Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 maart 2000, ingediend door (…) als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 1 mei 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 22 februari 2000, be-treffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen voor het jaar 1997. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 54.518. De inspecteur heeft het bezwaar bij de bestreden uitspraak afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vaststelling van het belast-baar inkomen op ƒ 49.150 negatief.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de be-streden uitspraak.
Ter zitting van 23 januari 2001 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede (…) namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van (…). Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft een kopie van de notariële akte van 4 au-gustus 1998 van uitgifte van aandelen door A BV overgelegd. Gemachtigde heeft hiervan kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota en de akte worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is sedert medio 1994 directeur en houder van alle aandelen in A BV. A BV houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende is tevens di-recteur en enig aandeelhouder van B Holding BV, welke vennootschap deelnemingen houdt in vennootschappen die zich bezighouden met de groothandel in bepaalde artikelen.
2.2. Belanghebbende heeft sedert 1994 een tweetal vorderingen op A BV, één in rekening-courant en één uit hoofde van geldlening. Het verloop van de beide vorderingen is per ultimo van het jaar als volgt:
Stand ultimo Rekening-courant Lening u/g
ƒ ƒ
1994 475.963 480.624
1995 475.963 480.624
1996 1.247.183 480.624
1997 1.247.183 480.624
2.3. Belanghebbende en A BV zijn op 25 januari 1999 ter zake van de beide onder 2.2. ver-melde vorderingen een 'Akte nadere regeling geldlening' (hierna: de nadere regeling) over-eengekomen. In de aanhef van de nadere regeling staat vermeld dat partijen in 1997 een nade-re regeling hebben getroffen ter zake van de betaling van de rente over en de aflossing van deze vorderingen en dat zij deze alsnog schriftelijk wensen vast te leggen. De nadere regeling vermeldt voorts:
"1. De in aanhef genoemde vorderingen van X op A BV dragen een rente van 6% per jaar, te berekenen over het gemiddelde bedrag van de vorderingen per 1 januari en 31 december van het betreffende jaar.
2. De sub 1 genoemde rente is in de jaren 1997 tot en met 2024 vorderbaar noch inbaar en zal op een niet rente-dragende rekening bij de vennootschap gereserveerd worden. Van het aldus op 31 december 2024 gereserveerde bedrag zal 10% zonder bijrekening van rente worden uitbetaald in elk van de jaren 2025 tot en met 2034 en wel telkens op 15 januari.
3. A BV is niet tot vaste aflossingen op de hoofdsom van de vorderingen verplicht, maar heeft te allen tijde het recht om aflossingen te doen, gelijk X het recht heeft om be-dragen op te nemen ten laste van zijn vorderingen.
4. (…)
5. In afwijking van het bepaalde in artikel 6:44 BW Pro strekt betaling in de eerste plaats in mindering van de hoofdsom van de vorderingen, vervolgens van de kosten en tenslotte van de verschenen rente."
Voor 1997 kwam de rente uit op respectievelijk ƒ 74.831 en ƒ 28.837, alzo tezamen op ƒ 103.668. A BV heeft over 1997 ter zake van de vorderingen van belanghebbende de con-tante waarde van volgens de "Akte nadere regeling geldlening" uitgestelde rente ten bedrage van ƒ 34.571 aan rentelasten in aanmerking genomen.
2.4. In een notariële akte "Uitgifte Aandelen" van 4 augustus 1998, waarin belanghebbende wordt aangeduid als "de aandeelhouder" en A BV als "de vennootschap" hebben belangheb-bende en A BV het volgende laten verklaren:
"A. CONSIDERANS
1. De algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap heeft op dertig ju-ni negentienhonderdachtennegentig besloten:
a. tot uitgifte aan de aandeelhouder van negenentwintigduizendzeshonderd (29.600) aandelen, elk nominaal groot eenhonderd gulden (ƒ 100,00) (…);
b. (…)
2. De uitgifte van de aandelen geschiedt onder de verplichting op de aandelen een be-drag van twee miljoen negenhonderdzestigduizend gulden (ƒ 2.960.000,00) in geld vol te storten.
B. OVEREENKOMST
1. (…)
2. Storting. Kwijting
De vordering van de vennootschap op de aandeelhouder in verband met de stortingsplicht op de aandelen (…) wordt bij dezen verrekend met een bedrag groot drie miljoen gulden (ƒ 3.000.000,00) van de vordering uit hoofde van rekening-courant, van de aandeelhouder op de vennootschap, zodat van laatstbedoelde vordering nog een bedrag groot veertigduizend gulden (ƒ 40.000,00) resteert.
Partijen verlenen elkander kwijting voor de verrekende bedragen."
2.5. Belanghebbende heeft over het onderhavige jaar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 28.350 negatief, door de Belas-tingdienst in verband met een telfout verbeterd in ƒ 49.150 negatief. Het aangiftebiljet is on-dertekend op 25 januari 1999 en is op 28 januari 1999 bij de Belastingdienst Grote onderne-mingen P ingekomen. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur op de voet van artikel 24, vierde lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) het onder 2.2. vermelde rentebedrag van ƒ 103.668 als inkomsten uit vermogen bijgeteld. Hij heeft de aanslag met dagtekening 29 oktober 1999 vastgesteld naar een belastbaar inkomen van (-/-ƒ 49.150 + ƒ 103.668 =) ƒ 54.518.
3. Geschil
In geschil is of de inspecteur ten onrechte een bedrag van ƒ 103.668 in aanmerking heeft ge-nomen als inkomsten uit de onder 2.2. genoemde vorderingen ten bedrage van in totaal ƒ 1.727.807.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd.
door de gemachtigde:
De afspraak over het uitstellen van de rente-inkomsten is gevolgd door de akte van 4 augustus 1998 waarvan de inspecteur zojuist een kopie heeft overgelegd. Belanghebbende heeft in 1998 besloten zijn vorderingen op A BV om te zetten in aandelenkapitaal.
Met de nadere regeling heeft belanghebbende beoogd vast te leggen wat in 1997 is overeenge-komen. Ik was toen nog niet op de hoogte van die akte.
Er is sprake van enkelvoudige rente. In de markt zijn er ook producten waar geen rente op rente berekend wordt. In dit geval brengt A BV slechts de contante waarde in aftrek.
door de inspecteur:
Tot en met 1996 heeft belanghebbende nooit rente van A BV bedongen. Belanghebbende heeft in 1996 algemene informatie over het op 1 januari 1997 ingevoerde artikel 24, vierde lid, Wet IB 1964 ontvangen.
Het valt me op dat de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 op de-zelfde dag is ondertekend als de nadere regeling, namelijk op 25 januari 1999.
De jaarstukken 1997 van A BV zijn opgemaakt in oktober 1998. Op dat moment was de rente-overeenkomst tussen belanghebbende en A BV er nog niet. Daarom kan ik de stelling van belanghebbende over de omzetting van de lening in aandelenkapitaal en het uitstellen van de rente-inkomsten niet volgen.
In 1997 zijn belanghebbende en A BV met betrekking tot rente niets overeengekomen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge het met ingang van 1 januari 1997 van kracht geworden artikel 24, vierde lid, Wet IB 1964 worden, ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een ven-nootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, als inkomsten uit vermogen in aanmer-king genomen de bedragen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou-den zijn overeengekomen. Op grond van artikel 33, derde lid, Wet IB 1964 worden deze in-komsten beschouwd te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar.
5.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit niets is gebleken dat belanghebbende en A BV reeds eind 1996/begin 1997 een overeenkomst, zoals schriftelijk is vastgelegd op 25 januari 1999 (de onder 2.3. genoemde nadere regeling), hebben gesloten; dat met betrekking tot de vorderingen van belanghebbende op A BV voor 1997 dezelfde renteloze regeling van toepassing is als gold voor de jaren tot en met 1996; en dat daarom het bedrag van ƒ 103.668 als bedrag dat in het economische verkeer door onafhankelijke partijen als leenvergoeding zou zijn overeengekomen, in aanmerking moet worden genomen en wel op het tijdstip bepaald door artikel 33, derde lid, Wet IB 1964.
5.3. Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de inspecteur en heeft daartoe het volgende aangevoerd. In de tweede helft van 1996 werd duidelijk wat de gevolgen zouden zijn van de invoering van artikel 24, vierde lid, juncto de aanvulling van artikel 33, derde lid, Wet IB 1964, alsmede dat uitstel van rente als mogelijk antwoord kon gelden. Hierover heeft belang-hebbende zich door velen en op velerlei wijze laten informeren en hij heeft voor zichzelf een aantal maatregelen genomen om de gevolgen van de nieuwe wettelijke regeling te minimalise-ren. Het in dit kader door belanghebbende genomen besluit tot uitstel van rente is toen niet schriftelijk vastgelegd maar werd wel verwerkt in de jaarrekening van 1997 van A BV. Op aandringen van het kantoor van gemachtigde heeft in 1999 alsnog de schriftelijk vastlegging plaatsgevonden.
5.4. Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat met ingang van 1997 met betrekking tot de vorderingen van belanghebbende op A BV tussen hen, anders dan voorheen, een leenvergoeding is overeengekomen zoals van el-kaar onafhankelijke partijen zouden overeenkomen. In dit verband moet worden vooropge-steld dat wellicht bij belanghebbende eind 1996 en daarna aanwezige voornemens om zulks te doen niet als zodanig bewijs kunnen dienen. Waar belanghebbende voorts geen enkel in 1997 opgemaakt bescheid, waaruit kan worden afgeleid dat een dergelijke leenvergoeding is over-eengekomen, heeft overgelegd, acht het Hof belanghebbende in zoverre in dat bewijs niet ge-slaagd. Alsdan verdient beantwoording de vraag of een later -na 31 december 1997- opge-maakt bescheid te dezen als toereikend bewijs kan dienen. In dit kader zijn van belang de jaar-rekening 1997 van A BV en de nadere regeling van 25 januari 1999. Gelet op de strekking van de onder 5.1. vermelde wetsartikelen acht het Hof het -afgezien van bijzondere omstandighe-den- daarmee in strijd, indien een na 31 december 1997 tussen gelieerde personen waarom het te dezen gaat, opgemaakt bescheid zou kunnen dienen als toereikend bewijs voor de aanwe-zigheid voordien van een overeenkomst zoals die tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. Van geslaagd bewijs is, nu bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch gebleken, ook in zoverre geen sprake. Hierbij verdient nog opmerking dat de nadere regeling zonder verdere toelichting, die niet is gegeven, niet goed verklaarbaar is naast de notariële akte van 4 augustus 1998.
5.5. Bij pleidooi heeft de gemachtigde zich nog erop beroepen dat de inspecteur wellicht arti-kel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden door zijn argu-menten te wijzigen, omdat er klaarblijkelijk hoe dan ook een correctie moest komen. Het be-paalde in 7:2 Awb houdt niet in dat de inspecteur zonder meer na een eenmaal ingenomen standpunt daarop niet zou mogen terugkomen noch dat hij geen nieuwe argumenten naar vo-ren mag brengen. Van bijkomende omstandigheden die schending inhouden van enig beginsel van behoorlijk bestuur is niet gebleken. Ook in zoverre is het beroep niet gegrond.
5.6. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur, nu voorts op zichzelf buiten geschil is dat een zakelijke leenvergoeding als bedoeld in artikel 24, vierde lid, Wet IB 1964 ten minste ƒ 103.668 bedraagt.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstan-digheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 27 november 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Goes en Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechts-hof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.