Uitspraak
TARIEFCOMMISSIE
Uitspraak
In de zaak nr. 0228/96 TC
de dato 27 december 2001
1. De procedure
1.1. Op 15 november 1996 is een beroepschrift ingekomen van A van B te P, ingediend namens de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C1 te Q, belanghebbende. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het hoofd van het Douanedistrict X (hierna: de inspecteur) van 6 november 1996, nummer xxx, waarbij het bezwaar van belanghebbende tegen het in de uitnodiging tot betaling van 13 maart 1996, nr. yyy, vermelde bedrag, groot f 1.340.737,40, waarvan f 1.331.433,80 aan douanerechten en f 9.303,60 aan compensatoire interesten, werd afgewezen.
1.2. Van belanghebbende is door de Secretaris een griffierecht van f 150,00 geheven.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer tijdens de zitting van de Tariefcommissie van 6 juni 2000. Namens belanghebbende zijn verschenen D en E, en namens de inspecteur F en G.
Belanghebbende en de inspecteur hebben beiden een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
2. De vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de handel in vis en de be- en verwerking van vis, bestaande uit fileren, sorteren op gewicht, invriezen en verpakken. Deze be- en verwerking vindt plaats in haar eigen bedrijf, maar wordt ook dikwijls uitbesteed aan derden. De vis wordt op diverse afslagen ingekocht, en is deels afkomstig van buiten de EG.
Sinds 25 oktober 1989 is aan C2. een doorlopende vrijstelling van invoerrecht, met toepassing van de regeling actieve veredeling onder schorsing, verleend voor het bewerken van vis. De vergunning werd aanvankelijk verleend door de inspecteur te Y, en na de reorganisatie van de Belastingdienst op 4 oktober 1990 door de inspecteur te X aangepast en geheel vervangen. Toen de onderneming door belanghebbende werd voortgezet werd deze vergunning op 15 juli 1992 op haar naam gesteld. De vergunning is sindsdien diverse keren gewijzigd en aangepast, maar inhoudelijk zijn geen ingrijpende aanpassingen in de algemene vrijstellingsvoorwaarden aangebracht, afgezien van de modaliteit equivalentie.
2.3. In augustus 1991 is een administratieve controle uitgevoerd naar de toepassing van de regeling actieve veredeling over de periode oktober 1989 tot en met maart 1991. De controle is blijkens het verslag uitgevoerd aan de hand van de zuiveringsafrekeningen, de aan- en verkoopfacturen, de voorraadadministratie, de debiteuren - en crediteurenadministratie, de douanedocumenten ED 35 en 68 en vrachtbescheiden. Op de wijze van administreren en de inrichting van de administratie zijn tijdens de controle geen op- of aanmerkingen gemaakt.
Eind 1995 is in samenwerking met de Belastingdienst/Particulieren-Ondernemingen in Z een boekenonderzoek ingesteld over de periode april 1991 tot en met 30 juni 1995, waarbij ook de vergunning actieve veredeling werd gecontroleerd. In het rapport, dat belanghebbende 27 februari 1996 is toegestuurd, komt de douane tot de conclusie dat niet zou zijn vast te stellen dat de invoergoederen een bewerking hebben ondergaan, noch dat de uit die bewerking voortkomende producten weer zijn uitgevoerd. Dit komt, aldus het rapport, omdat de administratie van belanghebbende daartoe onvoldoende is. Omdat niet aan de voorwaarden van de regeling zou zijn voldaan is belanghebbende de sub 1.1. genoemde uitnodiging tot betaling gestuurd.
3. Het geschil
3.1. De primaire geschilpunten zijn:
- of de uitnodiging tot betaling moet worden vernietigd omdat belanghebbende alle verplichtingen voortvloeiend uit de regeling is nagekomen, dan wel omdat het niet nakomen van deze verplichtingen zonder werkelijke gevolgen voor de werking van de douaneregeling is gebleven;
- of de uitnodiging tot betaling moet worden vernietigd omdat een wettelijke grondslag ontbreekt;
- of de invordering van de douanerechten terecht heeft plaatsgevonden voorzover de desbetreffende bedragen aan douanerechten lager waren dan 10 ECU ;
- of de heffing van compensatoire interesten ten onrechte is geweest;
- of de inspecteur terecht voor alle aangiften vanaf 19 december 1994, de datum waarop de controle werd afgesloten, douanerechten heeft ingevorderd, ondanks het feit dat de termijn voor wederuitvoer nog niet was verstreken;
- of de door de inspecteur gehanteerde navorderingstermijn van vijf jaar in stand kan blijven.
3.2. Subsidiair is in geschil of de uitnodiging tot betaling achterwege dient te blijven op grond van in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur omdat de controle over 1991 het vertrouwen heeft gewekt dat de administratie aan de gestelde eisen voldeed.
4. Het standpunt van belanghebbende
4.1. Ingevolge artikel 117 van het Communautair douanewetboek (hierna CDW) jo. artikel 551 van de Uitvoeringsverordening CDW (hierna: UCDW) moeten de douaneautoriteiten methoden vaststellen van de identificatie van de invoergoederen in de veredelingsproducten of mogelijkheden gebruiken ter controle van de voorwaarden, die werden vastgetseld in het kader van het equivalentieverkeer. Dit dient te geschieden bij het verlenen van de vergunning. Bij een bedrijf als dat van belanghebbende is het onmogelijk om de onder de regeling actieve veredeling ingevoerde vis fysiek dan wel administratief te scheiden van de niet onder de regeling gebrachte goederen. Alleen als de modaliteit equivalentieverkeer in de vergunning was opgenomen zou belanghebbende de invoergoederen kunnen vervangen door vis uit het vrije verkeer van de EG. Belanghebbende heeft echter al die jaren wel gehandeld als ware deze modaliteit toegestaan.
Genoemde artikelen leggen geen verplichtingen op aan de vergunninghouder, maar aan de douane-autoriteiten die een vergunning actieve veredeling afgeven. In de vergunning zijn geen specifieke voorwaarden opgenomen m.b.t. de inrichting van de administratie. De inspecteur kan belanghebbende thans niet tegenwerpen dat deze administratie niet voldoet aan de voorwaarden. Omdat geen verplichtingen zijn geschonden die belanghebbende had moeten nakomen, kan zij niet als schuldenaar in de zin van artikel 204, lid 3, CDW worden aangemerkt.
4.2. Indien het niet bijhouden van een administratie als bedoeld in artikel 117 CDW jo. artikel 551 UCDW toch als een schending van de verplichting door vergunninghouder wordt aangemerkt, dan is dit verzuim zonder werkelijk gevolgen gebleven voor de werking van de douaneregeling. Uit een rendementsberekening met betrekking tot de verwerkte hoeveelheid schol en uit de grootboekrekeningen van de verkopen blijkt dat beduidend méér schol naar derde landen is uitgevoerd, dan nodig zou zijn om aan de voorwaarden van de regeling te voldoen.. Het is derhalve aannemelijk dat de in 1994 onder de regeling actieve veredeling ingevoerde schol een toegestane douanebestemming heeft bereikt. Voor de overige onder de regeling ingevoerde goederen geldt hetzelfde.
4.3. Na boeking moet de schuld ingevolge artikel 221, lid 1 CDW direct aan de schuldenaar worden meegedeeld. In de Nederlandse wetgeving is echter nergens uitvoering gegeven aan dit artikel. Artikel 129 van de Wet inzake de douane (hierna: WD) ziet niet op schulden ontstaan op grond van het CDW. De uitnodiging mist derhalve een wettelijke grondslag en moet om deze reden vernietigd worden.
4.4. Er is geen sprake van een situatie als bedoeld in artikel 221, lid 3, tweede volzin, CDW omdat er geen eerder moment is geweest waarop de douane een bedrag had moeten vaststellen en boeken.
Noch in de douanewetgeving noch in haar vergunning is aan belanghebbende de verplichting opgelegd de gegevens met betrekking tot de rendementen te bewaren; er kan dan ook geen sprake zijn van een strafrechtelijk vervolgbare handeling.
De uitnodiging tot betaling kan derhalve hoogstens betrekking hebben op goederen die na 13 maart 1993 onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst.
4.5. Op grond van artikel 868 UCDW mag geen navordering plaatsvinden voor aangiften waarvan het verschuldigde bedrag lager is dan 10 ECU. Het bedrag aan douanerechten in de onderhavige uitnodiging tot betaling is een optelsom van verschillende afzonderlijke douaneschulden voor partijen goederen die op verschillende tijdstippen zijn aangegeven.
4.6. Volgens artikel 589, lid 4, onderdeel b, UCDW worden interesten toegepast per maand en voor de periode tussen de eerste dag van de maand, volgend op die waarin de eerste invoergoederen waarvoor de regeling wordt aangezuiverd zijn geplaatst, en de laatste dag waarin de douaneschuld is ontstaan. In de situatie die de inspecteur schetst, betreft die periode nul maanden. De compenserende interesten zijn ten onrechte geheven.
4.7. De inspecteur is te vroeg geweest met het constateren van een douaneschuld voor alle aangiften vanaf 19 december 1994, zijnde de datum waarop de controle definitief is afgesloten. Voor alle deze aangiften was de 12 maandtermijn voor wederuitvoer nog niet verstreken. De uitnodiging tot betaling dient verminderd te worden met een bedrag aan douanerechten van f 99.755,80 en f 425,70 aan compenserende interest.
4.9. Subsidiair stelt belanghebbende dat het doen van de uitnodiging tot betaling op grond van artikel 204 CDW, c.q. artikel 2, lid 1, sub d, van de Verordening (EEG) nr. 2144/87 inzake de douaneschuld in strijd is het vertrouwensbeginsel .
Door aan belanghebbende een vergunning voor de regeling actieve veredeling te verstrekken heeft de douane het vertrouwen gewekt dat haar administratie juist was. Ook tijdens de controle in 1991 zijn over de wijze van administreren en de inrichting van de administratie geen op- of aanmerkingen gemaakt. Het niet als foutief aanmerken van de administratie moet worden gezien als een vergissing van de douaneautoriteiten die belanghebbende niet kon ontdekken.
Hoewel noch in de nationale noch in de communautaire regelgeving een bepaling is opgenomen dat de uitnodiging tot betaling achterwege moet blijven bij een gerechtvaardigd beroep op het vertrouwensbeginsel, beroept belanghebbende zich op nationale en communautaire beginselen van behoorlijk bestuur.
De uitvoering van de douanewetgeving is aan de verschillende lidstaten zelf overgelaten. Op de uitvoering is naast de WD sinds 1 januari 1994 de Algemene wet bestuursrecht van toepassing. In deze lijn ligt ook het leerstuk van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het beroep betreft niet de communautaire bepalingen zelf, doch de (onbehoorlijke) uitvoering of invulling van communautaire bepalingen door de nationale autoriteiten. Ook het Hof van Justitie heeft in haar arrest van 5 maart 1980, zaak 265/78 , Jur. 1980, blz I - 617, geoordeeld dat het gemeenschaprecht niet in de weg staat aan de toepassing van een nationaalrechtelijk rechtszekerheidsbeginsel.
5. Het standpunt van de inspecteur
5.1. Voor de regeling actieve veredeling is essentieel dat moet kunnen worden vastgesteld dat de goederen, die onder de regeling zijn geplaatst ( de invoergoederen), zich in de weder uitgevoerde veredelingsproducten bevinden of bij de vervaardiging daarvan zijn gebruikt. Daartoe moeten maatregelen voor de identiteitshandhaving aanwezig zijn of worden getroffen. Veelal zullen dit fysieke maatregelen zijn (merken, loden). In situaties dat dit gelet op de aard of soort van de goederen of de bewerking niet mogelijk is, kan worden bepaald dat de goederenbeweging aan de hand van de administratie gevolgd moet kunnen worden. Bij het verlenen van de vergunning voerde belanghebbende een administratie die het mogelijk maakte de be- en verwerking van vis in haar administratie te volgen en de opbrengst vast te stellen. Om deze reden zijn er geen nadere voorwaarden gesteld met betrekking tot de identiteitshandhaving. De aanwezige basisgegevens, zoals o.a. staten en overzichten over de aankoop van specifieke hoeveelheden vis, ontvangst bij de fileerinrichting, de opbrengst per fileerder, kostprijsberekeningen ed., konden daarvoor dienen. In de vergunning zijn daarom slechts de algemene verplichtingen opgenomen inhoudende dat belanghebbende een administratie dient te voeren die een volledig inzicht geeft omtrent de inslag, het verbruik/de verwerking en de uitslag van de goederen en aan de hand waarvan moet kunnen worden vastgesteld, welke hoeveelheden van de met vrijstelling ingevoerde goederen in de veredelingsproducten zijn verwerkt.
Tevens dient de inspecteur in kennis gesteld te worden van iedere wijziging in de administratie m.b.t. de in te voeren goederen.
Bij dit soort goederen, die in het algemeen van partij tot partij aanmerkelijk verschillen in kwaliteit en prijs, kan in de praktijk bijna niet worden voldaan aan de voorwaarden voor equivalentieverkeer. Hoewel belanghebbende hierom niet had verzocht werd - kennelijk abusievelijk - deze modaliteit toch in 1989 in de vergunning opgenomen, maar bij de vervanging in oktober 1990 niet langer toegestaan. In de gecontroleerde periode beschikte belanghebbende dus niet over de mogelijkheid van equivalentieverkeer.
5.2. De eerste controle van de vergunning vond plaats in 1991. Bij deze controle is - mede met het oog op de vaststelling van het opbrengstpercentage - onder meer uitgebreid aandacht besteed aan de wijze waarop de invoergoederen in de administratie werden opgenomen, aan de hand van welke bescheiden dit geschiedde en hoe de verwerking van de verschillende bescheiden in de computer plaatsvond. Op enkele punten na werd geconcludeerd dat de vergunning op een juiste wijze werd gebruikt.
5.3. De tweede controle vond plaats in 1995/96. Bij deze controle is onder meer het volgende gebleken:
a. De aansluitingen tussen de zuiveringsafrekeningen en de administratie kunnen niet worden gemaakt
b. De onderliggende bescheiden, die voor de beoordeling van de juiste verwerking van de verschillende partijen invoergoederen in de financiële administratie essentieel zijn, waren voor het overgrote deel niet meer in de administratie aanwezig. Deze gegevens, zoals de primaire vastleggingen ten aanzien van inkopen, het fileren, de opbrengst van het fileren en de aantekeningen van de verdere bewerkingen, fileerlijsten, productiestaten met betrekking tot de be- en verwerking, facturen van de be- en verwerkingsbedrijven, waren bij de vorige controle wèl aanwezig maar ontbraken nu.
Hierdoor was het niet meer mogelijk de identiteitshandhaving, de juistheid van het opbrengstpercentage, de feitelijk toegepaste equivalentie van de weder uitgevoerde goederen ten opzichte van de invoergoederen te beoordelen.
Ten gevolge hiervan kon belanghebbende niet aantonen dat zij de goederen, die zij met voorwaardelijke vrijstelling van invoerrecht ten invoer had aangegeven, na de voorgeschreven bewerking ook de bestemming wederuitvoer had gegeven. De conclusie was dat belanghebbende haar verplichtingen uit de vergunning niet was nagekomen. Ook heeft belanghebbende niet voldaan aan de bewaarplicht van artikel 217a van de WD.
5.4. Belanghebbende wil door middel van totaaloverzichten aantonen dat per soort, handelsbenaming en kwaliteit een zelfde hoeveelheid vis als de hoeveelheid vis, die onder de regeling actieve verdeling is geplaatst, uit de EG is uitgevoerd. Deze overzichten geven echter geen enkel inzicht of voldaan wordt aan de eisen van identiteitshandhaving of equivalentie.
Ook voldoet belanghebbende niet aan de criteria voor toepassing van artikel 859 UCDW; door de administratie met betrekking tot de vrijstellingsgoederen te vernietigen is belanghebbende duidelijk nalatig geweest.
De opvatting dat het verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven wordt niet gedeeld.
5.5. De stelling dat de administratie ten aanzien van de invoergoederen, de veredeling en de wederuitvoer voldeed is juist. Daaraan kan vertrouwen voor de beoordeling in de toekomst worden ontleend. Een dergelijk vertrouwen is echter niet langer gerechtvaardigd als belanghebbende eenzijdig verandering in de situatie brengt. Het is vaste jurisprudentie dat het afzien van een navordering van douanerechten alleen in het licht van de communautaire wetgeving wordt beoordeeld. In casu is geen vertrouwen gewekt door een handelen of nalaten van de douaneautoriteiten. Het risico van het eigenmachtig handelen van belanghebbende kan dan ook niet bij de douaneautoriteit worden gelegd. Er is geen sprake van een vergissing van de douaneautoriteiten.
5.6. Bij de in werkingtreding van het CDW is aan de WD artikel 1a toegevoegd. Dit artikel regelt dat verwijzingen naar ingetrokken verordeningen geacht worden verwijzingen te zijn naar het CDW. Als mededeling in de zin van de communautaire wetgeving geldt ingevolge artikel 129, lid 4 WD, de uitnodiging tot betaling bedoeld in artikel 129 lid 3 WD.
5.7. De communautaire wetgeving beperkt de termijn voor het doen van mededeling van een schuld tot 3 jaar, behalve in gevallen waarin de douaneautoriteiten ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag vast te stellen. In dat geval kan de termijn met toepassing van de nationale bepalingen worden verlengd. Artikel 129, lid 3 WD kent als uiterste termijn voor het doen van de mededeling een termijn van 5 jaar na het tijdstip dat voor de berekening van de douaneschuld in aanmerking moet worden genomen. Als tijdstip voor het ontstaan van de schuld is met toepassing van artikel 204, lid 2, jo. 214, lid 2 CDW, het tijdstip van de plaatsing van de goederen onder de regeling genomen. Belanghebbende heeft de administratie van de vrijstellingsgoederen niet overeenkomstig artikel 217 a, lid 3, WD bewaard en heeft daarmee artikel 184, sub a, b en c WD overtreden, hetgeen de reden is om de termijn op 5 jaren te stellen.
5.8. Op het moment dat de goederen onder de regeling actieve veredeling worden gebracht zijn zij niet aan rechten onderworpen. Pas als de zuiveringsafrekeningen periodiek worden gecontroleerd wordt vastgesteld of aan de voorwaarden van de regeling is voldaan. Als dat niet het geval is wordt de schuld vastgesteld en geboekt. De schuld vloeit voort uit één controle en leidt tot één navordering van het totale bedrag aan rechten. Steun voor deze opvatting is te vinden in de artikelen 3, lid 3, en artikel 5 van de Verordening nr 1697/79 , artikel 220 lid 1 CDW en in de Engelse tekst van artikel 868 UCDW .... "per recovery action". De 10 ecu-drempel is terecht buiten beschouwing gelaten.
5.9. Doel van de berekening van compenserende interesten is het financiële voordeel weg te nemen dat het gevolg is van het verschuiven van het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat. De bepalingen gaan er vanuit dat het ontstaan van de douaneschuld het gevolg is van een regelmatige zuivering van de regeling. Abusievelijk is er geen berekeningswijze opgenomen voor de situatie als de onderhavige. Het achterwege laten van berekening van interesten in deze gevallen zou geheel in strijd zijn met het doel en de strekking van de bepalingen. Bij de berekening is uitgegaan van de gegevens ontleend aan de aangiften tot plaatsing onder de regeling.
6. De rechtsoverwegingen
6.1. Teneinde de daadwerkelijke wederuitvoer van de veredelingsgoederen adequaat te kunnen controleren dient de inrichting van de administratie van belanghebbende zodanig te zijn dat de identiteit van de goederen daaruit valt af te leiden. Door het ontbreken van de administratie per partij kan belanghebbende niet aantonen dat het de invoergoederen zijn die zijn uitgevoerd. Weliswaar is er vis uitgevoerd, maar omdat equivalentieverkeer, gezien de aard van de goederen, niet is toegestaan, is niet aangetoond dat aan de vrijstellingsvoorwaarden is voldaan.
6.2. Door middel van de onderhavige - op artikel 129, lid 4, van de WD gestoelde uitnodiging tot betaling - is het bedrag van de nagevorderde douanerechten aan belanghebbende meegedeeld. De in genoemd artikel 129, lid 4 voorkomende verwijzing naar de Verordening (EEG) nr. 1697/79 moet gelet op het bepaalde in artikel 1a van de Wet worden geacht een verwijzing te zijn naar artikel 221 van het CDW.
6.3. Periodiek doet belanghebbende in het kader van de zuiveringsafrekening opgave voor welke goederen de vrijstellingsregeling wordt beëindigd. Hoewel de inspecteur deze opgave aanvankelijk had geaccepteerd, is bij latere controle gebleken dat niet aan de voorwaarden van de regeling werd voldaan en is hij overgegaan tot navordering.
De voorwaarden waaronder ten aanzien van douanerechten, die een exclusief communautaire grondslag hebben, van navordering moet worden afgezien zijn limitatief opgesomd in artikel 220 lid 2, letter b, CDW. De stelling van belanghebbende dat op grond van het sub 4.9. genoemde vertrouwensbeginsel navordering achterwege had moeten blijven dient derhalve te worden verworpen.
Het type onderneming en de aard van de producten die belanghebbende verhandelt, die aanmerkelijk in kwaliteit en prijs kunnen verschillen, brengt met zich mee dat in de administratie onderscheid gemaakt dient te worden tussen de verschillende partijen. Nu de basisgegevens die het mogelijk maken om de verschillende partijen in de administratie te volgen niet meer aanwezig zijn voldoet belanghebbende niet aan haar administratieplicht. Daarmee is het bestaan van een strafrechtelijk vervolgbare handeling komen vast te staan. De navorderingstermijn beloopt in dat geval ingevolge artikel 221, lid 3, van het CDW jo. artikel 22e van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen vijf jaren.
6.4. Hoewel de termijn waarbinnen de goederen moesten worden uitgevoerd voor een deel van de in de controleperiode ingevoerde goederen nog niet was verstreken, acht de Tariefcommissie het, vanwege de korte houdbaarheid van vis, aannemelijk dat deze goederen een half jaar later, tijdens de controle niet meer aanwezig waren.
Nu er een zekere periode is verstreken tussen het moment dat de goederen onder regeling zijn geplaatst en het moment waarop de schuld is ontstaan, geformaliseerd in de uitnodiging tot betaling, is terecht over de tussenliggende periode compenserende interest geheven. Bij de berekening van deze interest is de inspecteur terecht uitgegaan van het moment dat de goederen onder de regeling werden geplaatst.
6.5. Ingevolge artikel 868, tweede volzin, UCDW vindt geen navordering plaats van rechten bij invoer indien het bedrag lager is dan 10 ECU. Per kwartaal dient belanghebbende een zuiveringsafrekening in waarin zij, in totalen, onder verwijzing naar de aangiften tot plaatsing onder de regeling, opgeeft voor welke invoergoederen de regeling wordt beëindigd. De afrekening wordt als één samenvattende aangifte gecontroleerd, waarna zonodig in één keer een verschuldigd bedrag wordt geboekt.
Indien bij een periodieke controle onjuistheden in deze afrekeningen worden bevonden volgt uit de systematiek van de wet dat er één navordering cq. één boeking van de verschuldigde bedragen plaatsvindt. Indien vorenbedoelde verzameling van bedragen over een vaste periode ertoe leidt dat het totaal verschuldigde bedrag meer bedraagt dan 10 ECU, kan boeking daarvan, die in één keer en in één bedrag moet plaatsvinden, niet achterwege blijven.
7. De proceskosten
De Tariefcommissie acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 11b van de Tariefcommissiewet.
6. De beslissing
De Tariefcommissie bevestigt de uitspraak, waarvan beroep.
Aldus gewezen in raadkamer op 27 december 2001 door mr. F.H.M. Possen, voorzitter, mr. J.J.A.M. Kennis, lid, jhr. ing. K.J.L. Hesselt van Dinter, plaatsvervangend lid, in tegenwoordigheid van mr. L.G. Jobse als secretaris.
De secretaris: De voorzitter:
De beslissing is in het openbaar uitgesproken ter zitting van 27 december 2001.