Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 16 december 1997, ingediend door mr. C als zijn toenmalige gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 7 november 1997 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag vermogensbelasting 1994.
De aanslag is berekend naar een vermogen van f 2.638.000,- en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een vermogen van f 688.000,-, dan wel subsidiair en meer subsidiair f 788.000,-, respectievelijk f 1.442.000,-.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak dan wel, subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een vermogen van f 1.318.000,-.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 19 juli 1999 is verschenen mr. D, de huidige gemachtigde, alsmede mr. E namens de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Van de overgelegde stukken heeft de inspecteur kennis kunnen nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten. Aan het eind van de mondelinge behandeling is belanghebbende alsnog verschenen.
Desgevraagd door het Hof heeft de gemachtigde bij brief van 11 oktober 1999 nadere stukken toegezonden. De inspecteur heeft in zijn brief van 10 december 1999 op deze brief gereageerd en deze reactie is aan de gemachtigde toegezonden.
Ter zitting van 11 april 2001 is verschenen mr. D, alsmede mr. E namens de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Wijlen AX (hierna senior), geboren in 1915 en vader van belanghebbende, dreef een banketbakkerij aan de a-straat te Z. Senior heeft de onderneming met ingang van 1 juli 1974 aan belanghebbende verhuurd en de vlottende activa van de onderneming aan hem verkocht. De huurovereenkomst hebben partijen op 18 juni 1974 in een notariële akte vastgelegd. Deze akte bevat de volgende bepalingen
Artikel 3.
1. De onderhavige huurovereenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde tijd en is van de zijde van Verhuurder niet opzegbaar behoudens indien de huurder het gehuurde niet gebruikt, zoals van … een goed huisvader mag worden verlangd, als hij de huursom niet op tijd voldoet, ingeval hij bepalingen van deze akte niet … mocht nakomen, indien hij in staat van faillissement geraakt … alsook wanneer op zijn vermogen of deel daarvan een executoriaal beslag wordt gelegd; …
…
Artikel 5.
1. Indien de langstlevende van de comparant AX en diens echtgenote X-Y is overleden heeft de comparant X junior het recht tot koop van:
a. het winkelpand a-straat 1 / b-straat 1 te Z; de koopprijs bedraagt driehonderd duizend gulden (f 300.000,--); Levering van het winkelpand dient binnen zes maanden na het overlijden te geschieden...
2. Indien de comparant X junior van zijn in dit artikel genoemde rechten geen gebruik kan maken,omdat AX en of diens echtgenote ... casu quo zijn of haar rechtverkrijgenden de onder lid 1 genoemde zaken niet kan/kunnen leveren, verbeurt/verbeuren laatstgenoemde(n) ten behoeve van comparant X junior een onmiddellijk opeisbare boete van een honderd duizend gulden.
Dit in artikel 5 overeengekomen Pro recht tot koop wordt hierna aangeduid als koopoptie.
2.2. Belanghebbende heeft per 1 januari 1976 de banketbakkerij ingebracht in de besloten vennootschap Banketbakkerij-Tearoom X B.V. (X BV). Op 15 januari 1980 heeft belanghebbende met X BV een huurovereenkomst gesloten tot huur van het winkelpand (en inventaris) voor de door belanghebbende aan senior te betalen geïndexeerde huursom; in 1993 betrof dit inmiddels een bedrag van f 67.620,-. In de huurovereenkomst met X BV is niets vastgelegd omtrent enige koopoptie terwijl belanghebbende de huur te allen tijde kon opzeggen.
Op 21 januari 1985 hebben senior en belanghebbende een notarieel vastgelegde verklaring opgemaakt ter bevestiging van het feit dat senior in 1976 aan belanghebbende toestemming had verleend de onderneming onder te verhuren aan X BV, dan wel het winkelpand onder te verhuren aan een derde. Voorts hebben zij nog uitdrukkelijk vastgelegd dat
alle uit de huurovereenkomst voor de huurder voortspruitende rechten en verplichtingen, waaronder met name het recht tot koop, vervat in artikel 5 lid 1 van Pro de akte van huurovereenkomst, na het overlijden van de huurder op zijn erfgenamen overgaan.
Voor rekening van X BV zijn diverse verbouwingen uitgevoerd in het winkelpand. Per ultimo 1992 was de boekwaarde van deze verbouwingen f 470.367,-.
2.3. Senior is op 13 mei 1985 overleden. De meerwaarde van het winkelpand is in dat jaar tot de stakingswinst van senior gerekend en belast naar een tarief van 20%; daarbij heeft de toenmalige gemachtigde ter onderbouwing van de maximale waarde van het pand ad f 300.000,- verwezen naar het in 1974 "aan de huurder" gegeven recht van koop. Mr. E, destijds inspecteur der directe belastingen te P, is na bezwaar namens wijlen senior tegen afrekening in het belastingjaar 1983, expliciet met deze fiscale afdoening akkoord gegaan. Het winkelpand behoorde na het overlijden van senior tot het privé-vermogen van de verkrijgers.
Bij de akte van boedelbeschrijving, opgesteld door de moeder van belanghebbende, mede namens hem en zijn zuster, is verwezen naar de eerder genoemde koopoptie ter onderbouwing van de waarde van f 300.000,-; voorts is daarbij melding gemaakt van een waarde van het pand van f 500.000,- zonder rekening te houden met de destijds recent verrichte verbouwing; de waarde na de verbouwing zou, aldus een aangehecht taxatierapport, uitkomen op f 790.000,-.
Voor belanghebbende heeft de Inspecteur der registratie en successie een fictieve verkrijging aangenomen van f 100.000,-, zijnde ½ x (f 500.0000,- - f 300.000,-).
2.4. Ter uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken heeft de gemeente Z de waarde van het winkelpand per 1 januari 1993 vastgesteld op f 1.213.000,-.
2.5. Op 11 augustus 1993 heeft een gemachtigde van belanghebbende de inspecteur op de hoogte gesteld van het feit dat X BV de koopoptie wenst te kopen van belanghebbende en een akkoordverklaring gevraagd voor verkoop van de koopoptie uit het privé-vermogen van belanghebbende aan X BV. FFGG (makelaars en taxateurs) heeft, vooruitlopend op een met de Belastingdienst op te maken taxatierapport, de waarde van het winkelpand op 21 oktober 1993 getaxeerd op f 2.250.000,-.
2.6. X-Y, geboren in 1913 en de weduwe van AX, was op 1 januari 1994 in leven.
2.7. De echtgenote van belanghebbende had volgens haar aangifte inkomstenbelasting 1993 het hoogste persoonlijke inkomen. In de aangifte vermogensbelasting 1994 heeft zij een vermogen aangegeven van f 2.638.618,-, en daarbij vermeldde zij onder de privé-bezittingen een waarde van f 1.950.000,- met als omschrijving "Koopoptie a-straat 1/b-straat 1". Niet in geschil is dat belanghebbende in 1993 het hoogste persoonlijke inkomen had en dat de aanslag vermogensbelasting dan ook terecht aan hem is opgelegd. De inspecteur heeft de aanslag opgelegd naar het door de echtgenote aangegeven vermogen.
3. Geschil
Naar het Hof begrijpt is in geschil de juistheid van de volgende stellingen van belanghebbende:
- de koopoptie is geen bezitting in de zin van artikel 4 van Pro de Wet op de vermogensbelasting 1964 (hierna: Wet VB);
- subsidiair: als de koopoptie wel een bezitting vormt, behoort deze tot het privé-vermogen van belanghebbende;
- meer subsidiair: de inspecteur heeft het vertrouwen gewekt dat hij de koopoptie niet tot het vermogen zou rekenen;
- meest subsidiair: als de koopoptie een bezitting met waarde is, is deze waarde te stellen op f 100.000,-.
4. Standpunten van partijen en verklaringen ter zitting
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnotities.
4.2.1. De gemachtigde heeft ter zitting van 19 juli 1999 nog verklaard dat belanghebbende mogelijk wat later komt in verband met fileproblemen maar dat de behandeling van de zaak wel kan beginnen; dat hij, gemachtigde, mogelijk zou kunnen nagaan hoe de fiscale afwikkeling over 1985 bij senior is verlopen; dat in eerdere jaren de koopoptie niet als bezitting is aangegeven; dat hij niet weet hoe moeder het winkelpand heeft aangegeven en hoe zij met de koopoptie is omgegaan; dat moeder in beginsel de huurovereenkomst zou kunnen opzeggen en dat dan ook de koopoptie zou vervallen.
4.2.2. De gemachtigde heeft ter zitting van 11 april 2001 nog verklaard dat hij ervan uit mag gaan dat de inspecteur de stukken kent die hij uit hoofde van zijn functie onder zich heeft, zeker nu de in 1983 voor senior van belang zijnde gegevens getoetst zijn; dat moeder inderdaad het pand naar de waarde in het economische verkeer had moeten aangeven wanneer de koopoptie geen afzonderlijke bezitting is; dat hij niet weet of dit ook gebeurd is; dat moeder nog leeft; dat het optierecht inderdaad niet is ingebracht in X BV; dat belanghebbende de optie tot op heden niet heeft verkocht en evenmin heeft uitgeoefend; dat X BV als meest gerede koper f 1.950.000,- had willen betalen voor de koopoptie; dat moeder waarschijnlijk bereid zou zijn aan een eerdere overdracht mee te werken maar dat belanghebbende dit nimmer heeft gevraagd.
4.3.1. De inspecteur heeft op 19 juli 1999 nog verklaard dat belanghebbende tot en met 1991 geen ontvangen of betaalde huur in zijn aangifte heeft opgenomen en dat hij niet op de hoogte was van enige koopoptie; dat de beoogde verkoop van de koopoptie in strijd is met de stelling dat deze onlosmakelijk onderdeel is van de huurovereenkomst; dat hij bij het beoordelen van de aangifte van senior wel op de hoogte was van de koopoptie; dat de gegevens van senior en belanghebbende niet in één dossier zaten omdat er sprake was van gewone verhuur en niet van een verdergaande fiscale verwevenheid; dat bij eerdere bespreking aan de orde is geweest of met betrekking tot belanghebbende de foutenleer zou moeten worden toegepast bij de oprichting van X BV.
4.3.2. De inspecteur heeft ter zitting van 11 april 2001 nog gesteld dat het optierecht wel degelijk tot het ondernemingsvermogen behoort en dat hij niet begrijpt hoe de gemachtigde het tegengestelde als opvatting van de inspecteur heeft kunnen beschouwen; dat de aangifte van vader over 1985 geen relatie heeft met de huidige aangifte vermogensbelasting van belanghebbende; dat de waarde van de optie gesteld moet worden op de aangegeven waarde, dan wel (zulks subsidiair) de contante waarde van het te realiseren voordeel; dat hij alle aangiftes vanaf 1987 van belanghebbende heeft nagekeken en dat het punt van de koopoptie nimmer is vermeld; dat belanghebbende pas in de aangifte inkomstenbelasting over 1992, ingediend een maand voordat belanghebbende verzocht om een standpuntbepaling door de inspecteur, melding heeft gemaakt van ontvangen en betaalde huur en dat beide bedragen gelijk waren; dat de aangifte van vader niet in hetzelfde dossier zat als die van belanghebbende; dat het niet gebruikelijk was dat hij van de toenmalige inspecteur der registratie en successie alle aktes kreeg; dat die inspecteur soms volstond met een opgave van vermogensbestanddelen of een renseignement; dat hij niet wist dat er sprake was van een koopoptie; dat de koopoptie niet vervalt wanneer de huurovereenkomst eindigt; dat moeder nog leeft; dat het optierecht niet is ingebracht in X BV.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Wanneer een huurder onder gunstige voorwaarden een huurovereenkomst heeft gesloten vallen de uit die overeenkomst voortvloeiende rechten niet zonder meer aan te merken als een bezitting in de zin van artikel 4 van Pro de Wet op de vermogensbelasting 1964. Het beroep van belanghebbende op § 5, eerste lid (laatste alinea), van de Korte toelichting op de Wet op de vermogensbelasting 1964 kan onder omstandigheden dan ook terecht zijn.
5.1.2. In de onderhavige situatie acht het Hof de volgende omstandigheden van belang:
a - senior heeft in 1974 met belanghebbende een huurovereenkomst gesloten en in deze overeenkomst is expliciet een koopoptie opgenomen; een dergelijke koopoptie ontleent een huurder in zijn algemeenheid niet zonder meer aan de rechtsverhouding met de verhuurder van een bedrijfspand, ook niet wanneer andere bedrijfsmiddelen in de verhuur zijn betrokken; een dergelijke koopoptie was niet opgenomen in de in 1980 gesloten huurovereenkomst tussen belanghebbende en X BV;
b - de inmiddels bejaarde moeder van belanghebbende, heeft slechts in nadrukkelijk aangewezen omstandigheden het recht de huurovereenkomst op te zeggen; gelet op de leeftijd van moeder en de familieverhouding acht het Hof het echter onwaarschijnlijk dat de huurovereenkomst wordt opgezegd voor het overlijden van moeder; derhalve is evenzeer onwaarschijnlijk dat de koopoptie zal vervallen;
c - bij het overlijden van senior is in de akte van boedelbeschrijving vastgesteld dat het winkelpand gelet op de verleende koopoptie slechts voor een waarde van f 300.000,- in de boedel zou vallen; daarmee is destijds erkend dat de koopoptie bewerkte dat het economisch belang bij het winkelpand in belangrijke mate aan belanghebbende, de huurder, zou toekomen;
d - rond 1 januari 1994 doch ook reeds in 1985 was er sprake van een substantieel verschil tussen de overeengekomen koopprijs van f 300.000,- en de waarde in het economische verkeer van het winkelpand;
e - X BV wenste over te gaan tot aankoop van de koopoptie van belanghebbende en beschouwde de koopoptie kennelijk als een zelfstandig, op geld waardeerbaar en verhandelbaar recht.
Onder de voormelde omstandigheden, in onderling verband bezien, is de koopoptie aan te merken als een zelfstandig recht dat voortvloeide uit de overeenkomst tot bedrijfsoverdracht en aan te merken als een bezitting in de zin van artikel 4 van Pro de Wet VB.
5.2.1. Belanghebbende stelt (subsidiair) dat de koopoptie aangemerkt moet worden als een onderdeel van het privé-vermogen en daarmee niet als een bezitting die valt onder in een onderneming belegd vermogen. Deze stelling kan echter niet leiden tot verlaging van de aanslag en het Hof zal deze dan ook buiten bespreking laten.
5.2.2. Ten overvloede overweegt het Hof hieromtrent het volgende. Wat er zij van de consequenties voor de in geschil zijnde aanslag is verdedigbaar de opvatting dat de koopoptie in 1976 is overgegaan naar het privé-vermogen van belanghebbende en vervolgens kan dan van belang zijn de vraag of deze overgang had moeten leiden tot enige berekening van winst welke alsnog op basis van (onder meer) de arresten van de Hoge Raad van 29 juni 1988, BNB 1989/1 en 18 maart 1998, BNB 1998/229 tot enige verschuldigdheid van inkomstenbelasting zou kunnen leiden. Evenzeer is verdedigbaar dat de waarde van deze optie in 1976 dermate moeilijk te bepalen was dat het overbrengen van de koopoptie naar het privé-vermogen met de redelijkheid zou strijden. De feiten dwingen dan ook niet tot de conclusie dat de koopoptie op 1 januari 1994 tot het ondernemingsvermogen dan wel tot het privé-vermogen van belanghebbende behoorde.
5.3. De inspecteur heeft gesteld dat hij bij de behandeling van de aangiftes van belanghebbende niet op de hoogte is geweest van het bestaan van de koopoptie en dat hij dan ook nimmer het vertrouwen heeft kunnen wekken dat heffing van vermogensbelasting achterwege zou blijven. Gelet op het feit dat belanghebbende jarenlang geen aangifte heeft gedaan van ontvangen of betaalde huur terzake van het winkelpand en geen melding heeft gemaakt van de feiten met betrekking tot deze verhuur kan de inspecteur niet het rechtens te honoreren vertrouwen hebben gewekt dat heffing achterwege zou blijven. Daaraan doet niet af dat de inspecteur op enig eerder moment op basis van gegevens uit de aangifte van een andere belastingplichtige, X senior, op de hoogte is geweest van het bestaan van deze koopoptie, te minder nu destijds een minder groot verschil bestond tussen de waarde van het winkelpand en de overeengekomen koopsom.
Voor zover de gemachtigde mocht stellen dat beginselen van behoorlijk bestuur beletten dat terzake van het pand "dubbel" belast zou worden acht het Hof deze stelling onvoldoende feitelijk onderbouwd: de gemachtigde heeft immers op 19 juli 1999 verklaard niet te weten hoe de moeder van belanghebbende haar aangifte heeft gedaan.
5.4. Belanghebbende heeft in het kader van overleg over aankoop van de optie door X BV als gegadigde, een taxatie overgelegd van de waarde van het winkelpand. In de aangifte heeft de echtgenote van belanghebbende als waarde voor deze optie aangegeven het verschil tussen deze getaxeerde waarde en de met de verhuurder overeengekomen koopsom.
Partijen hebben geen enkel stuk overgelegd op grond waarvan enige twijfel zou kunnen ontstaan aan de juistheid van deze getaxeerde waarde van het winkelpand. Het Hof ziet dan ook geen reden, mede gelet op de onder 5.1.2 onder b weergegeven omstandigheid en de bereidheid van X BV om f 1.950.000,- te betalen (zie de verklaring onder 4.2.2), de koopoptie lager te waarderen dan het aangegeven bedrag.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 7 november 2001 door mr. Boersma, in tegenwoordigheid van mr. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a- de naam en het adres van de indiener;
b- een dagtekening;
c- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.