Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 december 1999, ingediend door mr. A en mr. B (C Belastingadviseurs) te W als gemachtigden en aangevuld bij brief van 25 februari 2000.
Het beroep is ge-richt tegen de uit-spraak van de in-spec-teur, gedag-te-kend 6 december 1999, be-tref-fende de aan belangheb-ben-de opge-leg-de naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1996.
Het aanslagbiljet waarmee de naheffingsaanslag aan belanghebbende is bekendgemaakt is gedagtekend 9 januari 1998. Het bedrag van de naheffingsaanslag luidt volgens dat aanslagbiljet f a aan enkelvoudige loonbelasting/premie volksverzekeringen, zonder boete. Daarnaast is f b aan heffingsrente in rekening gebracht.
Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de be-stre-den uit-spraak verminderd tot een bedrag van f c aan enkelvoudige loonbelasting/premie volksverzekeringen en f d aan heffingsrente.
Het beroep strekt primair ertoe dat het Hof de uitspraak en de naheffingsaanslag vernietigt, subsidiair dat het Hof de uitspraak vernietigt en de naheffingsaanslag vermindert tot een bedrag van f e aan enkelvoudige loonbelasting/premie volksverzekeringen en meer subsidiair - samengevat - dat het Hof bepaalt dat geen strafrechtelijke vervolging kan worden ingesteld.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Namens belanghebbende is met toestemming van de voorzitter van de meervoudige kamer een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingediend.
Belanghebbende heeft bij faxbericht van 19 januari 2001 een productie ingezonden; de inspecteur heeft daarvan een kopie ontvangen.
Ter zitting van 31 januari 2001 zijn verschenen de voornoemde gemachtigden, tot bijstand vergezeld van C, D, mr. E en F, alsmede de inspecteur in de persoon van G, tot bijstand vergezeld van mr. H en mr. I.
Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota doen voordragen en met bijlagen doen overleggen. De inhoud van deze pleitnota’s geldt als hier ingelast. Partijen hebben over en weer kennis kunnen nemen van de door de wederpartij overgelegde bijlagen, alsmede de bij faxbericht van 19 januari 2001 ingezonden productie, en hebben daarop kunnen reageren.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende oefent het commissionairsbedrijf in effecten uit. De directie van belanghebbende bestond in het onderhavige tijdvak uit C, D, J en F. Genoemde personen hielden, al dan niet middellijk, alle aandelen in belanghebbende.
2.2. L S.A. (L) maakt deel uit van een in diverse landen opererend beursconcern dat ten behoeve van haar cliënten handelt in aandelen. F, althans M, hield bij L een rekening, geheten “Rekening A”, aan.
2.3. M is een Liechtensteinse Anstalt waarvan N Management, een Zwitserse Treuhand, juridisch eigenaar en beheerder is, en waarvan F beneficial owner is.
2.4. Op 27 augustus 1996 heeft Hoekmansbedrijf O aandelen P aangeboden aan belanghebbende. Door bemiddeling van belanghebbende zijn op diezelfde dag aandelen P verkocht aan Q, een grootaandeelhouder van P.
2.5. De overige aandelen P zijn, eveneens op 27 augustus 1996, verkocht aan de houder van “rekening A” bij L. Op 28 augustus 1996 zijn ten behoeve van genoemde “rekening A” nog aandelen P bijgekocht. De aldus ontstane post van aandelen P is bij transacties van 29 augustus, 30 augustus en 4 september 1996 tranchegewijs aan derden verkocht. Op deze aan- en verkooptransacties is een resultaat van f x behaald.
2.6. Na stornering van de nota’s inzake de in 2.5. vermelde aan- en verkooptransacties en het opmaken van nieuwe nota’s ten name van M op 12 september 1996, heeft L het resultaat van de transacties ten laste van voormelde “rekening A” overgemaakt naar M.
2.7. F heeft een bedrag van f g in contanten opgehaald bij de Zwitserse Treuhand. Van dit bedrag hebben C, D, J en F ieder f i ontvangen. Het resterende bedrag van f j is volgens een door F opgemaakte lijst verdeeld onder de (overige) werknemers. Deze werknemers hebben het geld op kantoor in twee gedeelten ontvangen. Het laatste gedeelte ontvingen zij op 18 december 1996 in een gesloten enveloppe met daarin een kerstkaart waarop het uitgekeerde bedrag was vermeld benevens de mededeling “Directie en medewerkers van [X] B.V. wensen U een goed kerstfeest en een zeer voorspoedig 1997”. Op deze kaart stonden de handtekeningen van C, D, J en F.
Ter zake van de uitgekeerde bedragen is niets vermeld in de loonadministratie van belanghebbende.
2.8. Tegen belanghebbende en enkele van haar directeuren zijn medio 1997 uit anderen hoofde gerechtelijke vooronderzoeken ingesteld. Ter zake van de onderhavige loonbelastingaangelegenheid is eveneens onderzoek door het Openbaar Ministerie ingesteld.
2.9. F heeft op 31 oktober 1997 tegenover de FIOD verklaard, onder meer:
“Nadat C economisch eigenaar was geworden van de aandelen P ging de koers stijgen. Wij, de directie van [X], hebben hierover met elkaar gesproken. Wij zagen in deze koerswinst, waarvan de juiste hoogte natuurlijk niet bekend was, een mogelijkheid om iets fiscaal-vrij voor onze mensen te doen. Wij hebben dit in gezamenlijk overleg als volgt gedaan (…) De bedoeling was het geld contant op te nemen bij L en onder het personeel en de directie te verdelen (…) Vervolgens hebben wij, de directie, hierover gesproken en zijn toen met de volgende oplossing gekomen, die feitelijk is afgehandeld door C: de aan- en verkoopnota’s zijn gestorneerd, dat wil zeggen teruggedraaid, waarna nieuwe nota’s zijn uitgeschreven op M in Zwitserland. De winst van de transactie is overgemaakt naar een rekening van N Treuhand in Zwitserland. M zelf had geen Zwitserse bankrekening. Ergens in het najaar van 1996 ben ik (…) naar Zurich gevlogen en heb daar op het vliegveld (…) uit handen van de heer R hfl. e ontvangen. (…) Het geld is als volgt verdeeld: hfl. i voor ieder directielid en de overige [hfl. e] onder het personeel in twee fases: een deel direct en een ander deel met de Kerst. Door het op deze wijze te doen konden wij iets extra’s doen voor het personeel en onszelf, zonder dat daarover Loonbelasting moest worden ingehouden, immers de koerswinst is onbelast zodat de uitkering hiervan ook onbelast is.”
2.10. De naheffingsaanslag is opgelegd naar een gebruteerd loon van (100/100-60) x f g = f o en kwam met toepassing van het tarief van 60% uit op f u.
In verband met de omstandigheid dat bij een werknemer het door hem ontvangen bedrag van f aa in de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was betrokken, is de naheffingsaanslag na bezwaar verminderd met f ae, zijnde 60% x (100/100-60) x f aa.
3. Geschil
In geschil is in de eerste plaats of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich hierbij toe op de vraag of de aan C, D, J en F, respectievelijk de aan het overige personeel uitgekeerde bedragen moeten worden aangemerkt als loon waarop belanghebbende loonbelasting/premie volksverzekeringen had behoren in te houden. Daarnaast is in geschil of en zoja tot welk bedrag rekening dient te worden gehouden met de heffing van inkomstenbelasting over de uitgekeerde bedragen, alsmede of plaats is voor directe brutering.
Tenslotte is in geschil of, zoals belanghebbende betoogt, de inspecteur de naheffingsaanslag aanvankelijk met een boete heeft opgelegd en of belanghebbende, zoals zij betoogt, minst genomen een pleitbaar standpunt had.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
de gemachtigde:
Het gaat hier om privé-transacties van de aandeelhouders. Dergelijke transacties worden in de praktijk nooit belast. Mocht al sprake zijn van voorwetenschap, dan betreft het inkomsten ex artikel 22-1-b, en geen loon.
De P-transacties waren niet bekend bij de compliance officer van belanghebbende, maar dat zegt niets over de belastbaarheid.
In normale omstandigheden zou de bruteringskwestie betrokken zijn in een deal met de inspecteur. Maar een deal is uitgesloten wegens de samenloop met de strafprocedure. Als het echt zou moeten, zou F de uitbetalingslijst nog wel kunnen reconstrueren.
S heeft zijn verklaring laten aanpassen omdat hij vond dat de oorspronkelijke weergave naar buiten toe een onjuiste indruk van zijn rol kon wekken.
F:
Het voor gezamenlijke rekening in privé kopen en verkopen van aandelen is verder niet voorgekomen.
Er is volgens mij zo’n f ao verdeeld onder het personeel. Ik heb daar destijds een lijst voor opgesteld. De bedragen waren afgestemd op het belang van ieder personeelslid voor het bedrijf. Ze lagen zo tussen f au voor een telefoniste tot f ea voor een grote handelaar. Als ik ervoor zou gaan zitten, zou ik die lijst in een uurtje kunnen reconstrueren.
De orderbriefjes heb ik zelf geschreven. “A” duidt op de houder van rekening A bij L. “XX” duidt op een tussenrekening van belanghebbende. U ziet dat er geen provisie wordt vermeld als de aandelen geboekt worden op die tussenrekening. Er mogen ook geen transactieresultaten op een tussenrekening terechtkomen.
De handel in P was erg onregelmatig. Een pakket van 50.000 was overigens niet uitzonderlijk.
D:
Het voor gezamenlijke rekening in privé kopen en verkopen van aandelen is verder niet voorgekomen.
C:
Het voor gezamenlijke rekening in privé kopen en verkopen van aandelen is verder niet voorgekomen.
de inspecteur:
Het spijt me dat ik met mijn conclusie van dupliek misverstand heb gewekt omtrent de brutering. Ik heb dat in mijn pleitnota rechtgezet. Belangrijk is voor mij dat belanghebbende geen aantekening heeft gehouden van de aan het overige personeel uitbetaalde bedragen. Daardoor heeft zij zich in de positie gebracht waarin verhaal niet meer mogelijk is. Ik heb er bij herhaling naar gevraagd, maar een volledige uitsplitsing heb ik nooit gekregen. De vorige belastingadviseur kwam bij een enquête onder het personeel tot f ee voor 27 werknemers. Uit de verklaring van F begrijp ik dat de oorspronkelijke lijst er niet meer is. De werknemers hebben dus alle ruimte om te ontkennen dat zij iets ontvangen hebben.
De verwijzing naar het compromis inzake de inkomstenbelasting van F zegt mij niets omdat nergens uit blijkt dat daar dezelfde transacties aan de orde zijn geweest.
In de gewijzigde verklaring van S zie ik een ondersteuning van mijn standpunt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Met betrekking tot (de verdeling van) het bedrag van f g stelt het Hof het volgende voorop. In de van hen afkomstige stukken gaan partijen eenparig ervan uit dat f i - in gelijke porties van f 50.000 - is uitgekeerd aan C, D, J en F en dat f i - in kleinere bedragen - aan de overige personeelsleden is betaald. Het Hof ziet geen aanleiding partijen in dit feitelijke uitgangspunt niet te volgen. De ter zitting door F zonder nadere documentering gegeven verklaring dat f g is betaald aan de overige personeelsleden doet daaraan niet af, te minder nu de gemachtigden van belanghebbende daarin geen aanleiding hebben gevonden de zienswijze van belanghebbende op dit punt aan te passen.
5.2. Belanghebbende heeft niet gesteld, en het is het Hof ook overigens niet gebleken, dat zij in haar processuele positie is geschaad doordat de inspecteur, na in zijn conclusie van dupliek de indruk te hebben gewekt van directe brutering te willen afzien, ter zitting zijn oorspronkelijke standpunt op dat punt heeft hernomen.
5.3. Het Hof komt thans toe aan de vraag voor wiens rekening de onder 2.5. en 2.6. vermelde aan- en verkooptransacties (hierna: de transacties) zijn uitgevoerd.
5.3.1. Bij de beoordeling van deze vraag stelt het Hof voorop dat het aan de wijze waarop de transacties zijn gedocumenteerd, geadministreerd, gefinancierd en afgewikkeld - voor zover de gedingstukken daaromtrent al inzicht bieden - geen aanwijzingen vermag te ontlenen die met voldoende duidelijkheid wijzen in de richting van hetzij transacties voor rekening van belanghebbende, zoals de inspecteur voorstaat, dan wel transacties voor rekening van de vier aandeelhouders “in privé”, zoals belanghebbende verdedigt. Ook hetgeen belanghebbende nog heeft aangevoerd omtrent de algemene gang van zaken in haar handelspraktijk in het onderhavige tijdvak heeft niet positief bijgedragen aan die duidelijkheid.
5.3.2. Onder verwijzing naar de in 2.9. vermelde verklaring van F - waarop deze nadien niet is teruggekomen - heeft de inspecteur gesteld dat de transacties hebben plaatsgevonden voor rekening van belanghebbende. Belanghebbende heeft deze stelling onvoldoende gemotiveerd betwist. Aan de door haar aangevoerde omstandigheid dat de feitelijke uitvoering en afwikkeling van de transacties geen andere zou zijn geweest indien het gezamenlijke transacties van de vier aandeelhouders had betroffen, gaat het Hof - onder verwijzing naar hetgeen in 5.3.1. is overwogen - voorbij omdat zulks niet wordt ondersteund door enig concreet gegeven dat eenduidig op een dergelijke intentie duidt. Voor zover de intentie van gezamenlijke privé-transacties zou moeten worden afgeleid uit de verklaringen van C, D en J overweegt het Hof dat het deze verklaringen - als minder stellig, minder gedetailleerd en minder consistent - bepaald minder overtuigend acht dan die van F.
5.3.3. Voor het oordeel dat sprake is geweest van transacties voor rekening van belanghebbende vindt het Hof voorts steun in de omstandigheid dat C, D, J en F - naar op grond van de ter zitting afgelegde verklaringen kan worden aangenomen - verder nimmer gezamenlijk aandelentransacties in privé hebben uitgevoerd. Nu dergelijke gezamenlijke transacties kennelijk niet tot het gebruikelijke patroon behoorden, ligt het eerder voor de hand aan te nemen dat de onderhavige transacties waren ingegeven door een motief dat gelegen was in de sfeer van het bedrijf waarin de aandeelhouders samenwerkten dan door de wens om gezamenlijk in privé voordelen te behalen. De enkele omstandigheid dat van het transactieresultaat een bedrag van f ea kennelijk is blijven staan op een rekening van M doet hieraan onvoldoende af nu niets is gesteld of gebleken omtrent de (verdere) bestemming van dat geld.
5.3.4. Ook de besteding van de winst, behaald met de transacties, vormt voor het Hof een aanwijzing dat deze winst aan belanghebbende is toegekomen en dat de transacties voor haar rekening zijn uitgevoerd. De winst is voor een groot deel besteed aan het personeel van belanghebbende. Het is zeer uitzonderlijk dat aandeelhouders een voordeel doen toekomen aan de werknemers van een vennootschap; wat de werknemers genieten pleegt van de werkgever afkomstig te zijn. Belanghebbende heeft geen bewijs aangedragen voor haar stelling dat C, D, J en F in hun hoedanigheid van aandeelhouder de uitkeringen hebben gedaan aan de werknemers. Nu aannemelijk is dat de uitkeringen door belanghebbende zijn gedaan, is ook dat een aanwijzing dat de transacties voor haar rekening zijn verricht.
5.3.5. Het Hof ziet in hetgeen door belanghebbende is aangevoerd ook geen reden om - voorzover belanghebbende dit bedoelt te betogen - onderscheid te maken tussen het (deel van het) transactieresultaat dat uiteindelijk is toegekomen aan de overige werknemers en het (deel van het) transactieresultaat dat is uitbetaald aan C, D, J en F. Noch qua bancaire afwikkeling, noch qua administratieve verwerking, bestaat enig aanknopingspunt voor een dergelijke splitsing van (het belang bij of de aard van) de transacties. Ook de verklaringen van de betrokkenen bieden daarvoor - mede gelet op hetgeen in 5.3.2. is overwogen - onvoldoende houvast.
5.3.6. Voor zover belanghebbende bedoelt zich te beroepen op de Resolutie van 18 maart 1957, BNB 1957/113, inzake transacties in eigen effecten door effectenhandelaren, kan dat niet leiden tot een andere beslissing omdat ingevolge die resolutie de vraag of bepaalde “voor eigen rekening” gedane effectentransacties bedrijfsmatig dan wel in privé worden gesloten, niet in het algemeen kan worden beantwoord, doch telkens op grond van het geheel van feiten en omstandigheden van het concrete geval moet worden beantwoord.
5.3.7. Op grond van het in 5.3.1. tot en met 5.3.6. overwogene gaat het Hof ervan uit dat het transactieresultaat volledig voor rekening van belanghebbende is gekomen.
5.4.1. Belanghebbende betoogt voor dit geval dat niettemin geen sprake is geweest van loon - althans in ieder geval niet voor zover het de aan C, D, J en F uitbetaalde bedragen betreft - omdat het transactieresultaat - althans in zoverre - aan de aandeelhouders is uitgekeerd bij wijze van dividend. Deze stelling vindt geen steun in een aangifte dividendbelasting en is ook overigens onvoldoende aannemelijk gemaakt. Op grond van de verklaring van F acht het Hof veeleer aannemelijk dat het gehele bedrag van f g bedoeld was om aan het personeel (als zodanig) te worden uitgekeerd. Wat de “overige werknemers” betreft vindt zulks overduidelijk bevestiging in de tekst van de in 2.6. vermelde kerstkaart. Aan de wijze waarop het geld is gedistribueerd vermag het Hof geen aanwijzing te ontlenen dat dit ten aanzien van C, D, J en F anders zou zijn geweest. Derhalve gaat het Hof ervan uit dat ook zij de aan hen uitbetaalde bedragen van f 50.000 hebben ontvangen in hun hoedanigheid van directeur/werknemer.
5.4.2. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat enige voor de heffing van inkomstenbelasting van de directeuren/aandeelhouders bevoegde inspecteur - al dan niet in de vorm van een afspraak - redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken welbewust een (afwijkend) standpunt omtrent de fiscale kwalificatie van het voordeel uit (juist) de onderhavige transacties te hebben gevormd, nog daargelaten de vraag of een dergelijke standpuntbepaling van belang zou kunnen zijn voor de beslissing in de onderhavige, op de loonbelasting van belanghebbende betrekking hebbende procedure.
5.5. Op grond van al het vorenoverwogene concludeert Hof dat het gehele bedrag van f g door belanghebbende als loon aan haar werknemers is uitbetaald.
5.6.1. Als enerzijds gesteld en anderzijds onvoldoende betwist staat vast dat belanghebbende tot op de dag van de zitting niets heeft ondernomen om (in staat te zijn) de (uiteindelijk verschuldigde) loonbelasting op haar werknemers te verhalen. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende het verhaal van loonbelasting, in ieder geval voor zover het de “overige werknemers” betreft, praktisch ondoenlijk heeft gemaakt door ter zake van de desbetreffende betalingen niets in de loonadministratie op te nemen en de van de betalingen opgemaakte lijst niet te bewaren. Op grond van die gemotiveerde stellingen, die door belanghebbende niet, althans onvoldoende gemotiveerd zijn betwist, en mede in aanmerking nemende de in 2.6 vermelde kerstkaart, acht het Hof voldoende aannemelijk geworden dat belanghebbende reeds ten tijde van het doen van de uitkeringen bewust, en voor haar werknemers kenbaar, het risico dat (alsnog) loonbelasting verschuldigd zou blijken te zijn, voor eigen rekening heeft genomen. Daaruit volgt dat de uitgekeerde bedragen netto-loon vormden en dat de naheffingsaanslag terecht naar een “gebruteerd” loon is opgelegd.
5.6.2. De bruteringsberekening is door belanghebbende als zodanig niet betwist, en het Hof ziet ook overigens geen reden daarvan af te wijken.
5.6.3. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat van de aan haar werknemers uitgekeerde bedragen méér in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken dan waarmee de inspecteur reeds rekening heeft gehouden. Overigens verplicht geen rechtsregel de inspecteur een (reeds opgelegde) naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen te verminderen indien een daarin begrepen loonbestanddeel (naderhand) in de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt betrokken.
5.7. Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag zoals deze is verminderd bij de bestreden uitspraak, tot een juist bedrag aan enkelvoudige belasting is opgelegd.
5.8. Uit het op 9 januari 1998 gedagtekende aanslagbiljet - dat geen boete vermeldt - leidt het Hof af dat ten tijde van het aanmaken van het aanslagbiljet geen boete (meer) bestaat. Daarom heeft belanghebbende - in deze procedure - geen belang bij behandeling van het door haar geformuleerde meer subsidiaire geschilpunt. Het Hof kan dus in het midden laten of - kort gezegd - de inspecteur aanvankelijk wel een boete had opgelegd en of belanghebbende een pleitbaar standpunt innam toen zij handelde zoals zij deed.
5.9. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard.
6. Proceskosten
Naar ’s Hofs oordeel zijn geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 28 februari 2001 door mrs. Van Ballegooijen, voor-zit-ter, Den Boer en Meussen, leden van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Van Berkensteijn als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.