Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 juni 2001, ingediend door A (B Accountancy en Belastingadviseurs) te C als gemachtigde van belanghebben-de en aangevuld bij brief van 24 juli 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 mei 2001, betreffende de aan belang-hebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 72.065.
Na bezwaar tegen de beschikking is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de aanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 11 februari 2002 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van belanghebbende, alsmede de inspec-teur in de persoon van mr. D, tot bijstand vergezeld door E.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een geschrift doen overleggen zijnde een schrijven van F advocaten van 8 februari 2002. De inspecteur heeft daarvan kunnen kennisnemen en zich hierover kunnen uitlaten en heeft geen bezwaar aangetekend tegen het verzoek van de gemachtigde van belanghebbende om dit geschrift tot de gedingstukken te rekenen. De inhoud van dit geschrift geldt als hier ingelast.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft een groothandel in a-artikelen. Deze onderneming exploiteert hij samen met zijn echtgenote. De rechtsvorm is een vennootschap onder firma: de winstverdeling is 60% belanghebbende en 40% voor zijn echtgenote.
Er zijn drie handelsagenten werkzaam in de onderneming. Er zijn geen schriftelijke contracten met deze handelsagenten aangegaan. Er is sprake van agentuurovereenkomsten als bedoeld in art. 7: 428 e.v. BW.
2.2. In de fiscale jaarrekening 1998 van de onderneming is per ultimo 1998 een voorziening handelsagenten gevormd van ƒ 35.744. Deze is gebaseerd op één jaarprovisie per handelsagent, uitgaande van de gemiddelde jaarprovisie over de jaren 1994 tot en met 1998 van de handelsagenten G en H en over de jaren 1995 tot en met 1998 van de handelsagent I. Een gedetailleerde berekening van de voorziening is opgenomen in bijlage 6 van het verweerschrift van de inspecteur.
Gezien belanghebbendes winstaandeel van 60% in de vennootschap onder firma kan aan belanghebbende 60% van de voorziening zijnde 60% van ƒ 35.744 is ƒ 21.466 worden toegerekend.
3. Geschil
In geschil is of een voorziening kan worden gevormd voor het risico dat bij een toekomstige beëindiging van de agentuurovereenkomsten met de handelsagent(en), een zogenaamde klantenvergoeding aan deze(n) verschuldigd zou worden op basis van art. 7:442 BW Pro.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
de belanghebbende:
De provisie voor de agenten hangt af van de omzet. Er zijn geen schriftelijke overeenkomsten met de agenten opgemaakt. Deze zijn er al lang. Ze hebben allemaal dezelfde voorwaarden, daar ligt niets van vast. Er wordt wel afgerekend, daarop staat hoe de provisie is berekend.
De agenten werken in een bepaald rayon, die rayons omvatten het hele land. In tien jaar tijd is een heel groot deel van het klantenbestand vernieuwd. Klanten vallen af omdat ze met de zaak stoppen.
de gemachtigde:
Het arrest HR 8 november 1978, BNB 1978/326 gaat over een agentuurovereenkomst onder het Wetboek van Koophandel en is dus achterhaald. Ingevolge een EG-richtlijn van 1986 was er een wijziging van de wettelijke regeling nodig en wel uiterlijk per 1 januari 1990. Nederland heeft deze wijzigingen doorgevoerd in 1989. Daarin zijn minimumnormen opgenomen. Inspecteur doelt op nadere voorwaarden die nu niet meer in de wet staan.
Naar huidig recht bestaat recht op een passende vergoeding tenzij er strijd is met de billijkheid. Er bestaat recht op een beloning van één jaar, ik verwijs naar het beroepschrift.
Het gaat in dit geval niet over een schadevergoeding, maar over een klantenvergoeding. Op basis van art. 7:442 BW Pro is ook nog een schadevergoeding mogelijk. Maar ongeacht de schadevergoeding heeft de handelsagent recht op een klantenvergoeding. Dit gaat verder dan onder het Wetboek van Koophandel/de oude wet mogelijk was.
Het gestelde in art. 7:442 aangaande Pro de billijkheid van de vergoeding ziet op de hoogte van de vergoeding, niet of er een vergoeding wordt betaald.
De klantenvergoeding is verschuldigd ongeacht of de principaal nog voordelen verwacht. Immers, de agent stelt de principaal in de gelegenheid om klantencontacten te onderhouden. Dat rechtvaardigt deze vergoeding. De klantenvergoeding ziet op het verloren gaan van provisie. Ik verwijs naar HR 2 maart 1990 en HR 10 januari 1992.
Ten aanzien van het matching principle merk ik op dat voorzover het gaat om een schadevergoeding, deze niet concreet genoeg is voor het reserveren van een voorziening. De klantenvergoeding is dwingendrechtelijk van aard. Zelfs bij het overlijden van een agent kunnen de erven een klantenvergoeding eisen.
Ik heb de hoogte van de vergoeding gesteld op de gemiddelde jaaromzet. Een agent is 62. Als die morgen sterft, zijn wij deze som verschuldigd. Het kan ook ziekte zijn. Bij dubieuze debiteuren mag je naar evenredigheid een voorziening vormen. De aanspraak zou er in casu duidelijk kunnen zijn. Voor een agent die in december in dienst is gekomen, maak ik nog geen voorziening. Alleen voor agenten die een vol jaar in dienst zijn.
de inspecteur:
Ik zou art. 7:442 BW Pro onjuist hebben uitgelegd. Het aangehaalde arrest stamt uit de tijd van het Wetboek van Koophandel. Het arrest is echter fiscaal en niet civiel.
Ik betwist niet dat recht bestaat op de klantenvergoeding. Daarover gaat het arrest uit 1978. Dat kan volledig worden toegepast. De eis blijft dat de principaal nog aanzienlijk voordeel krijgt. Zie President Rechtbank Utrecht in 1997.
Goed koopmansgebruik eist dat de toekomstige betaling aan deze periode kan worden toegerekend en er moet een redelijk kans op de gehoudenheid tot het doen van deze toekomstige betalingen zijn.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De door belanghebbende bepleite 'voorziening handelsagenten' heeft betrekking op de in de toekomst door belanghebbende bij beëindiging van de agentuurovereenkomst aan een of meerdere handelsagenten mogelijk te betalen klantenvergoeding als omschreven in art. 7:442 BW Pro.
5.2. Art. 7:442 BW Pro luidt voor zover hier van belang als volgt:
"-1. Ongeacht het recht om schadevergoeding te vorderen, heeft de handelsagent bij het einde van de agentuurovereenkomst recht op een vergoeding, klantenvergoeding, voor zover:
a. hij de principaal nieuwe klanten heeft aangebracht of de overeenkomsten met de bestaande klanten aanmerkelijk heeft uitgebreid en de overeenkomsten met deze klanten de principaal nog aanzienlijke voordelen opleveren, en
b. de betaling van de vergoeding billijk is, gelet op alle omstandigheden, in het bijzonder op de verloren provisie uit de overeenkomsten met deze klanten.
-2. Het bedrag van de vergoeding is niet hoger dan dat van de beloning van één jaar, berekend naar het gemiddelde van de laatste vijf jaren of, indien de overeenkomst korter heeft geduurd, naar het gemiddelde van de gehele duur daarvan.
…………
-4. De vergoeding is niet verschuldigd, indien de overeenkomst is beëindigd:
a. door de principaal onder de omstandigheden die de handelsagent ingevolge artikel 439 lid 3 schadeplichtig Pro maken;
b. door de handelsagent, tenzij deze beëindiging wordt gerechtvaardigd door omstandigheden die de principaal kunnen worden toegerekend, of wordt gerechtvaardigd door leeftijd, invaliditeit of ziekte van de handelsagent, op grond waarvan redelijkerwijs niet meer van hem kan worden gevergd dat hij zijn werkzaamheden voortzet;
c. door de handelsagent die, overeenkomstig een afspraak met de principaal, zijn rechten en verplichtingen uit hoofde van de agentuurovereenkomst aan een derde overdraagt."
5.3. In het Baksteenarrest (HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een voorziening voor toekomstige uitgaven kan worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en terzake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
5.4. Naar het oordeel van het Hof is de betaling voor een klantenvergoeding als in deze procedure in het geding, op één lijn te stellen met een betaling voor goodwill. Het betreft immers een betaling voor door de handelsagent aangebrachte nieuwe klanten alsmede overeenkomsten met bestaande klanten die de handelsagent aanmerkelijk heeft uitgebreid, waarbij ten tijde van de betaling van de klantenvergoeding deze klanten de principaal nog aanzienlijke voordelen opleveren. Gezien de ten tijde van de betaling nog te verwachten voordelen brengt het matchingbeginsel dan met zich mee dat de klantenvergoedingen dienen te worden geactiveerd en naar gelang de verwachte voordelen in de toekomst worden genoten, ten laste van het resultaat worden gebracht.
5.5. Op grond van het hiervoor onder 5.4 overwogene kan naar het oordeel van het Hof door belanghebbende geen voorziening klantenvergoedingen worden gevormd. De voorziening als verliesanticipatiepost kan uitsluitend betrekking hebben op toekomstige uitgaven die het karakter van kosten hebben. Nu de toekomstige uitgaven voor klantenvergoedingen tot een actiefpost leiden, brengt het wezen van een voorziening met zich mee dat terzake geen passiefpost kan worden gevormd.
5.6. Bovendien is naar het oordeel van het Hof bij de klantenvergoeding niet voldaan aan het toerekeningsvereiste zoals dit door de Hoge Raad in het onder 5.3 aangehaalde Baksteenarrest is geformuleerd. Blijkens het toerekeningsvereiste moeten de toekomstige uitgaven ook overigens aan de verstreken periode (tot aan balansdatum) kunnen worden toegerekend. Toerekening van de te betalen klantenvergoeding dient evenwel aan de toekomst (de periode vanaf de betaling) te worden toegerekend aangezien de betaalde klantenvergoeding staat voor klanten die de principaal ten tijde van de betaling naar verwachting nog aanzienlijke voordelen kunnen opleveren. Ook om deze reden kan er naar het oordeel van het Hof door belanghebbende geen voorziening voor te betalen klantenvergoedingen worden gevormd.
5.7. Dat bevestiging voor dit oordeel kan worden gevonden in HR 8 november 1978, BNB 1978/326 betreffende aan in Duitsland werkzame personen te betalen schadeloosstellingen op grond van het Duitse burgerlijk wetboek welke grote gelijkenis vertonen met de in het geding zijnde klantenvergoedingen. Vorming van een voorziening terzake werd door de Hoge Raad afgewezen omdat er geen sprake is van een nabetaling van aan de agent gedurende de agentuurovereenkomst opgekomen provisies, maar het een betaling betreft vanwege ten tijde van het beëindigen van de agentuurovereenkomst voor de principaal nog uit de overeenkomst te verwachten voordelen. Aangezien een dergelijke betaling toekomstgericht is - hetgeen ook in de onderhavige procedure het geval is - is de vorming van een dergelijke voorziening in strijd met goed koopmansgebruik.
5.8. Belanghebbende heeft bovendien naar het oordeel van het Hof - als overweging ten overvloede - onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er een redelijke mate van zekerheid is dat de klantenvergoedingen door hem in de toekomst zullen moeten worden betaald. Belanghebbende heeft uitsluitend gesteld dat de betaling van de vergoeding dwingendrechtelijk van aard is en daarmee onafwendbaar zou zijn. Dit miskent evenwel de voorwaarden die in art. 7:442 BW Pro aan een dergelijke betaling zijn gesteld zoals het feit dat nieuwe klanten door de betreffende handelsagent moeten zijn aangebracht en de betaling van de vergoeding op zichzelf billijk moet zijn. Ten aanzien van het voldoen aan de voorwaarden voor een mogelijke betaling van de klantenvergoeding heeft belanghebbende niets gesteld laat staan aannemelijk gemaakt. Het Hof verwijst in dit verband tevens naar een uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 15 maart 2000, nr. 97/0697, VN 2000/30.10 waarin de vorming van een voorziening voor in de toekomst te betalen klantenvergoedingen eveneens is afgewezen wegens het niet voldoen aan de eis van de redelijke mate van zekerheid.
5.9. Ten aanzien van de hoogte van de voorziening merkt het Hof nog op dat, zelfs al zou de vorming van een voorziening in beginsel toelaatbaar zijn, deze in strijd met goed koopmansgebruik moet worden geacht nu de totale klantenvergoeding welke mogelijkerwijs aan de drie handelsagenten zal moeten worden betaald in één keer ten laste van het resultaat is gebracht, zonder dat daarbij rekening is gehouden met factoren als de periode waarin het recht op de vergoeding wordt opgebouwd, de kans dat de vergoeding niet zal worden uitgekeerd en het element van de contante waarde van de vergoeding nu betaling daarvan in de toekomst is gelegen.
5.10. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 18 maart 2002 door mrs. Bijl, voorzitter, Vrouwenvelder en Meussen, leden van de belastingkamer, in tegenwoor-digheid van mr. Van de Merwe als gerechtsauditeur en mr Goedhart als griffier. De beslissing is op die datum in het open-baar uitge-sproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.