Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 augustus 2000 ingediend door mr. A (B & Co) als gemachtigde van belanghebbende.
Het beroep met kenmerk nr. 00/3050 is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 19 juli 2000, betreffende de ten aanzien van belanghebbende genomen beschikking van 10 mei 2000 op een verzoek gebaseerd op art. 14a, lid 9, (tekst 2000) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) inzake zakelijkheidstoets splitsing.
Het beroep is aangevuld bij brief van 17 oktober 2000 waarbij mede is verzocht om versnelde behandeling op de voet van art. 8:52 Algemene Pro wet bestuursrecht. Aan partijen is medegedeeld dat het beroep versneld zal worden behandeld.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, tot vernietiging van de afwijzende beschikking van 10 mei 2000 en tot het uitspraak doen dat aan de voorgenomen splitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen zodat een geruisloze splitsing in de zin van art. 14a Wet Vpb en art. 68a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) kan plaats vinden.
De inspecteur heeft op 5 december 2000 een verweerschrift ingediend en concludeert (uiteindelijk) naar het Hof begrijpt tot bevestiging van de beschikking zoals die op 25 januari 2001 is komen te luiden.
Ter zitting van 20 december 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd tot bijstand vergezeld van C, registeraccountant en adviseur van belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mrs. D, E en F.
De gemachtigde heeft desgevraagd een fotokopie van zijn handgeschreven pleitaantekeningen overgelegd alsmede een Memo van na te noemen Advocaat 1 van 24 november 2000 dat in de nader te noemen besprekingen met Accountants een rol heeft gespeeld.
Aan het slot van de zitting heeft het Hof partijen in overweging gegeven nader overleg met elkaar te plegen op basis van het voor 2001 geldende recht. Partijen zijn hierop ingegaan. Vervolgens is met partijen afgesproken dat de mondelinge behandeling zou worden voortgezet op 5 februari 2001 indien geen overeenstemming zou worden bereikt.
Bij brief van de inspecteur aan het Hof van 10 januari 2001 heeft de inspecteur het Hof medegedeeld dat overeenstemming was bereikt en dat belanghebbende het beroep zou intrekken mede in verband met de bijgevoegde brief van 9 januari 2001 van de inspecteur aan de gemachtigde waarin de inspecteur onder voorwaarden terugkomt op zijn in de beschikking van 10 mei 2000 neergelegde standpunt dat de splitsing niet in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen.
Nadat het Hof deze brief had toegezonden aan de gemachtigde met het verzoek het beroep in te trekken deelde deze bij brief van 24 januari 2001 met als bijlagen brieven van 18 en 24 januari 2001 aan de inspecteur, mede dat het beroep niet zou worden ingetrokken omdat bezwaar bestond tegen de door de inspecteur gestelde voorwaarden.
Ter zitting van 5 februari 2001 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd tot bijstand vergezeld van C, registeraccountant en adviseur van belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. G. De gemachtigde heeft een notitie en enige correspondentie ingebracht. De inspecteur heeft een brief aan het Hof van 2 februari 2001 alsmede enige correspondentie met de gemachtigde en kopieën van twee door hem genomen beschikkingen ingebracht.
Nadat partijen het woord hebben gevoerd en op vragen van het Hof hebben geantwoord is de zitting enige tijd geschorst. Partijen hebben toen tevergeefs getracht elkaar te vinden op basis van suggesties van het Hof.
Beide partijen hebben van alle hiervoor genoemde stukken kennis kunnen nemen en zich er over uit kunnen laten. Het Hof rekent alle genoemde stukken tot de stukken van het geding.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Mr. H (hierna: Advocaat 1) en mr. I (hierna: Advocaat 2) bezitten elk 50% van de aandelen in belanghebbende (hierna: de BV). De BV is enig aandeelhouder van K cs Advocaten B.V. (hierna: Advocaten BV). Beide aandeelhouders zijn in dienst van de BV die een managementovereenkomst heeft gesloten met Advocaten BV. Op grond van deze overeenkomst verrichten Advocaat 1 en Advocaat 2 hun werkzaamheden als advocaat voor Advocaten BV. In dienst van Advocaten BV is een aantal advocaten en overige personeelsleden. In feite oefent Advocaat 1 voor rekening van Advocaten BV een praktijk in het ondernemingsrecht uit en Advocaat 2 een praktijk in het faillissementsrecht.
2.2. Advocaat 1 wenst voor de praktijk ondernemingsrecht te komen tot samenwerking met Accountantskantoor L (hierna: Accountants). Accountants wenst volgens belanghebbende geen overeenkomst aan te gaan met de BV in verband met de in voorkomende gevallen mogelijk conflicterende belangen met de activiteiten van Advocaat 2.
2.3. In verband met een en ander is belanghebbende voornemens zich te splitsen in Advocaat 1 Beheer B.V., aandeelhouder voor 100% Advocaat 1, en Advocaat 2 Beheer B.V., aandeelhouder voor 100% Advocaat 2. Deze vennootschappen zullen na de splitsing elk 50% van de aandelen in Advocaten BV houden. Na de splitsing is Advocaat 1 Beheer B.V. voornemens een samenwerking aan te gaan met Accountants, eventueel via een vennootschap.
3. Geschil
In geschil was aanvankelijk of aan de voorgenomen splitsing “in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen” in de zin van art. 14a, negende lid, Wet Vpb (tekst 2000) zoals belanghebbende stelde en de inspecteur betwistte. Uiteindelijk is in geschil of de voorwaarden die zijn opgenomen in de beschikking van 25 januari 2001 waarbij de inspecteur heeft besloten dat de voorgenomen splitsing “niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing” in de zin van art. 14a, tiende lid, Wet Vpb (tekst 2001) terecht zijn gesteld. Belanghebbende betoogt dat dit niet het geval is. Voorts is nog in geschil of belanghebbende gebonden is aan de afspraak met de inspecteur die is neergelegd in diens brief van 9 januari 2001.
4. Standpunten van partijen
Het hof verwijst hiervoor naar de stukken van het geding.
Daaraan is toegevoegd namens belanghebbende:
Ter zitting van 20 december 2000
- Wij verzoeken het Hof ook de toepassing van art. 68a Wet IB 1964 te behandelen.
- In november 2000 heeft een bespreking met Accountants plaatsgevonden; naar aanleiding daarvan is een notitie in de maatschapsvergadering van Accountants besproken. Voor 22 januari 2001 is een vervolgbespreking gepland.
- Advocaat 1 gaat wellicht een juridische afdeling opzetten bij Accountants.
Ter zitting van 5 februari 2001
- In de beschikking van 25 januari 2001 dienen de tweede en de vierde alinea te vervallen. Indien de onderhandelingen geen succes hebben is immers niet voldaan aan dit feitencomplex en kan de inspecteur toch heffen.
- Het is niet uitgesloten dat de samenwerking mislukt of anders wordt vormgegeven.
- Ons verzoek om nieuwe beschikkingen hebben wij gezien als een verzoek om herziening van de oorspronkelijke beschikking.
Daaraan is toegevoegd namens de inspecteur:
Ter zitting van 20 december 2000
- De beschikking is genomen op basis van hetgeen destijds bekend was; als er nieuwe omstandigheden zijn moet men maar om een nieuwe beschikking vragen. Het overgelegde “Memo” kan daarom nu niet aan de orde komen.
- Belanghebbende moet de zakelijke redenen aannemelijk maken.
Ter zitting van 5 februari 2001:
- Indien de samenwerking mislukt na uitvoerig en serieus pogen kan de zakelijkheid ook achteraf nog vast staan.
- In een beschikking behoort het feitencomplex te staan, anders wordt het een blanco cheque.
- Belanghebbende wil vooral geen latente IB-claim.
- Er is nog geen bezwaar gemaakt tegen de beschikkingen van 25 januari 2001. Deze beschikkingen zijn genomen naar aanleiding van hetgeen door het Hof ter zitting van 20 december 2000 is naar voren gebracht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Het beroepschrift betreft de uitspraak van 19 juli 2000 op het bezwaarschrift betreffende de afwijzende beschikking van 10 mei 2000 op een verzoek - gedaan namens de BV - gebaseerd op art. 14a, negende lid, Wet Vpb 1969, tekst 2000. Het bezwaar werd afgewezen. Beslist werd dat aan de voorgenomen splitsing van de BV niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen en dat de aangegeven overwegingen uitsluitend kwalificeren als aandeelhoudersbelangen.
Hoewel het aan de beschikking ten grondslag liggende verzoek blijkens de tekst er van uitsluitend art. 14a, negende lid, Wet Vpb betreft, wordt daarin in de eerste alinea wel vermeld dat het mede gaat om de fiscale begeleiding van de gevolgen van de splitsing voor de beide aandeelhouders van de BV op de voet van art. 68a Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Het Hof gaat er daarom vanuit dat de beschikking, de uitspraak en het beroep naar de opvatting van procespartijen mede die gevolgen voor de inkomstenbelasting betreffen doch dat het onderhavige geschil door procespartijen alleen voor de vennootschapsbelasting aan de belastingrechter is voorgelegd.
5.1.2. Bij de mondelinge behandeling van het beroep ter zitting van 20 december 2000 is door het Hof tijdens die zitting opgemerkt dat de voorgenomen splitsing eerst in 2001 zou kunnen worden geëffectueerd en dat daarom op die splitsing het bepaalde in art. 14a Wet Vpb 1969 in de tekst zoals die geldt vanaf 1 januari 2001, en - voor wat betreft de aandeelhouders - art. 3.56 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) van toepassing zou zijn. In dat verband is partijen door het Hof in overweging gegeven nader overleg met elkaar te plegen teneinde te bezien of overeenstemming zou kunnen worden bereikt op de voet van die bepalingen. Partijen zijn hierop ingegaan. De inspecteur en de gemachtigde hebben overleg met elkaar gevoerd hetgeen, naar de inspecteur heeft gesteld en de gemachtigde niet of onvoldoende heeft weersproken, op 4 januari 2001 tot overeenstemming leidde. De inspecteur bevestigde dit in een brief aan de gemachtigde van 9 januari 2001 als volgt:
Bij deze bevestig ik onze afspraak van 4 januari j.l.
De juridische splitsing kan fiscaal gefacilieerd onder de volgende voorwaarden:
- de splitsing vindt plaats vòòr 31-12-2002
- het recht op zekerheid vooraf dat de splitsing gefacilieerd is, slechts geldt indien de voorgestane samenwerkingsverbanden/nieuwe activiteiten doorgang vinden dan wel dat daarvoor soortgelijke omstandigheden in de plaats treden.
Ik kom hiermee derhalve terug op mijn standpunt dat de splitsing niet in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen. De reden dat ik mijn standpunt wijzig is gelegen in de feiten zoals die tijdens de zitting en in ons latere gesprek, door u naar voren zijn gebracht.
Belanghebbende kon zich bij nader inzien niet met de tweede voorwaarde verenigen aangezien deze volgens belanghebbende inhield dat ingeval van mislukken van de onderhandelingen of ontbinding van de samenwerking de faciliteit zou vervallen.
De gemachtigde verzocht vervolgens bij brieven van 18 en 24 januari 2001 aan de inspecteur namens belanghebbende en haar aandeelhouders om op grond van art. 14a, tiende lid, Wet Vpb 1969 (tekst 2001) en art. 3.56, zevende lid, Wet IB 2001 positieve beschikkingen af te geven en
“te bevestigen dat de splitsing niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. In de beschikking dient te worden medegedeeld of dit voornemen wel of niet aanwezig is. Verderstrekkende voorwaarden kunnen niet worden gesteld. Een positieve beschikking vervalt immers als achteraf blijkt dat ontgaan of uitstellen van belasting bedoeld is geweest.”
5.1.3. Met dagtekening respectievelijk 25 januari 2001 en 30 januari 2001 nam de inspecteur verwijzend naar het verzoek van 18 januari 2001 in hoofdzaak gelijk luidende beschikkingen op grond van art.14a, tiende lid, Wet Vpb 1969 (tekst 2001) en art. 3.56, zevende lid, Wet IB 2001 waarin werd beslist dat de voorgenomen splitsing die op korte termijn wordt ingezet niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De tekst van de tweede, derde en vierde alinea van de beschikking genomen voor de vennootschapsbelasting, luidt als volgt (namen vervangen door de gebezigde aanduiding):
“U heeft aangegeven dat Advocaat 1 in de nieuwe vennootschap een samenwerkingsverband wil aangaan met Accountants en dat Accountants geen contract wil afsluiten met de BV omdat iedere mogelijkheid van een “conflict of interest” tussen cliënten van Accountants en de BV uitgesloten moet worden. Verder wordt de splitsing ingegeven door het feit dat Advocaat 2 in de nieuwe vennootschap een zakelijk belang zal verwerven voor de juridische begeleiding bij de ontwikkeling van een produkt door één van haar zakelijke relaties. De onderneming van Advocaten BV blijft zoals die is en zal wellicht enig specifiek refereerwerk kunnen krijgen uit de samenwerking tussen de nieuwe vennootschap van Advocaat 1 en Accountants.
Na beoordeling van uw verzoek ben ik tot de conclusie gekomen dat het aannemelijk is dat de voorgenomen splitsing die op korte termijn wordt ingezet niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Ik maak u erop attent dat deze conclusie (behoudens tegenbewijs) komt te vervallen indien zich een omstandigheid voordoet als genoemd in 14a, zesde lid, tweede volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Verder wijs ik u er op dat indien de feiten en omstandigheden waaronder de splitsing plaatsvindt anders blijken te zijn dan gepresenteerd, aan deze beschikking niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend
dat de winst behaald met splitsing niet in aanmerking hoeft te worden genomen bij het bepalen van de belastbare winst.”
In art. 14a, zesde lid, tweede volzin, Wet Vpb 1969 (tekst 2001) is bepaald:
“De splitsing wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende- en de verkrijgende rechtspersonen.”
5.2.1. Nu een eventuele splitsing van de BV eerst in 2001 kan plaatsvinden en het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de in 2001 geldende bepalingen - in het voordeel van belanghebbende - ruimer zijn geformuleerd dan de overeenkomstige in het jaar 2000 geldende bepalingen, is het Hof van oordeel dat de voorgenomen splitsing van de BV ook in het kader van deze procedure beoordeeld dient te worden naar het voor het jaar 2001 geldende recht. Dit betekent dat aan de beschikking van 10 mei 2000 de grondslag is ontvallen.
5.2.2. Dit brengt gezien de aard van deze procedure, een met voorrang gevoerde procedure over een standpunt van de inspecteur over een voorgenomen rechtshandeling waarbij een wijziging van het belastingrecht per 1 januari 2001 een belangrijke rol speelt, - uit een oogpunt van proceseconomie alsmede ter waarborging van het belang van belanghebbende bij een snelle beslissing - mede dat de in het geding zijnde afwijzende beschikking van 10 mei 2000 die gebaseerd is op het voor dat jaar geldende recht wordt geacht te zijn vervangen door de voor de vennootschapsbelasting genomen toewijzende beschikking van 25 januari 2001 die is gebaseerd op het voor 2001 geldende recht. Hierbij sluit aan dat belanghebbende zijn verzoek om nieuwe beschikkingen ziet als een verzoek om herziening van de oorspronkelijke beschikking. Het Hof verwijst tevens naar het bepaalde in art. 7:11 Algemene Pro wet bestuursrecht. Nu belanghebbende ook bezwaar heeft tegen de tekst van de toewijzende beschikking van 25 januari 2001 en beide partijen zich over die beschikking ter zitting van het Hof van 5 februari 2001 hebben uitgelaten, ziet het Hof nu proces-partijen daar kennelijk geen bezwaar tegen hebben, aanleiding de uitspraak van 19 juli 2000 op het bezwaarschrift betreffende de beschikking van 10 mei 2000 mede te betrekken op de beschikking van 25 januari 2001.
5.3.1. Daar aan de beschikking van 10 mei 2000 de grond is ontvallen en deze geacht moet worden te zijn vervangen door de beschikking van 25 januari 2001 zal het Hof zich beperken tot een beoordeling van deze beschikking.
5.3.2. Naar het oordeel van het Hof houden de in deze beschikking gestelde voorwaarden slechts in dat de toezegging omtrent de faciliteit komt te vervallen indien naderhand komt vast te staan dat de splitsing niet heeft plaats gevonden met het oog op de samenwerking met Accountants zoals weergegeven in de beschikking. De in de beschikking omschreven beoogde samenwerking moet immers worden gerangschikt onder de in art. 14a, zesde lid, tweede volzin omschreven zakelijke overwegingen. Indien de onderhandelingen niet succesvol verlopen doet dit aan de toezegging dus niet af tenzij mocht blijken dat geen onderhandelingen of resultaat daarvan werden beoogd. De verklaring van de inspecteur ter zitting van 5 februari 2001 (eerste streepje onder 4, slot) houdt in dat ook deze slechts het oogmerk toetst.
Uit de afspraak van 9 januari 2001 volgt reeds dat naar het oordeel van de inspecteur de toezegging ook geldt indien een vergelijkbare andere samenwerking tot stand komt. Ook zonder deze toezegging acht het Hof dit ook niet voor twijfel vatbaar.
5.3.3. Resteert de vraag of belanghebbende gebonden is aan de afspraak met de inspecteur neergelegd in de brief van de inspecteur van 9 januari 2001 die op basis van suggesties van dit Hof werd gemaakt, en met name aan de bepaling daarin dat de toezegging zal vervallen indien de samenwerking niet tot stand komt.
Deze brief luidt voor zover hier van belang als volgt:
“”Bij deze bevestig ik onze afspraak van 4 januari j.l. De juridische splitsing kan fiscaal gefacilieerd onder de volgende voorwaarden:
-de splitsing vindt plaats vóór 31-12-2002
-het recht op zekerheid vooraf dat de splitsing gefacilieerd is slechts geldt indien de voorgestane samenwerkingsverbanden/nieuwe activiteiten doorgang vinden dan wel dat daarvoor soortgelijke omstandigheden in de plaats treden.
Ik kom hiermee terug op mijn standpunt dat de splitsing niet in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen. De reden dat ik mijn standpunt wijzig is gelegen in de feiten zoals die tijdens de zitting en in ons latere gesprek, door u naar voren zijn gebracht.””
Daar onderhandelingen altijd kunnen mislukken, voorts aannemelijk is dat de splitsing voorafgaande aan de samenwerking moet plaatsvinden en enige tijd zal kosten, de gemachtigde kort na de op 4 januari 2001 - in wezen op instigatie van het Hof - mondeling bereikte overeenstemming met de inspecteur en na overleg met belanghebbende zijn standpunt gelet op voornoemde omstandigheden heeft geherformuleerd, de inspecteur op verzoek van belanghebbende daarna de beschikking van 10 mei 2000 heeft herzien en het Hof daarover mede heeft beslist, acht het Hof belanghebbende niet gebonden aan de afspraak met de inspecteur weergegeven in de niet voor akkoord getekende brief van de inspecteur van 9 januari 2001, en met name niet aan de daarin weergegeven voorwaarde. Nu de in het kader van de nagestreefde beëindiging van de procedure gemaakte afspraak niet tot die beëindiging heeft geleid moet onder de geschetste omstandigheden worden aangenomen dat de afspraak is vervallen.
5.3.4. Voorzover belanghebbende in zijn brief van 24 januari 2001 onder 5 (weergegeven onder 5.1.2. slot) meer mocht vragen dan hiervoor is weergegeven is dit niet voor inwilliging vatbaar. Een inspecteur behoort de mogelijkheid te hebben om in geval van een gesteld doch naar achteraf blijkt gelogen voornemen, een toezegging in te trekken.
5.3.5. Ter informatie van partijen zij opgemerkt dat het Hof geen aanleiding ziet om voor de inkomstenbelasting in andere zin te oordelen dan hiervoor is weergegeven.
6. Proceskosten
Nu de oorspronkelijke beschikking wordt vernietigd acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen in het onderhavige geval hiervoor in aanmerking (beroepschrift, 2 zittingen, zwaar) 2,5 x f 710 x 1,5 =
f 2662,50.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur en verstaat dat de beschikking van 10 mei 2000 is vervallen;
bevestigt de beschikking zoals deze op 25 januari 2001 is komen te luiden;
gelast de Staat het gestorte griffierecht ad ƒ 450 aan belanghebbende te vergoeden, en;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 2662,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 1 mei 2001 door mr. H. Smit, vice-president, mr. P.M.F. van Loon, raadsheer, en prof. dr. T. Blokland, raadsheer-plaatsvervanger , in tegenwoordigheid van mr. R.M.C.J. van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.