Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Registratie en Successie te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 december 1999, ingediend door mr. A als gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 7 december 1999, betreffende een in het jaar 1999 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting ter zake van een verkrijging in het jaar 1996.
De naheffingsaanslag bedraagt f 107.507. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de aanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 28 november 2000 is verschenen namens belanghebbende mr. A, alsmede namens de inspecteur B.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 31 juli 1996. Ter gelegenheid van de oprichting hebben haar oprichters, C en D, onder gebruikmaking van de faciliteit van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet), de door hen gedreven melkveehouderij (verder: de onderneming) in belanghebbende ingebracht. De activiteiten van de onderneming komen sinds 1 mei 1995 voor rekening en risico van belanghebbende. Tot de onderneming behoorden onder meer onroerende zaken, gelegen aan de a-weg 1 en 2 te Q, gemeente R, vee en een melkquotum.
2.2 Belanghebbende heeft de onderneming feitelijk beëindigd in het najaar van 1998. Bij notariële akte, verleden op 1 september 1998, heeft zij de voormelde onroerende zaken verkocht voor f 3.900.000. In het najaar van 1998 zijn ook het vee en het melkquotum verkocht.
2.3. Bij schrijven van 11 september 1998 is namens belanghebbende aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting in verband met de onder 2.2 vermelde feiten. De aangifte luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
" Aangifte overdrachtsbelasting.
(...)
verklaart:
Bij akte, op 31 juli 1996 (...) verleden, zijn (...) ingebracht in de per die datum opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: X, de navolgende registergoederen:
(...)
Terzake van de bovenbedoelde inbreng is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15 lid 1 sub e van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer en artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit van gemelde wet.
Bij akte, op 1 september 1998 voor ondergetekende verleden, zijn door X voormelde registergoederen alsmede een aantal andere tot de onderneming behorende goederen verkocht en deels juridisch en deels economisch geleverd. (...)
De commerciële waarde van voormelde registergoederen bedroeg per de datum van inbreng in totaal f.2.076.810,--, terwijl in totaal aan kapitaalsbelasting is geheven f.37.350,--, waarvan f.17.101,-- is toe te rekenen aan de waarde van voormelde registergoederen, zodat aan overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn f. 107. 507,--.".
2.4. Naar aanleiding van de voormelde aangifte heeft de inspecteur de bestreden naheffingsaanslag opgelegd, waartegen belanghebbende bij brief van 19 juli 1999 in bezwaar kwam. Bij uitspraak van 7 december 1999 wees de inspecteur het bezwaar af.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil
a. of de besluitgever met het bepaalde in artikel 5, vierde lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Besluit) de hem in de aanhef van artikel 15, eerste lid, van de Wet toegekende bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden heeft overschreden, dan wel heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijke wetgeving;
b. of de inspecteur met het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende hieraan het volgende toegevoegd:
Ik heb voor deze zaak ook een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule ingediend. Dit verzoek is inmiddels afgewezen.
Het geschil gaat over de verbindendheid van artikel 5, vierde lid, van het Besluit. Over de hoogte van de aanslag bestaat overigens geen verschil van mening.
Vroeger stond de driejaarseis niet in het Besluit. Onder het oude regime zou ik er wel uit gekomen zijn met de inspecteur. Het kan niet de bedoeling zijn dat er in het onderhavige geval een aanslag wordt opgelegd. Ik verzoek u het Besluit op dit punt onverbindend te verklaren.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting verklaard:
Ik vind het persoonlijk vervelend voor belastingplichtige, maar de eis van voortzetting wordt van oudsher in de inbrengeis geacht te zijn begrepen. Dit is eerder een zaak van de hardheidsclausule.
In verband met de door belanghebbende genoemde arresten van de Hoge Raad over de toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), merk ik op dat de Minister zich op het standpunt heeft gesteld dat de redenering van de Hoge Raad niet opgaat voor de overdrachtsbelasting. Ik weet niet waar dit standpunt op is gebaseerd.
Onder de oude wetgeving van voor 1995 zouden belanghebbende en ik er gezien de bijzondere omstandigheden van dit geval waarschijnlijk wel uit gekomen zijn.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet (tekst voor de jaren 1996 tot en met 2000) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: "Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in een zodanige vorm gedreven onderneming. Tussen partijen is niet in geschil dat bij de onder 2.1 omschreven inbreng in belanghebbende terecht een beroep op de vrijstelling is gedaan.
5.2. Artikel 5, vierde lid, van het Besluit (tekst voor de jaren 1996 tot en met 2000) bepaalt:
"De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de wet niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet.".
Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming niet gedurende drie jaren na de onder 2.1 omschreven inbreng is voortgezet als bedoeld in artikel 5, vierde lid, van het Besluit. Belanghebbende heeft gesteld dat genoemd artikellid desondanks geen toepassing kan vinden. Ter onderbouwing van dit standpunt voert belanghebbende onder meer aan dat de in artikel 5, vierde lid, van het Besluit neergelegde voorwaarde dat de onderneming gedurende een periode van drie jaar na de omzetting wordt voortgezet verder reikt dan hetgeen de wetgever voor ogen heeft gehad bij het verstrekken van de bevoegdheid nadere voorwaarden te stellen. Volgens belanghebbende heeft de wetgever beoogd een als omzetting ingeklede verkoop niet te faciliëren en kan, nu daarvan in dit geval geen sprake is, ook geen sprake zijn van een inbreuk op artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet.
5.3. Voor het antwoord op de vraag of de besluitgever met de in artikel 5, vierde lid, van het Besluit neergelegde regeling buiten de haar in artikel 15, eerste lid, aanhef, van de Wet toegekende bevoegdheid om voorwaarden te stellen is getreden, acht het Hof het volgende van belang. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever enerzijds de vrijstelling heeft willen verruimen door hetzelfde ondernemingsbegrip te gaan bezigen als voor de toepassing van artikel 18 van Pro de Wet IB 1964, maar anderzijds nadere voorwaarden heeft willen stellen om oneigenlijk gebruik van de verruimde vrijstelling te voorkomen. In het bijzonder blijkt dit uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 18 december, Stb. 660 (Tweede Kamer, 1995/1996, 24 428, nr. 3, blz. 11 en 12). Daarin wordt, voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt.:
"De vrijstelling bij inbreng van een onderneming, blijkens de wetsgeschiedenis bedoeld om bij wijziging van rechtsvorm van de onderneming de overdrachtsbelasting geen belemmering te doen zijn, wordt thans ook gebruikt bij fusies. Ik geef er echter de voorkeur aan de fusiefaciliteit afzonderlijk te regelen (...)
Met betrekking tot de inbrengfaciliteit stel ik voorts een andere dan de huidige opzet voor; met deze herziening wil ik bereiken dat deze faciliteit parallel loopt met de regeling van de zogenoemde geruisloze omzetting van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De huidige regelingen sluiten niet op elkaar aan omdat in de inkomstenbelasting het subjectieve ondernemingsbegrip geldt, terwijl in de overdrachtsbelasting het objectieve ondernemingsbegrip wordt gehanteerd. (...) Dit is een incongruente opzet die ik met de voorgestelde maatregel beoog te voorkomen. (...) Aan de inbrengfaciliteit worden thans, behalve dat het moet gaan om de gehele onderneming, geen voorwaarden gesteld. Aan de inbrengfaciliteit zullen echter, ter voorkoming van oneigenlijk gebruik, ook voorwaarden dienen te worden gesteld. Dit zullen, algemeen gesproken, dezelfde voorwaarden zijn als die welke aan fusies worden gesteld. Gezien de ratio van de voorstellen - verruiming van de onderhavige faciliteiten teneinde de heffing van overdrachtsbelasting geen belemmerende factor voor het wijzigen van de rechtsvorm te laten zijn - zijn deze aanvullende voorwaarden gerechtvaardigd om te voorkomen dat oneigenlijk gebruik optreedt, dat dan wellicht in een latere fase weer aanleiding tot reparatie is.".
In deze Memorie van Toelichting wordt voorts op bladzijde 20, ad artikel III, onderdeel A.2, het volgende opgemerkt:
"(...)
De vrijstelling wegens inbreng in een vennootschap (...) met een in aandelen verdeeld kapitaal is gewijzigd (...) In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer zullen de voorwaarden worden opgenomen onder welke de vrijstelling toepassing vindt. Deze voorwaarden zullen worden ontleend aan de standaardvoorwaarden bij de geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting.".
In de Nota van Toelichting bij het Koninklijk Besluit van 27 februari 1996, Stb. 1996, 144, wordt voor zover hier van belang nog het volgende opgemerkt:
"De voorwaarden voor de vrijstelling wegens omzetting, fusie en interne organisatie zijn achtereenvolgens opgenomen in de nieuwe artikelen 5, 5a en 5b van het uitvoeringsbesluit. De voorwaarden zijn erop gericht recht te doen aan de achterliggende gedachte van de vrijstellingen, te weten enerzijds de overdrachtsbelasting geen hinderpaal te laten zijn bij de economisch gezien wenselijke rechtsvorm van de onderneming of de positionering van onroerende zaken binnen een concern, terwijl anderzijds misbruik of oneigenlijk gebruik van de vrijstellingen wordt voorkomen door de continuïteitseis te stellen en te verhinderen dat een verkoop wordt ingekleed als een inbreng en daardoor vrijgesteld wordt. (...)
Het vierde lid bevat het vereiste dat de onderneming wordt voortgezet. Van voortzetting is slechts sprake indien de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng van de onderneming wordt voortgezet en de vennootschap geen handelingen verricht die bij de inbrenger, indien hij de onderneming niet zou hebben ingebracht, zouden hebben geleid tot staking van de onderneming of van een zelfstandig gedeelte daarvan.".
5.4. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever aan de besluitgever een ruim geformuleerde opdracht heeft gegeven om door het stellen van nadere voorwaarden oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te voorkomen. Deze voorwaarden dienden te worden ontleend aan de standaardvoorwaarden bij de geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting. Destijds werd in het kader van die voorwaarden de eis gesteld dat de vennootschap de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng zou voortzetten. De besluitgever heeft kennelijk aangenomen -en ook redelijkerwijs kunnen aannemen- dat deze eis zou kunnen dienen tot het voorkomen van oneigenlijk gebruik van de vrijstelling. In het licht van deze wetsgeschiedenis is naar het oordeel van het hof de besluitgever met de in artikel 5, vierde lid, van de Wet neergelegde voortzettingseis niet buiten zijn delegatiebevoegdheid getreden. Hieraan doet niet af dat in voorkomende gevallen de vrijstelling geen toepassing kan vinden omdat niet voldaan is aan de in het Besluit gestelde voorwaarde, terwijl feitelijk geen sprake blijkt te zijn van enig oneigenlijk gebruik of misbruik. Het algemene en mitsdien arbitraire karakter dat dergelijke voorwaarden noodzakelijkerwijs hebben, brengt mee dat ook in een dergelijk geval de voorwaarde van toepassing is.
5.5. Belanghebbende stelt voorts dat de toepassing van artikel 5, vierde lid, van het Besluit in strijd is met het vertrouwensbeginsel en het beginsel van rechtszekerheid als beginselen van behoorlijke wetgeving. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de passage in de onder 5.3 aangehaalde wetsgeschiedenis waaruit blijkt, dat de voorwaarden onder welke de inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap voor de heffing van de overdrachtsbelasting is vrijgesteld zouden worden ontleend aan de standaardvoorwaarden welke worden gesteld bij de geruisloze omzetting op grond van artikel 18 van Pro de Wet IB 1964. Belanghebbende beoogt kennelijk te stellen dat de besluitgever artikel 5, vierde lid, van het Besluit had moeten laten vervallen, nu bij die geruisloze omzetting de voortzettingseis niet meer wordt gesteld na de arresten van de Hoge Raad van 29 augustus 1997, met nr. 31 597, BNB 1997/374c, en met nr. 32 444, BNB 1997/375c.
5.6. In verband met de klacht van belanghebbende als weergegeven onder 5.5 acht het Hof het volgende van belang. De regelingen neergelegd in respectievelijk artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet en artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn onderscheiden regelingen met een verschillend rechtskarakter. Ook is de toepassing van de geruisloze overdracht als geregeld in artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel e van de Wet. Beide faciliteiten kunnen onafhankelijk van elkaar toepassing vinden. Hieruit volgt dat noch jurisprudentie gewezen in verband met artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noch besluiten die de staatssecretaris van Financiën in verband daarmee heeft vastgesteld rechtstreeks betekenis hebben voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de Wet. Weliswaar staat in de Nota van Toelichting bij het Koninklijk Besluit van 27 februari 1997, Stb. 1996, 144, waarbij de voortzettingseis in artikel 5, vierde lid, van het Besluit is ingevoerd, vermeld dat aangesloten is bij paragraaf 4.3 van de toelichting op de standaardvoorwaarden bij artikel 18 van Pro de Wet IB 1964 waarin eveneens de continuïteitseis is gesteld, maar anders dan belanghebbende voorstaat, volgt hieruit geen verplichting voor de besluitgever om elke wijziging van vorengenoemde paragraaf van overeenkomstige toepassing te doen verklaren voor de regeling van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet. Het onderscheiden karakter van beide regelingen staat hier reeds aan in de weg. Hieruit volgt dat geen sprake is van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving.
5.7. In verband met de klacht van belanghebbende dat toepassing van artikel 5, vierde lid, van het Besluit in strijd is met het vertrouwensbeginsel acht het Hof het volgende van belang. De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop belanghebbende zich beroept zijn door deze gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever en medebesluitgever en niet in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet. Aan dergelijke uitlatingen kan geen in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend. Reeds hierom faalt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel.
5.8. Uit het hiervoor onder 5.3 tot en met 5.7 overwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 26 februari 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Goes, leden, in tegenwoordigheid van mr. Okhuizen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.