschil of belanghebbende desondanks zijn aandeel in het verlies van de v.o.f. over 1998 in aftrek mag brengen op grond van daartoe strekkend vertrouwen, bij belanghebbende gewekt op grond van de wijze waarop de voornoemde aangifte van zijn echtgenote is afgehandeld en op grond van de handelwijze van de belastingdienst sedert de omzetbelastingcontrole in 1988.
3.2. Voorts is tussen partijen in geschil of de financiële ondersteuning door belanghebbende van G over de maanden april tot en met december 1998, recht geeft op aftrek van de desbetreffende bedragen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor wat de standpunten van partijen aangaat, verwijst het hof naar de gedingstukken. Ter zitting hebben partijen hun standpunten nader toegelicht als volgt.
Namens belanghebbende is verklaard door zijn echtgenote :
De bedweegschaal die de v.o.f. op de markt wil brengen, kan in beginsel in productie worden genomen. De producent die wij daarvoor benaderd hebben, onderneemt echter al een hele tijd niks. Ik weet niet waar dat aan ligt. Ook voor het overige ligt de ontwikkeling van de door de v.o.f. beoogde producten stil. Mijn man is van plan die ontwikkeling weer ter hand te nemen na zijn pensionering, die naar planning over twee jaar zal plaatsvinden. Omtrent de injectiespuit merk ik nog op dat wij geen fabrikanten hebben kunnen vinden die die spuit in productie willen nemen. Er bestaat wel een prototype van die spuit, maar wij hebben er nog geen octrooi op aangevraagd. Het Innovatiecentrum heeft het prototype in 1995 beoordeeld. Onze zoon G heeft in het begin van de negentiger jaren suikerziekte ontwikkeld. Zijn studie heeft daardoor vertraging opgelopen. Hij wilde per se niet dat wij zijn bruiloft voor hem betaalden en daarom heeft hij besloten de kosten van zijn bruiloft zelf te verdienen. Hij heeft daartoe zijn studie onderbroken van maart tot en met december 1998. Omdat hij het salaris dat hij in die tijd verdiende, voor zijn bruiloft opzij zette, hebben wij voorzien in de kosten van zijn dagelijkse levensonderhoud.
Namens de inspecteur is verklaard:
De beoordeling van het ondernemerschap in het licht van de inkomstenbelasting valt niet samen met de beoordeling van het ondernemerschap in het licht van de omzetbelasting. Er is geen OB-nummer bekend ten aanzien van de v.o.f.. In hetgeen namens belanghebbende wordt aangevoerd zijn geen bijzondere omstandigheden gelegen die rechtvaardigen dat de financiële ondersteuning van G na april 1998, gelet op zijn eigen salaris en dat van zijn vriendin/echtgenote, in aftrek wordt toegestaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbendes aandeel in het resultaat van de v.o.f. geldt slechts als inkomen indien de activiteiten van de v.o.f. zijn aan te merken als bron van inkomen, dat wil zeggen als deelname aan het economische verkeer met winstoogmerk, waaruit redelijkerwijs voordeel te verwachten is. Met name over die verwachting zijn partijen het oneens.
5.2. Bij de beoordeling van deze kwestie stelt het Hof voorop dat de v.o.f. sedert haar oprichting in 1987 telkens verlies heeft geleden. Bovendien werd dit verlies (afgezien van het jaar 1996, het enige jaar waarin een -geringe- omzet werd gerealiseerd) telkens veroorzaakt doordat er uitsluitend kosten, met name huurkosten en kosten van de Kamer van Koophandel, waren zonder dat daar baten tegenover stonden. Zulks strookt met het feit dat de v.o.f. er -ondanks de herhaalde en hiervoor omschreven pogingen, welke in ieder geval reeds sedert het begin van de negentiger jaren daartoe werden ondernomen- niet in is geslaagd om de door haar beoogde producten in productie te doen nemen en er aldus een economische toepassing voor te vinden.
5.3. Nu er geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden, die in tegengestelde richting wijzen, leidt een en ander tot het oordeel dat het kennelijk niet haalbaar is (en ook in 1998 niet haalbaar was) om met de v.o.f. en de daarbinnen door de vennoten ontplooide activiteiten positieve opbrengsten te behalen. Daarom mocht ook in 1998 niet in redelijkheid worden verwacht dat de v.o.f.-activiteiten tot voordeel zouden leiden. Derhalve is ten aanzien van belanghebbendes deelname in die v.o.f. geen sprake van een bron van inkomen in vorenbedoelde zin en komt zijn aandeel in het verlies van de v.o.f. over 1998 niet op zijn inkomen in mindering.
5.4. Zulks is evenmin het geval op grond van gewekt vertrouwen. Ten aanzien van de wijze waarop de aangifte van belanghebbendes echtgenote over 1998 (en over eventuele eerdere jaren) is afgedaan, staat immers vast -als onweersproken door de inspecteur gesteld- dat de in de aangifte(s) vermelde aftrek van v.o.f.-verlies nimmer een uitdrukkelijk tussen belanghebbendes echtgenote (dan wel belanghebbende zelf) enerzijds en de inspecteur anderzijds ter sprake gebrachte kwestie is geweest, reden waarom er geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur terzake, waarop het gestelde vertrouwen zou kunnen berusten. Aan de ongedaanmaking van de voornoemde, aan belanghebbendes echtgenote opgelegde, navorderingsaanslag komt in dit verband evenmin betekenis toe, reeds omdat die ongedaanmaking uitsluitend berustte op het ontbreken van een nieuw feit.
5.5. Genoemd vertrouwen kan ook niet worden gegrond op de beoordeling van het ondernemerschap van de v.o.f. voor de omzetbelasting in 1988, omdat bij die beoordeling door de inspecteur voor de omzetbelasting juist werd betwijfeld of de v.o.f. opbrengsten zou gaan genereren en hij, met name naar aanleiding van hetgeen hem daaromtrent namens de v.o.f. werd meegedeeld, zijn oordeel uitstelde. Zulks geldt temeer nu zijn twijfel terecht is gebleken, daar in elk van de daarop volgende jaren (met uitzondering van 1996) de v.o.f. geen omzet heeft behaald en zij in alle jaren van haar bestaan verlies heeft geleden.
5.6. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur belanghebbendes aandeel in het verlies van de v.o.f. terecht buiten beschouwing gelaten en heeft hij -daaruit voortvloeiend- het door belanghebbende opgevoerde huurwaardeforfait terecht met ƒ 1.143 verhoogd.
5.7. Voor de aftrekbaarheid als buitengewone lasten van de financiële ondersteuning door belanghebbende van G, is slechts plaats indien belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen die ondersteuning te verlenen, zulks gemeten naar het criterium of G met de hem ter beschikking staande middelen in staat is een redelijk bestaan te voeren overeenkomstig zijn plaats in de samenleving.
5.8. Bij de beoordeling van deze kwestie stelt het Hof voorop dat G in 1998 een uitwonende universitaire student was, die zijn grotendeels voltooide studie in dat jaar ruim negen maanden onderbrak, met het voornemen deze in 1999 te hervatten. In dat licht bezien dient bij de bepaling van zijn plaats in de samenleving meer gewicht toe te komen aan zijn student zijn dan aan het feit dat hij gedurende de onderbreking van zijn studie inkomen uit arbeid genoot. Zulks geldt temeer nu niet is gebleken van enig verband tussen de gedurende die onderbreking verrichte werkzaamheden en het niveau van de daaruit genoten inkomsten enerzijds en de tot dan toe door G gevolgde studie anderzijds. Integendeel: omgerekend naar een maandbedrag bedroegen de inkomsten ongeveer ƒ 1.549 netto (ƒ 14.712 : 9,5).
5.9. Voor wat betreft de kosten van een uitwonende universitaire student, verbonden aan het voeren van een bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving, kan worden aangeknoopt bij het bedrag dat terzake is begroot in het kader van Wet Studiefinanciering, zijnde voor 1998 maximaal ƒ 15.209,64 per jaar of maximaal ƒ 1.267,47 per maand. Aan de suikerziekte van G komt in dit verband geen betekenis toe omdat niet is gesteld of gebleken tot welke (niet door een ziektekostenverzekering gedekte) kosten die ziekte in 1998 leidde.
5.10. G verdiende van 16 maart 1998 tot 31 december 1998 ongeveer ƒ 1.549 netto per maand, welk bedrag substantieel hoger is dan het genoemde maandbedrag op grond van de Wet Studiefinanciering. Reeds dit bedrag had G derhalve ter beschikking ter bestrijding van de kosten, voor hem verbonden aan het voeren van zijn staat als universitair student. Daar komt bij dat hij gedurende geheel 1998 samenwoonde met H en dat deze in dat jaar ƒ 52.038 bruto inkomen genoot. Sedert hun huwelijk op 14 augustus 1998 bestond er een onderlinge wettelijke onderhoudsplicht, op grond waarvan zij geacht mogen worden de kosten van hun wederzijdse levensbehoeften te hebben bestreden met hun gezamenlijke inkomen, dat daartoe toereikend geoordeeld moet worden. Aan het inkomen van H komt echter ook voor de huwelijksdatum betekenis toe, nu zij en G voordien reeds een gezamenlijke huishouding voerden en -naar mag worden aangenomen- H voordien (minstgenomen: voor de helft) in de kosten daarvan bijdroeg. Waar G (zijn aandeel in) die kosten anders alleen te dragen had gehad, betekent zulks een besparing aan zijn kant. Ook komt in dat verband betekenis toe aan het feit dat G (met H) geheel 1998 in een huurwoning woonde zonder daarvoor huur verschuldigd te zijn geweest. Al deze omstandigheden tezamen leiden tot het oordeel dat G (in het tweede, derde en vierde kwartaal van 1998) over voldoende eigen financiële middelen beschikte om de voornoemde staat te voeren, óók indien er, zoals belanghebbende doet, vanuit wordt gegaan dat het genoemde maandbedrag op grond van de Wet op de studiefinanciering krap bemeten is en dat er bij de vaststelling daarvan is uitgegaan van de veronderstelling dat studenten naast hun studiefinanciering een aanvullend inkomen 'bijverdienen'. Bij voormeld oordeel heeft het Hof de kosten van de bruiloft buiten beschouwing gelaten omdat het daarbij niet gaat om kosten van levensonderhoud in de zin van artikel 46 lid 1 onderdeel Pro a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het stond G, wat de toepasselijkheid van die bepaling aangaat, dan ook niet vrij om zijn loon aan te wenden ter financiering van die bruiloft en om met de van belanghebbende ontvangen bedragen te voorzien in de kosten van zijn levensonderhoud. Hetgeen belanghebbende op dit punt overigens heeft aangevoerd, is van onvoldoende gewicht om in deze zaak tot een ander oordeel te kunnen leiden.
5.11. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de inspecteur de geclaimde aftrek aan buitengewone lasten ter zake van belanghebbendes financiële ondersteuning van G over het tweede, derde en vierde kwartaal van 1998 terecht heeft geweigerd. Anders dan belanghebbende nog heeft gesteld, kan die aftrek evenmin worden toegestaan op de grond dat ter zake van belanghebbendes financiële ondersteuning van F wel over geheel 1998 aftrek is verleend, nu de inspecteur onweersproken en door de gedingstukken onderbouwd heeft gesteld dat ten aanzien van beide broers, wat de aftrekbaarheid van de in geding zijnde posten aangaat, niet van vergelijkbare omstandigheden sprake is. Ook belanghebbendes stelling dat de inspecteur bij brief van 29 september 1999 akkoord is gegaan met de aftrek van een deel van belanghebbendes bijdrage in G kosten van levensonderhoud ad ƒ 1.176 leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat het bedrag waarover het partijen het in dat verband (ten aanzien van het eerste kwartaal van 1998) thans eens zijn, hoger is dan eerstgenoemd bedrag.
5.12. Samengevat leidt hetgeen reeds tussen partijen vast stond en het vorenoverwogen oordeel van het Hof ertoe dat uitgegaan kan worden van belanghebbendes belastbare inkomen, zoals na bezwaar door de inspecteur vastgesteld op ƒ b, waarvan het door belanghebbende opgevoerde aandeel in het v.o.f.-verlies geen deel meer uitmaakt en waarin het juiste huurwaardeforfait en de buitengewone lasten ter zake van belanghebbendes bijdrage in de kosten van levensonderhoud van F zijn verdisconteerd (met inbegrip van de terzake geldende drempel). Op dat belastbare inkomen dienen echter de buitengewone lasten ter zake van belanghebbendes bijdrage in de kosten van levensonderhoud over het eerste kwartaal van 1998 van G (ƒ 4.500) nog in mindering te worden gebracht, evenals de niet ontvangen huur van de door G bewoonde woning ad ƒ 2.400. Bij dat belastbare inkomen dient te worden geteld de correctie op de afschrijving van die woning ad ƒ 360. Aldus berekend dient het belastbare inkomen van belanghebbende te worden gesteld op ƒ g, met toepassing van tariefgroep 3.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op € 966 (indiening beroepschrift 1 punt en verschijnen ter zitting 1 punt, maal factor 1,5 ad € 322 per punt).
7. Beslissing
Het Hof
n verklaart het beroep gegrond;
n vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
n vermindert de (onder toepassing van tariefgroep 3 vast te stellen) aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f g;
n veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 966 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
n gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 27,23 (ƒ 60) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 24 mei 2002 door mrs. Schaap, Steenbergen en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.