Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren te P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 maart 2000, ingediend door drs. A (Adviesburo B) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 29 mei 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 24 februari 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 143.434,- met ƒ 35,- aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 143.434,- met ƒ 2.280,- aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en overigens als vermeld in die uitspraak.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en - uiteindelijk - tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 143.434,- met ƒ 34.700,- aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Belanghebbende heeft met toestemming van de voorzitter een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 21 maart 2001 zijn verschenen voornoemde gemachtigde en belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. C tot zijn bijstand vergezeld van D. Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota’s worden tot de stukken gerekend.
De inspecteur heeft bij zijn verweerschrift een aantal bijlagen overgelegd. Twee daarvan, bijlagen 41 en 42, betreffen correspondentie tussen de inspecteur en zijn ambtgenoot van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Q. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift - zich kennelijk beroepend op het bepaalde in artikel 8:29 Awb Pro - gevraagd deze bijlagen niet ter kennis te brengen van belanghebbende. De griffie van het Hof heeft de bijlagen per abuis met het verweerschrift naar de gemachtigde gezonden, die de betreffende bijlagen heeft geretourneerd bij de conclusie van repliek. Ter zitting heeft het Hof geoordeeld dat er geen rechtvaardiging is voor beperking van de kennisneming door belanghebbende. De desbetreffende stukken zijn ter zitting vervolgens met toestemming van de inspecteur alsnog aan belanghebbende overhandigd die ervan heeft kunnen kennis nemen en zich erover heeft kunnen uitlaten. Met betrekking tot bijlage 33 bij het verweerschrift, een brief van E N.V. (hierna: E) van 26 november 1999 met als bijlage een ruling die is gesloten met de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Q, heeft de inspecteur in zijn conclusie van repliek gesteld dat deze stukken belanghebbende niet hadden mogen bereiken op grond van artikel 67 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Ter zitting heeft het Hof geoordeeld dat de stukken zonder schending van genoemd wetsartikel bij het verweerschrift konden worden overgelegd en daarom terecht aan belanghebbende zijn toegezonden waarop de inspecteur zijn stelling heeft teruggenomen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar in dienstbetrekking bij E. Hij was door zijn werkgever tewerkgesteld in Polen waar hij in het algemeen vijf dagen per week verbleef. Het totale aantal verblijfdagen in Polen beliep in 1996 156. Hij ontving zijn salaris van E. Belanghebbendes gezin is in Nederland blijven wonen. Belanghebbende reisde doorgaans ieder weekend vanuit Polen naar zijn gezin in Nederland.
2.1.2. Reeds bij de aangifte over 1996 was een verklaring gevoegd van een lid van de Raad van Bestuur van E luidend als volgt:
Verklaring
ten behoeve van de Inspecteur der Directe Belastingen
Hiermee berichten wij U dat de heer X in 1996 156 dagen in het buitenland heeft gewerkt t.b.v. onze Poolse onderneming E & F. De loonkosten voor deze dagen zijn doorbelast aan deze Vaste inrichting.
2.1.3. Bij de aangifte waren tevens staten gevoegd waaruit onder meer bleek welke uren en de daarbij behorende kosten waren gemaakt voor respectievelijk “E & F” en “G”.
2.2. De werkzaamheden van belanghebbende bestonden uit het opzetten van z-ketens. E was daarvoor een joint venture aangegaan met een M-landse z-keten. Deze joint venture had de rechtsvorm van een Poolse vennootschap, “E & F” (hierna: de joint-venture). De joint-venture althans het deel van E daarin, wordt voor de toepassing van het Nederlandse belastingrecht op grond van een zogenaamde ruling aangemerkt als een vaste inrichting van E in Polen.
2.3. In 1995 heeft de joint-venture een belang van 51% verworven in G, een Poolse vennootschap die een z-keten exploiteert (verder: G). In juli 1996 heeft zij ook de overige aandelen G verworven. In 1997 is G geliquideerd en zijn alle activiteiten overgenomen door de joint-venture.
2.4. Belanghebbende verrichtte zijn werkzaamheden in 1996 voornamelijk voor G. Bij de stukken bevinden zich urenoverzichten waaruit blijkt dat van de 1486 in totaal door E voor belanghebbendes werkzaamheden in Polen doorbelaste uren, 96 uren zijn gewerkt voor de joint-venture en 1390 uren voor G. Tevens bevindt zich bij de stukken een factuur van E aan de joint-venture waaruit blijkt dat E een totaalbedrag voor de werkzaamheden voor zowel de joint-venture als G declareerde aan de joint-venture.
2.5. Belanghebbende rapporteerde aan H die voor E landenmanager was voor Polen en directeur was zowel van de joint-venture als van G. Belanghebbende beschikte niet over kantoorruimte bij E Nederland. In de perioden dat hij in Nederland was, werkte hij vanuit huis.
2.6. Naar aanleiding van de aangifte van belanghebbende heeft de belastingdienst vijf maal schriftelijke vragen gesteld. Belanghebbende heeft op alle brieven geantwoord. De inspecteur heeft in een zesde brief, gedateerd 24 maart 1999, gesteld de beantwoording onvoldoende te achten en zich te beroepen op omkering van de bewijslast omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende verplichtingen ex artikel 47 AWR Pro.
2.7. In de aangifte claimde belanghebbende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het bruto salaris van E ad f 170.861. Het buitenlands inkomen werd daarbij berekend op 156/220 x f 170.861 = f 121.156, waarbij 156 is het aantal in Polen gewerkte dagen en 220 het totaal aantal werkbare dagen, en de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op 121.156 (buitenlands inkomen) /155.541 (onzuiver inkomen) x f 52.796 (verschuldigde belasting) = f 41.032. In de bezwaarfase heeft belanghebbende naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 september 1997 nr. 32478 (BNB 1998/51) gesteld dat niet het totale aantal werkbare dagen, maar het totaal aantal verblijfsdagen als uitgangspunt genomen diende te worden en heeft hij het buitenlands inkomen herrekend op 156/261 x f 170.861 en de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op f 34.700. De inspecteur heeft in de uitspraak op het bezwaarschrift aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor de 96 uur die belanghebbende heeft gewerkt voor de joint-venture, welke aftrek is berekend op f 2.245.
2.8. Belanghebbende heeft geen inkomstenbelasting betaald in Polen.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gedeelte van zijn salaris dat is toe te rekenen aan de werkzaamheden voor G. Tevens is in geschil of de inspecteur zich terecht beroept op omkering van de bewijslast.
4. Standpunten van partijen
4.1. Belanghebbende meent dat hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gehele, aan de werkzaamheden in Polen toe te rekenen salaris, primair omdat hij beschikt over een verklaring van de werkgever dat hij 156 dagen in Polen heeft gewerkt en dat zijn salaris aan de vaste inrichting is doorbelast wat voldoende moet zijn voor de aftrek, subsidiair omdat hij door E was tewerkgesteld bij de vaste inrichting bestaande uit de joint-venture en zijn salariskosten door E zijn doorbelast aan de joint-venture ook voor zover de werkzaamheden werden verricht voor G, meer subsidiair omdat G is aan te merken als een werkgever in de zin van artikel 15 lid 2 onderdeel Pro b van het na te noemen verdrag met Polen en nog meer subsidiair omdat G beschouwd moet worden als een vaste inrichting. Tevens heeft belanghebbende zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel omdat aan andere werknemers van E, ressorterend onder andere onderdelen van de Belastingdienst, wel aftrek is verleend.
4.2. De inspecteur meent dat terecht slechts aftrek is gegeven voor het aan de werkzaamheden voor de joint-venture toe te rekenen salaris.
Ter zitting is het volgende toegevoegd:
4.3. Door belanghebbende:
De joint-venture heeft in Polen vier z-formules op de markt gezet. Eén daarvan was de formule van G. G was niet meer dan een juridische huls; toen de joint-venture eenmaal 100% van de aandelen bezat, is G leeggehaald en zijn alle activiteiten overgenomen door de joint-venture. Er is mij slechts één concreet geval bekend van een andere werknemer van E die ook in Polen werkzaam was en aan wie wel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend. Na terugkomst uit Polen ben ik nog werkzaam geweest bij E in Nederland. Mijn dienstverband met E is vorig jaar verbroken.
4.4. Door de inspecteur:
De ruling die de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Q met E heeft gesloten, zag alleen op de vennootschapsbelasting. In de ruling wordt gesproken over een Poolse vennootschap via welke E en F activiteiten gingen ontwikkelen in Polen. Naar mijn mening is G die vennootschap en worden de verliezen van G meegenomen in de regeling. G is echter geen vaste inrichting; de joint-venture wel, gelet op de ruling.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof is van oordeel dat alle door de inspecteur overgelegde bijlagen in het kader van een behoorlijke procesgang aan belanghebbende ter inzage behoren te worden gegeven en dat gelet op het belang van belanghebbende bij die documenten, geen sprake is van schending van de plicht tot geheimhouding door de inspecteur. Het Hof begrijpt dat hiervan uitgaande de inspecteur ervoor kiest dat deze documenten ook alle ter kennis van belanghebbende worden gebracht.
5.2.1. Het Hof zal vervolgens ingaan op de door de inspecteur gestelde omkering van de bewijslast omdat niet of onvoldoende zou zijn voldaan aan de verplichting tot het verstrekken van inlichtingen op de voet van het bepaalde in art. 47 AWR Pro. Deze “omkering” was in het jaar van aanslag geregeld in art. 29 AWR Pro, thans in art. 27e AWR.
5.2.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in voldoende mate heeft gereageerd op de uitvoerige vragenbrieven van de inspecteur en daarmee heeft voldaan op de op hem rustende inlichtingenverplichting, zodat voor omkering van de bewijslast geen reden is. Reeds voordat de inspecteur in zijn brief van 12 januari 1999 de gemachtigde voor het eerst herinnerde aan het bepaalde in art. 25, lid 6, AWR inzake omkering van de bewijslast was door deze gemachtigde bij brief van 22 december 1998 (bijlage 9 verweerschrift) op het voetspoor van een bijgevoegde brief van 15 december 1998 van een lid van de Raad van Bestuur van E medegedeeld dat G een 100 % deelneming was van de joint-venture. Weliswaar was G tot medio 1996 slechts een 51% deelneming doch gelet op de brief van E kan dat belanghebbende niet worden aangerekend. Ook op de overige vragen die thans niet meer terzake doende kwesties betreffen, heeft belanghebbende voor zover dat redelijkerwijs van hem mocht worden verwacht, behoorlijk geantwoord
5.3. De beslissing inzake het materiële geschilpunt wordt beheerst door het bepaalde in art. 15 van Pro de Overeenkomst van 20 september 1979, Tractatenblad 1979, 168 tussen de Regeringen van kort gezegd Nederland en Polen tot het vermijden van dubbele belasting, etc. met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogen, etc. (hierna: het Verdrag).
5.4. Belanghebbende heeft in 1996 gedurende minder dan 183 dagen in Polen verbleven. Hij heeft dan voor de inkomsten in verband met de in Polen verrichte werkzaamheden slechts recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting indien hetzij het salaris werd betaald door of namens een werkgever die in Polen was gevestigd (artikel 15 lid 2 onderdeel Pro b van het Verdrag) , hetzij de salariskosten van belanghebbende ten laste zijn gekomen van een vaste inrichting die, of een vast middelpunt dat de werkgever in Polen heeft (artikel 15 lid 2 onderdeel Pro c van het Verdrag).
5.5. Het begrip werkgever is in het Verdrag niet gedefinieerd. Artikel 3 van Pro het Verdrag brengt dan mede dat aan het begrip werkgever de betekenis wordt toegekend die daaraan toekomt volgens de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag. In casu dient het begrip werkgever derhalve te worden uitgelegd conform de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964. Voor uitzendkrachten bepalen de artikelen 4 onderdeel d (thans: e) van de Wet op de loonbelasting en artikel 2a Uitvoeringsbesluit loonbelasting, tezamen bezien, dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsovereenkomst bestaat, persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde. Daaruit volgt dat naar Nederlands recht degene tot wie de formele dienstbetrekking bestaat, wordt aangemerkt als werkgever. In het onderhavige geval is dat E.
5.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij zijn werkzaamheden in Polen feitelijk heeft verricht als werknemer van hetzij de joint-venture, hetzij G. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden bestaande uit consultancy bij het opzetten van een z-keten in Polen liggen in het verlengde van de activiteiten van E Nederland waardoor het ook aannemelijk is dat belanghebbende die activiteiten ten behoeve van E als werkgever heeft verricht. Het bestaan van een niet slechts formele, doch ook feitelijke dienstbetrekking met E vindt bevestiging in het feit dat belanghebbende na zijn werkzaamheden in Polen nog werkzaam is geweest voor E in Nederland. Het feit dat belanghebbende rapporteerde aan de directeur van de joint-venture en G in Polen volgt uit de aard van de werkzaamheden als consultant in een ander land dan het land waar de werkgever is gevestigd maar kan op zichzelf niet tot de gevolgtrekking leiden dat daardoor een gezagsverhouding en een werkgever/werknemer relatie is ontstaan.
5.7. Belanghebbende heeft gesteld dat E de kosten van belanghebbende via facturen heeft doorberekend aan de joint-venture en dat niet duidelijk is of de joint-venture die kosten heeft doorberekend aan G, zodat aangenomen moet worden dat de kosten ten laste van de joint-venture zijn gekomen. Het Hof acht aannemelijk, gezien de specificaties van de overzichten van de kosten die door E aan de joint-venture zijn doorberekend, waarin een uitsplitsing is gemaakt van uren die zijn gewerkt voor hetzij de joint-venture hetzij G, dat de joint-venture de voor G gewerkte uren heeft doorberekend aan G. Immers, niet is gesteld of gebleken dat transacties tussen de joint-venture en G niet op zakelijke gronden geschiedden. Mede gezien het feit dat 49% van de aandelen in G tot juli 1996 in handen waren van een derde, ligt het ook niet voor de hand dat de joint-venture zou hebben afgezien van het doordeclareren van de gemaakte kosten.
Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de aan G doorberekende bedragen niet ten laste van de vaste inrichting bestaande uit de joint-venture zijn gekomen.
5.8. Gelet op de tekst van art. 15, lid 2, aanhef en onderdeel c, van het Verdrag kan niet worden geoordeeld dat het salaris dat ten laste van een deelneming van een vaste inrichting is gekomen, geacht moet worden tevens ten laste van die vaste inrichting te zijn gekomen. Ook het bepaalde in de art. 5 en Pro 7 van het Verdrag biedt geen steun aan die opvatting.
5.9. Belanghebbende betoogt verder nog dat ook de deelneming G als een vaste inrichting moet worden aangemerkt. Het Hof ziet onvoldoende aanleiding belanghebbende in deze zienswijze te volgen. In de ruling van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te Q is weliswaar sprake van een Poolse vennootschap via welke E activiteiten gaat ontplooien in Polen en die fiscaal kan worden beschouwd als een vaste inrichting, maar hiermee kan slechts gedoeld zijn op de joint-venture (zijnde de vennootschap E & F) en niet op G. Immers, E & F was de vennootschap via welke de joint venture van E en F werkzaam was in Polen. Hetgeen de inspecteur ter zitting hierover heeft verklaard, berust naar het oordeel van het Hof op een foutieve lezing van de ruling
5.10. Belanghebbende heeft zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Niet gesteld of gebleken is, dat de belastingdienst enig beleid heeft ontwikkeld ten aanzien van het al dan niet verlenen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting aan werknemers van E die werkzaam waren in Polen. Het Hof acht het ook niet aannemelijk dat van dergelijk beleid sprake was. Het feit dat, naar belanghebbende heeft gesteld, in elk geval in één ander geval wel aftrek is verleend, kan dan niet tot gevolg hebben dat ook belanghebbende recht heeft op een vergelijkbare behandeling. Allereerst niet omdat het door belanghebbende genoemde geval zich heeft voorgedaan bij een andere eenheid van de belastingdienst (R) dan de eenheid waar belanghebbende onder valt en uit de stukken blijkt dat er geen landelijk gecoördineerd beleid heeft bestaan ten aanzien van de naar het buitenland uitgezonden werknemers van E. Bovendien heeft belanghebbende niet aangegeven of de betrokken werknemer net zoals belanghebbende werkzaamheden heeft verricht voor G en staat daardoor niet vast of sprake is van gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt derhalve verworpen.
5.11. Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende moet worden verworpen.
7. Proceskosten
Hoewel belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene Wet Bestuursrecht, aangezien het Hof van oordeel is dat de inspecteur te lichtvaardig is overgegaan tot omkering van de bewijslast en daarmee de procedure voor belanghebbende onnodig heeft bemoeilijkt. Ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de proceskosten gesteld op f 2663 (2,5 punt a f 710, gewicht zwaar)
8. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep ongegrond
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 2.663,- en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 2 mei 2001 door Mrs. Smit, Den Boer en Beukers-van Dooren in tegenwoordigheid van Mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.