Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 februari 2000, ingediend door A (B & C te D) als haar gemachtigde en aangevuld bij brieven van 29 april 2000 en 3 juli 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 januari 2000, betreffende twee aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de loonheffing), één over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 ten bedrage van f 186.205 aan enkelvoudige loonheffing en één over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 16 juni 1999 ten bedrage van f 150.216 aan enkelvoudige loonheffing. De naheffingsaanslagen zijn na bezwaar gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en subsidiair tot vermindering van de twee genoemde naheffingsaanslagen met achtereenvolgens f 104.261 en f 71.207.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Ter zitting van 6 december 2000 zijn verschenen A voornoemd, tot bijstand vergezeld van E en F, en namens de inspecteur mr. G, tot bijstand vergezeld van mr. H. De gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota van belanghebbende bevat twee bijlagen. Belanghebbende heeft met instemming van de inspecteur ook drie brochures overgelegd. De inspecteur heeft kunnen kennis nemen van de bijlagen bij de pleitnota en van de brochures en heeft zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota’s met de bijlagen en de brochures worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. (….)
2.2. Belanghebbende betaalt vanaf 1979 maandelijks een vaste kostenvergoeding aan haar productiepersoneel (timmerlieden, schilders, lassers en anderen) van f 110,50, naast een vaste reiskostenvergoeding. Deze vergoeding van f 110,50 bestaat uit f 21,50 aan koffiegeld en f 21,50 aan melkgeld alsmede uit een kleding- en schoeiselvergoeding van f 50 voor timmerlieden, f 55 voor schilders en f 60 voor lassers en anderen en uit een gereedschapsvergoeding van f 17,50 voor timmerlieden, f 12,50 voor schilders en f 7,50 voor lassers en anderen.
2.3. De Belastingdienst heeft in 1988 een boekenonderzoek loonbelasting bij belanghebbende verricht met betrekking tot de jaren 1983 tot en met 1987. In het rapport van het boekenonderzoek, gedagtekend 16 juni 1988, wordt melding gemaakt van de volgende kostenvergoedingen, zonder een aanmerking. De tekst van het rapport luidt op dit punt:
“De personeelsleden krijgen een vergoedingf ad f 143,00 per maand (sinds 1979).
f 32,50 reiskosten
f 7,50 gereedschap
f 60,00 kleding, schoeisel
f 21,50 koffiegeld
f 21,50 melkgeld”.
2.4. Bij brief van 13 september 1989 heeft de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende vragen gesteld aan de Belastingdienst over de heffing ter zake van de kostenvergoedingen van belanghebbende. De adviseur schreef onder meer:
“Het bedrijf verstrekt gehuurde overall’s voorzien van het opschrift “X” aan de werknemers. Deze overall’s zijn brandvrij, voorzover zij worden verstrekt aan lassers en ijzerwerkers. Het feit dat zij brandvrij zijn neemt helaas niet weg dat er gaten invallen door overspringende vonken waarbij de onderkleding verbrandt of verschroeid. Dit gaat voor vrijwel alle werknemers op daar zij, afhankelijk van de omstandigheden, door elkaar werken.
Voorts speelt een belangrijke rol dat de directie van haar werknemers eist dat zij er te allen tijde keurig uitzien. Het bedrijf bouwt namelijk plezierjachten in de prijsklasse van dertig tot zestig millioen gulden. Duidelijk moge zijn dat het bedrijf zich niet kan permitteren dat een of meerder werknemers er onverzorgd uitzien als een opdrachtgever of een potentiële koper op de werf komen.
Om die reden geeft het bedrijf aan haar werknemers een toelage voor de aanschaf van onderkleding.
Ter illustratie vermeld ik verder nog dat de werknemers over individuele kledingkasten beschikken, waarin ‘s avonds zowel de verstrekte overall’s als de onderwerkkleding wordt opgehangen.
In dit specifieke geval zijn wij de mening toegedaan dat de onderwerkkleding één geheel uitmaakt met de overall’s en mitsdien als werkkleding kan worden aangemerkt.”
2.5. Bij brief van 22 september 1989 antwoordde de Belastingdienst op de vragen die de adviseur stelde in zijn brief. Het antwoord luidde voor zover hier van belang:
“Een vergoeding voor kleding en schoeisel (niet werkkleding) behoort tot het loon.”
2.6. De Bedrijfsvereniging voor de Metaal en Electrotechnische Industrie heeft in 1995 een periodieke looncontrole bij belanghebbende uitgevoerd met betrekking tot de periode 1990 tot en met 1994. In het rapport, gedagtekend 21 december 1995, staat onder meer geschreven:
“Door de werkgever worden de volgende onkostenvergoedingen verstrekt: (…)
f 110,50 per maand aan ieder produktiepersoneelslid t.b.v.: koffie (f 21,50), melk (f 21,50), kleding en schoeisel (f 60,00), klein gereedschap. (f 7,50)
Werkgever verstrekt deze vergoedingen reeds jarenlang. Tijdens eerdere controles zijn deze bedragen acceptabel bevonden door belastingdienst en bedrijfsvereniging. In de feitelijke toestand bij werkgever is echter in zoverre verandering gekomen dat er sinds enkele jaren sprake is van een kantine waarbij werkgever een deel van de koffieverstrekking zelf verzorgd. Ten aanzien van de koffievergoeding zal er derhalve door mij overleg plaatsvinden met de belastingdienst teneinde een gezamenlijk standpunt omtrent de realiteit van deze vergoeding in te nemen.
(…)
De verstrekte vergoedingen zijn vooralsnog verder reëel te noemen.”
Een exemplaar van het looncontrolerapport is gezonden naar de inspecteur.
7 De inspecteur schreef in zijn brief van 14 juni 1996 aan belanghebbende:
“Recentelijk heb ik van de bedrijfsvereniging een controlerapport ontvangen. Het controlerapport heeft betrekking op de jaren 1990 tot en met 1994
Het rapport van de bedrijfsvereniging geeft mij overigens geen aanleiding tot het maken opmerkingen. Ik behoud mij echter het recht voor de door de bedrijfsvereniging onderzochte jaren opnieuw te beoordelen.”
8 In januari 1999 heeft GAK Nederland B.V. een looncontrole bij belanghebbende uitgevoerd met betrekking tot de jaren 1995 tot en met 1997. De inspecteur heeft een exemplaar van het looncontrolerapport, gedagtekend januari 1999, ontvangen. Hij maakte daarvan melding in zijn brief van 13 april 1999 aan belanghebbende en kondigde aan een naheffingsaanslag aan haar te zullen opleggen. Volgens hem had belanghebbende ten onrechte onbelaste kostenvergoedingen verstrekt ter zake van koffie, melk en kleding. Van de kostenvergoeding van f 110,50 had zijns inziens slechts een gedeelte van f 22,50 (f 15 voor werkschoenen en f 7,50 voor gereedschap) onbelast mogen zijn betaald.
2.9. De inspecteur heeft het belastbare loon ter zake van de vergoeding voor kleding gesteld op f 45 x 12 maanden x 160 werknemers is f 86.400 per kalenderjaar. Hij heeft het belastbare loon ter zake van de vergoeding voor consumpties (koffie- en melkgeld) gesteld op f 21,50 x 2 x 12 maanden x 160 werknemers is f 82.560 per kalenderjaar. De inspecteur heeft echter geen loonheffing nageheven ter zake van vóór het jaar 1997 verstrekt melk- en koffiegeld. Voorts is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende de in 1999 opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffing met betrekking tot de jaren 1994 tot en met 1996 ten bedrage van f 97.869 niet verhaalt op haar werknemers. Hij heeft dit bedrag dan ook aangemerkt als nettoloon dat in 1999 is verstrekt; ter zake hiervan is nageheven f 65.083 aan loonheffing.
3. Geschil
In geschil is of bij belanghebbende het rechtens te honoreren vertrouwen is gewekt door de Belastingdienst dat de kostenvergoedingen van in het totaal f 110,50 geheel, dan wel na 1 januari 1997 gedeeltelijk, door haar onbelast konden zijn verstrekt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd door de gemachtigde van belanghebbende. Het personeel koopt zelf gereedschap. De kleding onder het overall dient vooral ter bescherming van de huid van de werknemers. De vonken en harsen kunnen gemakkelijk onder het overall komen. Melk werd destijds door belanghebbende aan haar werknemers verstrekt met het oog op de stofrijke omgeving. De cijfers in de bijlage van mijn pleitnota zijn niet juist; het Hof moet de cijfers van bijlage 9 bij het beroepschrift volgen. Het onderzoek onder het personeel naar de gemaakte arbeidskosten is nog niet voltooid.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd. Naar aanleiding van het rapport van de bedrijfsvereniging uit 1995 heeft geen contact tussen de bedrijfsvereniging en de fiscus plaatsgevonden, zoals het rapport aankondigde. Vermoedelijk is het rapport niet gelezen door mijn ambtenaar. Over het melkgeld dat vóór 1997 is verstrekt had eigenlijk ook moeten zijn nageheven. De berekening van belanghebbende op bijlage 9 van het beroepschrift is op zich juist.
5. Beoordeling van het geschil
1 Belanghebbende stelt aan de brief van de inspecteur van 14 juni 1996 het rechtens te honoreren vertrouwen te hebben ontleend dat haar maandelijkse kostenvergoeding van f 110,50 met recht buiten het loonbegrip is gehouden. De inspecteur verwerpt dit beroep op het vertrouwensbeginsel. Een inhoudingsplichtige kan zich met vrucht op het vertrouwensbeginsel beroepen indien zij in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat de inspecteur de aangelegenheid op haar fiscale merites heeft beoordeeld en de wijze waarop een inhoudingsplichtige de aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld heeft goedgevonden. Dat beroep zal in het algemeen niet meer gehonoreerd kunnen worden, wanneer de inhoudingsplichtige bij wijziging van wetgeving moet begrijpen dat de opvatting van de inspecteur in strijd is met de nieuwe regelgeving.
5.2. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur in de derde zin van zijn brief van 14 juni 1996 bij belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat hij het controlerapport van de bedrijfsvereniging had gelezen en dat dit rapport hem geen aanleiding gaf tot het maken van op- of aanmerkingen. Dit geldt ook voor de passage in het controlerapport van 21 december 1995 over de hoogte van de maandelijkse kostenvergoedingen voor het productiepersoneel van belanghebbende. Daarom mocht belanghebbende ervan uitgaan dat de inspecteur zich verenigde met de opvatting van de bedrijfsvereniging dat de kostenvergoedingen van in het totaal f 110,50 “reëel te noemen” waren en ook vóór de looncontrole door Gak Nederland B.V. met recht door belanghebbende buiten het loon waren gehouden. Het Hof verwerpt het verweer van de inspecteur dat in het controlerapport niet is te lezen dat aan de werknemers overalls ter beschikking waren gesteld en ook dat geen sprake was van werkkleding in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). De inspecteur had uit de brief van de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende van 13 september 1989 kunnen weten dat belanghebbende overalls verstrekte en dat zij een vergoeding voor onderkleding placht te betalen.
5.3. Het Hof verwerpt ook de stelling van de inspecteur dat zijn brief van 14 juni 1996 slechts de betekenis had belanghebbende op de hoogte te stellen van de ontvangst van het looncontrolerapport van de bedrijfsvereniging. In de derde zin van de brief velt de inspecteur immers een oordeel over het rapport. De inspecteur betoogt voorts dat de Belastingdienst “een zelfstandig beoordelingsrecht” heeft, dus niet zonder meer gebonden is aan de opvatting van de bedrijfsvereniging, en dat hij ook niet gehouden is om naar aanleiding van een controlerapport van de bedrijfsvereniging opmerkingen te maken of een naheffingsaanslag op te leggen. Het Hof is van oordeel dat deze stelling in het algemeen juist is, maar in dit kader betekenis mist, omdat de inspecteur in zijn brief van 14 juni 1996 de indruk heeft gewekt bij belanghebbende akkoord te gaan met de opvatting van de bedrijfsvereniging omtrent de kostenvergoedingen.
5.4. De Wet is met ingang van 1 januari 1997 op het stuk van de kostenvergoedingen gewijzigd. Het begrip werkkleding is toen aangescherpt en koffiegeld werd voortaan in de loonheffing betrokken. Van deze wetswijziging had belanghebbende in haar hoedanigheid van inhoudingsplichtige op de hoogte behoren te zijn. Zij had zich toen moeten realiseren dat de opvatting van de Belastingdienst, zoals die bleek uit de brief van de inspecteur van 14 juni 1996 in samenhang met het looncontrolerapport van 21 december 1995, geen opgang meer deed. Dat betekent dat belanghebbende zich vanaf 1 januari 1997 niet met goed gevolg op het vertrouwensbeginsel kon beroepen. Zij had vanaf die datum loonheffing moeten inhouden op zowel het melk- en koffiegeld als de vergoeding ter zake van kleding en schoeisel voor zover deze geen betrekking had op werkschoenen.
5.5. Het staat vast dat belanghebbende sinds 1979 de onder 2.2 vermelde vergoedingen voor gereedschap zonder inhoudingen verstrekt. De inspecteur accepteert een belastingvrij bedrag van f 7,50 per maand per werknemer. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat en in hoeverre tegenover de door haar verstrekte vergoedingen ook feitelijk door de werknemers in redelijkheid te maken gereedschapskosten staan. Het Hof is tevens van oordeel dat belanghebbende noch aan het boekenonderzoek van de belastingdienst over de jaren 1983 tot en met 1987, noch aan het onderzoek van de bedrijfsvereniging over de periode van 1990 tot en met 1994 en de daarop gevolgde reactie van de belastingdienst van 14 juni 1996 het in rechte te honoreren vertrouwen kon ontlenen dat een hogere vergoeding van f 7,50 per maand per werknemer zou worden geaccepteerd. Bij die onderzoeken is blijkens de rapporten immers steeds uitgegaan van een gereedschapsvergoeding van niet meer dan f 7,50.
5.6. Vorenstaande overwegingen brengen het Hof tot de slotsom dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en dat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd, omdat bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt door de Belastingdienst dat zij haar kostenvergoedingen ter zake van kleding en schoeisel in de jaren 1994 tot en met 1996 terecht onbelast heeft gelaten. Over deze vergoeding is nageheven een bedrag van f 97.869 aan loonheffing; in zoverre moet de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 worden verminderd tot (f 186.205 - f 97.869 =) f 88.336. In de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 16 juni 1999 is begrepen een bedrag van f 65.083 aan loonheffing ter zake van het niet-verhalen van voornoemde f 97.869 door belanghebbende op haar werknemers. Laatstgenoemde naheffingsaanslag moet daarom met f 65.083 worden verminderd tot (f 150.216 - f 65.083 =) f 85.133.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op 2 (voor proceshandelingen) maal 1,5 (voor het gewicht) x f 710 is f 2.130.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 tot f 88.336;
vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 16 juni 1998 tot f 85.133;
veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.130 aan proceskosten en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag dient te voldoen;
gelast de Staat als rechtspersoon het gestorte griffierecht ad f 450 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 13 maart 2001 door mrs Van Ballegooijen, voorzitter, Faase en Beukers-Van Dooren, leden, in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit
Gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). Bij het beroepschrift wordt een
afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. Het beroepschrift wordt ondertekend en de
bevat ten minste:
naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.