Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksver-zekeringen voor het jaar 1994 opgelegd. De aanslag werd opgelegd naar een belastbaar inkomen van ¦ 130.602. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.852. Tegen die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
Bij zijn uitspraak van 24 februari 1998 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage de uitspraak van de inspecteur bevestigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 17 november 1999 heeft de Hoge Raad der Nederlanden onder nr. 34.211 arrest gewezen waarbij de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is vernietigd en het geding naar dit Hof is verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad (BNB 2000/256).
Dit Hof heeft partijen bij schrijven van 24 november 1999 uitgenodigd een schriftelijke toelichting bij de voortgezette behandeling te geven. Namens belanghebbende heeft mr. A (B Belastingadviseurs) te ’s-Gravenhage als gemachtigde gereageerd bij brief van 6 januari 2000. De inspecteur heeft gereageerd bij schrijven van 20 april 2000, bij het Hof ingekomen bij brief van 16 juni 2000.
Ter zitting van 28 juni 2000 is verschenen belanghebbendes eerdergenoemde gemachtigde, tot zijn bijstand vergezeld van D, alsmede drs. C namens de inspecteur. De gemachtigde en de inspecteur hebben beiden ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Het Hof gaat uit van de feiten zoals deze door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage zijn vastgesteld.
3. Geschil
Na verwijzing door de Hoge Raad is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de vraag of en, zo ja, in hoeverre de gesloten "medewerkersovereenkomst ziekenfonds -vrijgevestigde fysiotherapeut" (hierna: het ziekenfondscontract) op één lijn is te stellen met goodwill.
4. Standpunten van partijen
Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld. Ter zitting is hieraan -kort en zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
Begin jaren negentig introduceerde de overheid het zogenaamde volume-mutatiebeleid als onderdeel van het vestigings- en spreidingsbeleid.
Ik weet niet of er bij belanghebbende in het onderhavige jaar daadwerkelijk is gekort. Belanghebbende is geen cliënt van ons kantoor. De problematiek die in deze casus speelde is gebruikt voor een proefprocedure.
De maatregelen die minister Borst destijds heeft doorgevoerd, onder meer de beperking van het aantal zittingen tot negen, heeft in de regio Den Haag tot een integrale korting van 22% geleid in 1996. Dat de vraag naar zorg daarentegen niet is afgenomen doet daaraan niet af. De fysiotherapeuten zijn door deze maatregel daadwerkelijk gekort; zij ontvingen uiteindelijk, vanaf 1996, minder uit de Ziekenfondskassen.
Naar aanleiding van het door de overheid gevoerd volume-mutatiebeleid is in 1992, dus nog voor de inwerkingtreding van de Mededingswet, gesproken over een te ontwikkelen vestigings- en spreidingsbeleid. Over concrete stukken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de ontwikkelingen met betrekking tot het volume-mutatiebeleid niet hebben geleid tot kortingen beschik ik niet.
De praktijk heeft uitgewezen dat de goodwillsommen door de betreffende Borstmaatregel aanvankelijk afnamen, doch na verloop van tijd vond er herstel plaats. Er werden aanvullende verzekeringscontracten afgesloten; de zorgvraag werd derhalve op andere wijze opgevangen.
De overdracht van zittingen tussen fysiotherapeuten komt slechts sporadisch voor. Het betreffende ziekenfonds moet daarmee instemmen. Er blijft sprake van een individueel contract tussen de fysiotherapeut en het ziekenfonds.
In de eerste door het Hof voorgehouden uitleg van het arrest van de Hoge Raad, dat moet worden onderzocht of er, bij het niet volledig benutten van een ziekenfonds-contract, slechts een korting zal worden toegepast indien het bedrijfsbeleid van het ziekenfonds daarop is gericht, kan ik mij niet vinden.
De tweede door het Hof voorgehouden uitleg, dat moet worden uitgegaan van de (al dan niet hypothetische) situatie van het niet volledig benutten van het ziekenfondscontract, sluit naar mijn mening aan bij de door mij in mijn pleitnota uiteengezette uitleg van het arrest.
Ik heb mij verbaasd over de wijze waarop de inspecteur het arrest van de Hoge Raad uitlegt. Het volume-mutatiebeleid houdt een landelijk beleid in. Weliswaar zullen er per regio kleine verschillen kunnen bestaan, doch het is uitgesloten dat het beleid per regio totaal verschillend uitwerkt. De mogelijkheden om per contract in te grijpen zijn legio, er bestaan dus nog onzekerheden met betrekking tot het antwoord op de vraag wat de kans is op een korting op het ziekenfondscontract.
De ziekenfondsen zullen kortingen gaan toepassen indien blijkt dat de contracten niet volledig worden benut. De uitgaven voor de gezondheidszorg moeten beheerst worden, dat is het idee. Het volume mag niet toenemen. De vraag en het aanbod van zorg stemmen echter niet met elkaar overeen, hetgeen met zich brengt dat er contracten zijn welke wel en welke niet volledig worden benut.
de inspecteur:
Ook ik beschik niet over de bij het cassatieberoepschrift behorende producties.
Van een kortingspercentage van 22% in 1996 ben ik niet op de hoogte. Wel weet ik dat er destijds veel vraag was naar fysiotherapeutische hulp.
Uit de mij ter beschikking staande informatie over overdrachten van fysiotherapie-praktijken kan niet worden afgeleid dat toentertijd sprake was van een waardedaling van de goodwillsommen. Vanwege de scheve verhouding tussen vraag en aanbod van de betreffende zorg was er eerder sprake van een stijging van de goodwillsommen.
Binnen de regio Den Haag zijn 15 soortgelijke gevallen. In 2 gevallen heeft er overleg plaatsgevonden tussen de Vereniging van Vrijgevestigde Fysiotherapeuten, MKB-Nederland en de Belastingdienst. Op dat moment was er bij de Belastingdienst nog geen desbetreffende kennisgroep in het leven geroepen.
De belastingdienst probeert thans te komen tot een landelijk beleid. Op dit moment wordt daarvoor onderzoek gedaan dat zich richt op de huidige situatie. In het onderhavige geval betreft het de situatie begin jaren negentig waarin de overheid een aanvang maakte met het ontwikkelen van het volume-mutatiebeleid.
Het niet volledig benutten van een ziekenfondscontract behoeft in mijn visie niet automatisch te leiden tot het toepassen van een korting. Op het moment dat er daadwerkelijk korting plaatsvindt, kan het contract worden afgewaardeerd tot lagere bedrijfswaarde.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op 17 november 1999 heeft de Hoge Raad arrest gewezen op het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 februari 1998 betreffende de onder 1. vermelde aanslag.
5.2. De onderhavige procedure betreft een fysiotherapeut, belanghebbende, die met ingang van 1 januari 1992 tezamen met twee anderen in maatschapsverband een fysiotherapiepraktijk heeft overgenomen.
Van de totale overnamesom ad ƒ 348.265 kwam ƒ 147.282 voor rekening van belanghebbende, van welk laatstgenoemd bedrag (afgerond) ƒ 59.500 betrekking had op particulier verzekerden en (afgerond) ƒ 87.500 op ziekenfondsverzekerden. Op 16 januari 1992 sloot belanghebbende met twee ziekenfondsen “medewerkers-overeenkomsten ziekenfonds - vrijgevestigde fysiotherapeut" (ziekenfondscontracten) voor onderscheidenlijk 774 en 3.826 zittingen voor de periode 1 januari 1992 tot 1 januari 1994. De inspecteur heeft zich, voor het Haagse Hof en ook thans, op het standpunt gesteld dat op 50% van het bedrag van ƒ 87.500 kan worden afgeschreven en dat het restant van genoemd bedrag is betaald ter verkrijging van het onlichamelijke bedrijfsmiddel 'ziekenfondscontract' waarop niet kan worden afgeschreven.
5.3. Het Haagse Hof ziet het ziekenfondscontract als een niet-slijtend onlichamelijk bedrijfsmiddel waarop niet kan worden afgeschreven. In zijn onder 5.1. genoemde arrest heeft de Hoge Raad beslist dat indien een reële mogelijkheid bestaat dat een ziekenfonds in geval van het niet volledig benutten van het in een ziekenfondscontract van belanghebbende vastgelegde aantal zittingen een korting zal toepassen in het kader van het door de overheid gevoerde volume-mutatiebeleid, of daarin aanleiding zal vinden het contract niet te verlengen, dat contract in zoverre op één lijn te stellen is met goodwill. Het Hof verbindt aan dat oordeel van de Hoge Raad de conclusie dat in dat geval op de som die bij overname van een praktijk is betaald voor de overname van ziekenfondsverzekerden, kan worden afgeschreven.
5.4.1. Belanghebbende heeft ter staving van zijn stelling dat er begin 1992 een reële mogelijkheid bestond dat de beide ziekenfondsen in geval van het niet volledig benutten van het in het desbetreffende ziekenfondscontract vastgelegde aantal zittingen een korting zouden toepassen, onder meer aangevoerd dat de invulling van het vestigings- en spreidingsbeleid en het volume-mutatiebeleid reeds in de jaren 1991 en 1992 onderwerp van gesprek was binnen de zogenaamde Commissie van Overleg, dat de looptijd van de afgesloten ziekenfondscontracten beperkt was, dat de wet de beëindiging per 1 januari 1994 van de onderhavige contracten voorschreef en dat de contracteerplicht voor ziekenfondsen met ingang van 1 januari 1992 was afgeschaft.
Belanghebbende heeft voorts gewezen op het door de beide Haagse ziekenfondsen, met welke belanghebbende in 1992 zijn contracten heeft gesloten, naar aanleiding van het vervallen van voornoemde contracteerplicht voor ziekenfondsen, nieuw ontwikkelde contracteerbeleid (bijlage 18 bij het beroepschrift). Dit nieuwe beleid hield onder meer in dat niet langer ieder verzoek om een medewerkersovereenkomst zou worden gehonoreerd en dat bij een overname van (een deel van) een praktijk niet meer altijd een contract met de overnemende partij zou worden gesloten; het ziekenfonds zou steeds met inachtneming van het regionale contracteerbeleid ieder contractverzoek individueel beoordelen. Ten aanzien van het nieuwe beleid van een van de desbetreffende ziekenfondsen heeft belanghebbende documentatie overgelegd inzake het volume- en het volume-mutatiebeleid (produkties 10, 11 en 12 bij de brief van de gemachtigde van 5 januari 2000). Daaruit blijkt dat het volumebeleid met ingang van het jaar van aanslag 1994 -als onderdeel van het vestigings- en spreidingsbeleid- is ingevoerd, en wel op basis van de omzet van de drie voorafgaande jaren. Daarbij werd, in geval van een bepaalde onderschrijding van het gecontracteerde volume in die jaren, het aantal zittingen voor 1994 gekort. Het contractsvolume van 1993 gold als absoluut maximum.
Voorts heeft belanghebbende, bij wijze van voorbeelden van het beleid van dit ziekenfonds, stukken overgelegd waaruit blijkt dat in 1996 sprake was van een integrale volumekorting van 22% voor de regio Den Haag (produktie 13 bij de genoemde brief van 5 januari 2000) en dat in 1999 bij collega-fysiotherapeuten daadwerkelijk kortingen zijn aangebracht (produkties 8 en 9 bij de vorenbedoelde brief).
5.4.2. Het Hof acht, gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, aannemelijk dat door de ziekenfondsen vanaf begin jaren negentig met betrekking tot het vestigings- en spreidingsbeleid een omwenteling in gang is gezet die erop neer komt dat stringentere normen worden gesteld aan het contracteerbeleid en het volume-(mutatie)beleid. Dit nieuwe volume-mutatiebeleid heeft onder meer de door de Hoge Raad in zijn voornoemd arrest genoemde mogelijke gevolgen (het toepassen van een volume-korting en het niet verlengen van een contract) met zich gebracht. Het Hof acht voorts aannemelijk dat een zodanige korting aanmerkelijk zou kunnen zijn.
5.5. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat, zo door het ziekenfonds een korting zal worden toegepast, slechts een met die korting gelijk te stellen percentueel gedeelte van het ziekenfondscontract afschrijfbaar zou zijn. De door de Hoge Raad gebezigde woorden "in zoverre" slaan klaarblijkelijk op de vergelijking tussen enerzijds contracten zonder dit risico van korting en anderzijds contracten met dat risico.
5.6. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan belanghebbende is. In hetgeen de inspecteur voorts nog heeft aangevoerd heeft het Hof geen aanleiding gevonden andersluidend te oordelen.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag verminderd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten, met inbegrip van de procedure voor het Gerechtshof te ’s-Gravenhage, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op 4,5 (aantal punten) x ƒ 710 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = ƒ 4.793.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 113.102;
gelast de Staat het betaalde griffierecht ad ƒ 75 aan belanghebbende te vergoeden;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van
ƒ 4.793 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 15 maart 2001 door mrs. Smit, Faase en Van Sonderen, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.