Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V. te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 november 2000, ingediend door de gemachtigde en aangevuld bij brief van 12 december 2000.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 10 oktober 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting betreffende het boekjaar 1994/1995. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.561.762 . Na bezwaar tegen de aanslag is het belastbaar bedrag bij de bestreden uitspraak verminderd tot f 2.558.662.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag dat
f 100.000 minder bedraagt.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 12 september 2001 is verschenen de gemachtigde, alsmede de inspecteur. Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
Op dezelfde zitting is gevoegd behandeld de zaak nr. 00/03858 betreffende de definitieve aanslag inkomstenbelasting 1992 ten name van A. De stukken geproduceerd in die zaak worden geacht ook ingebracht te zijn in deze zaak en omgekeerd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. A, belanghebbende in de zaak betreffende de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1992, hierna te noemen: A, werd op 1 juli 1988 lid van de maatschap B. Deze maatschap is een ondermaatschap van de internationale maatschap C (de internationale maatschap). Een aantal maten van B (de ondermaatschap) waren en zijn lid van de internationale maatschap. Zij brengen hun winstaandeel in deze maatschap in in de ondermaatschap. Per 1 juli 1991 werd A tevens lid van de internationale maatschap. Per 1 juli 1992 bracht A de beroepsuitoefening onder in een besloten vennootschap, genaamd Y B.V. die vanaf de oprichting een fiscale eenheid vormde met X B.V. (belanghebbende, hierna ook: de BV). Beide besloten vennootschappen werden opgericht op 31 augustus 1994. Het eerste boekjaar liep van 31 augustus 1994 tot en met 30 juni 1995 en omvatte het resultaat over de periode 1 juli 1992 tot en met 30 juni 1995. De omzetting van de persoonlijke onderneming in een B.V. vond plaats met toepassing van artikel 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964, derhalve zonder afrekening van stille reserves.
2.2.1. De internationale maatschap berekende de winst volgens het kasstelsel, derhalve met verwaarlozing van onderhanden werken en debiteuren. Verdeeld werd en wordt alleen de winst die daadwerkelijk is ontvangen. Dit stelsel wordt ook toegepast bij het in- en uittreden van maten. De ondermaatschap sloot zich bij dit stelsel aan. Niettemin werd door de ondermaatschap de fiscale winst berekend met toepassing van het factuurstelsel waarbij voor elke maat deze fiscale winst werd berekend. Naar de naam van de toenmalige accountant van de ondermaatschap wordt dit waarderingsstelsel aangeduid als het "systeem D".
2.2.2. Enkele maten van de ondermaatschap stelden zich een aantal jaren geleden op het standpunt dat de fiscale winst toch volgens het kasstelsel mocht worden berekend. Dit leidde tot de arresten van de Hoge Raad van 30 juni 1999, nrs. 34 249, 34 251 en 34 252, BNB 1999/355, waarbij dit standpunt werd verworpen.
2.2.3. A paste in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting sinds 1988 een beperkt factuurstelsel toe waarbij in afwijking van de fiscale jaarstukken van de ondermaatschap maar ten dele werd rekening gehouden met vorderingen en onderhanden werken. Bij de aangiften werden geen jaarstukken overgelegd maar slechts berekeningen van de fiscale winst opgesteld ten behoeve van de ondermaatschap en berekeningen specifiek voor A. Deze berekeningen voor 1992 behoren tot de stukken van het geding. De fiscale winst volgens de ondermaatschap kwam uit op f 894.500 en de opstelling van A (en dus diens aangifte) op een winst uit onderneming van f 826.717 (winst uit de maatschap van f 827.734 vòòr bijtelling privé auto en vòòr vermogensaftrek).
2.3. De BV gaf aanvankelijk de winst aan volgens het kasstelsel doch uiteindelijk is niet langer in geschil dat voor de BV het factuurstelsel moet worden toegepast zoals dat door de ondermaatschap voor fiscale doeleinden wordt toegepast.
2.4.1. Tussen proces-partijen is uiteindelijk komen vast te staan dat de aangiften van A tot en met 1991 met betrekking tot de winst uitgaande van de toepassing van het factuurstelsel tot de volgende bedragen onjuist zijn geweest:
1989 te laag f 267.008
1990 te hoog 59.058-
1991 te hoog 23.008-
vrijval voorziening lopende claims 40.000
totaal f 224.942.
De gemachtigde heeft ter zitting erkend dat de voorziening van f 40.000 die in 1989 is gevormd, uiterlijk in 1991 had vrij moeten vallen, en voorts dat het bedrag van
f 224.942 niet in enig ander jaar alsnog is aangegeven.
2.4.2. De aangiften inkomstenbelasting tot en met 1991 zijn naar het Hof begrijpt door de inspecteur, althans wat betreft de aangegeven winst, gevolgd.
2.5.1. De aangifte inkomstenbelasting 1992 is gedagtekend 30 augustus 1994. Bij brief van 20 maart 1995 richtte de voorgangster van de inspecteur zich tot de gemachtigde. Daarin werd onder meer gevraagd waarom het winstaandeel afwijkend van het systeem D was berekend en werd medegedeeld dat met die afwijking niet akkoord werd gegaan. Deze brief werd beantwoord bij brief van 27 april 1995. Daarin werd onder meer medegedeeld dat het afwijkende stelsel reeds sedert 1988 werd toegepast. Voorts werd het verschil met het systeem D voor het jaar 1992 berekend op f 66.766.
2.5.2. Bij brief van 29 april 1997 betreffende de aangifte inkomstenbelasting 1992 van A richtte de inspecteur zich als volgt tot de gemachtigde:
Zoals ik heden telefonisch meedeelde ben ik tot mijn spijt, door het dreigende verstrijken van de termijn, genoodzaakt de aanslag inkomstenbelasting 1992 (…) op te leggen met een correctie ter behoud van rechten. De door mijn voorgangster (…) in 1995 opgestarte discussie over het aangegeven winstaandeel heeft namelijk nog geen bevredigende antwoorden opgeleverd. De brieven van 20 maart en 27 april 1995 lezende komt het mij voor dat er twee problemen door elkaar lopen, namelijk:
1) De samenstelling van het commerciële winstaandeel.
In de aangifte wordt een "aangepaste commerciële winst" (op kasbasis) berekend van f 734.934. Dit gebeurt kennelijk vanwege het toetreden tot de maatschap C per 1 juli 1991. Dit onderdeel is derhalve nieuw in de aangifte, en wijkt af van de in de jaarstukken van de maatschap opgenomen bedragen. Het komt mij voor dat het op uw weg ligt om duidelijk te maken waarom en hoe er is afgeweken.
2) De fiscale correcties in verband met de herrekening naar het factuurstelsel.
Dit is een van de maatschapsjaarstukken afwijkend systeem dat inderdaad al sinds 1988 wordt gehanteerd. Op dit punt zie ik dan ook af van correctie, wat er verder ook zij van de fiscale aanvaardbaarheid van het stelsel. Wel wijs ik er op, dat ik vanwege de overgang naar het "systeem D" in 1993 en volgende jaren, een aansluitingsberekening wens te ontvangen. Hieruit moet blijken dat de beginbalans in de BV overeenkomt met de startpositie op 1 juli 1988 en de daarop gevolgde mutaties. Er zijn in die jaren immers geen persoonlijke jaarstukken van de heer A opgemaakt, zodat de balanscontinuïteit slechts langs deze, wat moeizame weg kan worden gewaarborgd.
De correctie ter behoud van rechten heb ik gesteld op het verschil tussen de fiscale winst volgens de jaarstukken van de maatschap en het bedrag in de aangifte, dus het door u zelf in uw brief van 27 april 1995 genoemde bedrag van f 66.766. (…..)
Naar ik aanneem bent u hiermede voldoende ingelicht. Uw antwoord zie ik met belangstelling tegemoet.
2.5.3. Een antwoord voorafgaande aan het opleggen van de aanslag behoort niet tot de stukken van het geding. Er is in de stukken ook geen melding van gemaakt.
2.5.4. De aanslag voor het jaar 1992 draagt als dagtekening 29 mei 1997. De inspecteur heeft bij deze aanslag de aangegeven rente-inkomsten verminderd met
f 1500 en de winst uit onderneming verhoogd met f 66.766. Daarbij is de inspecteur uitgegaan van toepassing van het factuurstelsel. Nader is tussen partijen komen vast te staan dat in dat jaar de aangifte op deze laatst genoemde grond f 50.045 te laag was zodat de correctie wat de jaarwinst 1992 betreft f 16.721 te hoog was.
2.6. 1992 is het laatste jaar dat winst in de aangifte inkomstenbelasting is verantwoord.
2.7. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de voor de inkomstenbelasting bij toepassing van het factuurstelsel in totaal tot en met 1991 te weinig aangegeven winst op grond van de foutenleer kan worden belast bij de BV. Daar exacte gegevens onvoldoende bekend waren heeft hij bij de BV in het boekjaar 1994/1995 bij aanslag met dagtekening 15 januari 1998 ter behoud van rechten uit dien hoofde f 100.000 gecorrigeerd en in het boekjaar 1995/1996 het restant ad
f 108.221. De aanslag IB 1992 is gehandhaafd. Het te weinig aangegeven bedrag tot en met 1991 ad f 224.942 is derhalve door de inspecteur als volgt belast:
IB 1992 f 16.721
vpb 1994/1995 100.000
vpb 1995/1996 108.221
totaal f 224.942.
3. Geschil
Belanghebbende stelt naar het Hof begrijpt dat de inspecteur voor de inkomstenbelasting in zijn brief van 29 april 1997 akkoord is gegaan met de toepassing van het beperkte factuurstelsel zodat ten onrechte over 1992 het factuurstelsel is toegepast, dat de verschillen bij A inzake de inkomstenbelasting betreffende vorige jaren daarom niet kunnen worden gecorrigeerd, en dat ook overigens verschillen bij de inkomstenbelasting niet op grond van de foutenleer kunnen worden belast bij de BV die de onderneming voortzet.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst hiervoor naar de onder 1 vermelde stukken van het geding.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Nu er een onverbrekelijke samenhang bestaat tussen de zaak betreffende de inkomstenbelasting en die betreffende de vennootschapsbelasting, zal het Hof in deze uitspraak beide kwesties behandelen.
5.2. De brief van de inspecteur van 29 april 1997 waarop A zich beroept, werd geschreven naar aanleiding van het besluit van de inspecteur om de aangifte inkomstenbelasting 1992, mede met het oog op het verstrijken van de termijn, af te doen en derhalve een definitieve aanslag inkomstenbelasting 1992 op te leggen. Dit gebeurde kennelijk hangende een discussie over de winstberekening van A en hangende een procedure over de winstberekening volgens het kasstelsel bij andere maten.
Het Hof begrijpt uit deze brief dat de inspecteur de winst over 1992 wenste vast te stellen overeenkomstig het door de maatschap gebezigde fiscale factuurstelsel (systeem D) en dat hij daarom f 66.766 corrigeerde en dat hij de in vorige jaren eventueel te weinig aangegeven bedragen niet in dit jaar doch in volgende jaren wenste te corrigeren, zonodig bij de BV. In de brief benadrukt de inspecteur immers dat hij de balanscontinuïteit wenst te handhaven. Het Hof leidt verder uit de brief af dat de inspecteur ten tijde van het schrijven van de brief niet wist hoeveel winst er in vorige jaren te weinig was aangegeven.
5.3. Gelet op hetgeen onder 5.2. is overwogen heeft de inspecteur niet het vertrouwen gewekt dat A de winst volgens het door hem gehanteerde beperkte factuurstelsel zou mogen berekenen en dat hij zou hebben afgezien van correctie van de in de jaren tot en met 1991 te weinig aangegeven bedragen. A en zijn gemachtigde hebben deze brief redelijkerwijze ook niet in die zin kunnen begrijpen. Het Hof verwerpt het standpunt van A er op neer komende dat de inspecteur het recht zou hebben verwerkt om de winst over 1992 volgens het factuurstelsel te berekenen en in latere jaren met toepassing van de foutenleer te weinig geheven belasting met betrekking tot balansposten alsnog te belasten.
5.4. De correctie van f 50.045 in 1992 is derhalve terecht toegepast. De correctie van f 16.721 is terecht gehandhaafd reeds omdat is komen vast te staan dat een voorziening van f 40.000 die in 1989 is gevormd ten laste van de winst, in 1991 had behoren vrij te vallen doch toen niet aan de winst is toegevoegd. Ten tijde van de ontdekking van die fout door de inspecteur, kennelijk na 29 april 1997, behoorde navordering over 1991 niet meer tot de mogelijkheden. Het Hof leidt uit de gedingstukken af dat A ook niet bereid was tot vrijwillige betaling van de als gevolg van de fout te weinig geheven inkomstenbelasting. Derhalve kan tot een bedrag van f 16.721 deze voorziening op grond van de foutenleer geacht worden in 1992, het oudste openstaande jaar, te zijn vrijgevallen.
5.5. De aanslag in de inkomstenbelasting 1992 kan derhalve geheel worden gehandhaafd. De uitspraak van de inspecteur kan worden bevestigd.
5.6. Tussen proces-partijen staat, naar zij eenparig ter zitting hebben verklaard, het volgende vast:
- de beroepsuitoefening van belanghebbende is per 1 juli 1992 ingebracht in de BV en wel met toepassing van art. 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964;
- in het eerste boekjaar van de BV dat loopt tot en met 30 juni 1995, behoort de winst over de periode 1 juli 1992 tot en met 30 juni 1995 te worden belast;
- die winst behoort met toepassing van het factuurstelsel te worden berekend; bij de aanslag over dit boekjaar is dat ook gebeurd;
- gedurende de jaren 1989 tot en met 1991, in welke periode het beroep van A voor diens rekening werd uitgeoefend, en de winst met inkomstenbelasting werd belast, zijn vorderingen en onderhanden werken tot te lage bedragen verantwoord waardoor per saldo over die periode een bedrag aan winst van f 224.942 onbelast is gebleven waarvan f 16.721 voor de inkomstenbelasting is belast in het laatste jaar, 1992, dat A zelf de winst genoot;
- de inspecteur heeft in het boekjaar 1994/1995 van de BV (bij gebreke van voldoende gegevens slechts) f 100.000 belast terzake van deze gedurende de zogenaamde IB-periode onbelast gebleven winst in verband met niet-verantwoorde vorderingen en onderhanden werken;
- in het boekjaar 1995/1996 van de BV heeft de inspecteur het restant ad f 108.221 van het onbelast gebleven bedrag bij de vennootschap belast.
5.7. Voor de vennootschapsbelasting is mede in geschil of op grond van de foutenleer bij een zogenaamde geruisloze inbreng het meergenoemde bedrag van
f 100.000 kan worden belast bij de BV zoals de inspecteur verdedigt en A ontkent.
5.8.1. Indien A de beroepsuitoefening voor eigen rekening zou hebben voortgezet zou op grond van de foutenleer het buiten de belastingheffing gebleven bedrag in het oudste openstaande jaar door de inspecteur kunnen worden belast. Het is immers niet aanvaardbaar dat als gevolg van het op onjuiste wijze opvoeren van balansposten de in totaal behaalde winst voor een deel buiten de belastingheffing zou blijven. Het Hof begrijpt dat A ook met betrekking tot deze fouten heeft geweigerd akkoord te gaan met heffing in het juiste jaar via navordering of in de vorm van vrijwillig betaalde belasting.
5.8.2. Indien een onderneming wordt verkocht aan een derde wordt afgerekend over de stille reserves en begint die derde zijn onderneming met een openingsbalans gebaseerd op reële waarden. Dit uitgangspunt brengt mede dat een bij de oorspronkelijke ondernemer onbelast gebleven bedrag alleen bij die ondernemer kan worden belast, bijvoorbeeld door navordering of mogelijk als een nagekomen bate. Nu de "eigen" B.V. naar Nederlands belastingrecht steeds als een derde wordt beschouwd, geldt het voorgaande ook bij inbreng van een onderneming in een "eigen" B.V.
5.8.3. Ingeval de beroepsuitoefening met toepassing van art. 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt ingebracht in een besloten vennootschap ligt dit naar het oordeel van het Hof anders. Naar luid van voormeld art. 18, voor zover hier van belang, wordt voor het bepalen van de uit de beroepsuitoefening in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Overeenkomstig de strekking van de bepaling is dit aldus uitgewerkt in standaardvoorwaarde 2 (Resolutie 9 september 1991, Stcrt 180) die nu het tegendeel niet is gesteld, naar het Hof aanneemt ook in dit geval van toepassing is, dat de boekwaarde van vorderingen en onderhanden werken op de eindbalans voor de inkomstenbelasting gelijk is aan de boekwaarde op de beginbalans voor de vennootschapsbelasting. Aldus is het leerstuk van de balanscontinuïteit bij geruisloze omzetting vorm gegeven op dezelfde wijze als deze balanscontinuïteit tussen eindbalans en beginbalans geldt bij opeenvolgende jaren bij dezelfde belastingplichtige. De logische consequentie hiervan is om ook het leerstuk van de foutenleer door te trekken en het toelaatbaar te achten dat in de sfeer van de inkomstenbelasting onbelast gebleven winst zo nodig kan worden belast in het oudst openstaande jaar voor de vennootschapsbelasting.
5.8.4. Ook voor de vennootschapsbelasting is het gelijk aan de inspecteur. De uitspraak betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1994/1995 dient te worden bevestigd.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 24 oktober 2001 door mrs. Smit, Faase en Van Sonderen, in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.