Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap B.V. W. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 30 september 1998, ingediend door mr. E. en mr. K. (C Belastingadviseurs en Juridisch Adviseurs B.V.) te Z., eerstgenoemde als haar gemachtigde en laatstgenoemde als gemachtigde bij substitutie. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 20 augustus 1998 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PH) over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997. Het beroep is aangevuld bij brief van de gemachtigden van 29 december 1998.
De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van f 145.627 aan LB/PH. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.2. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van f 15.437.
1.3. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
1.4. Belanghebbende heeft met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer een conclusie van repliek met aanvulling bij brief van 17 mei 1999 ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. Ter zitting van 2 november 1999 zijn verschenen mr. K. als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van G. en B. namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van L. Belanghebbende heeft een pleitnota doen voorlezen en overleggen, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert een scheepvaartonderneming die gespecialiseerd is in zeesleepvaart en bergingsactiviteiten. Zij kwalificeert als een inhoudingsplichtige die het zeescheepvaartbedrijf hier te lande daadwerkelijk uitoefent onder Nederlandse vlag, als omschreven in artikel 17, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1994). Bij het berekenen van de van haar desbetrefende werknemers in te houden loonbelasting stelde zij de aftrekbare kosten op het in die bepaling bedoelde bedrag. Zij hield verrekeningsbijdragen zeevaart (hierna: verrekeningsbijdragen) krachtens artikel III van de Wet faciliteit voor de zeevaart (hierna: de Wet) in op de maandelijkse loonbetalingen aan vorenbedoelde werknemers.
2.2. Op belanghebbende en haar werknemers was de collectieve arbeidsovereenkomst inzake de fiscale faciliteit voor de zeevaart (hierna: de cao) van toepassing. Artikel 3 bepaalde Pro dat "Het doel van deze overeenkomst is het toepassen van de Wet faciliteit voor de Zeevaart zonder dat zulks het netto-inkomen van werknemers vermindert". Volgens artikel 5 van Pro de cao was de werkgever verplicht tot uitvoering van een herrekening van de ingehouden verrekeningsbijdrage, indien een werknemer een verzoek hiertoe indiende op grond van zijn aanslag in de inkomstenbelasting. De werkgever was voorts verplicht om de herrekening van de verrekeningsbijdrage aan de werknemer uit te betalen. De herrekening van de verrekeningsbijdrage, uitgevoerd volgens een door de bij de cao ingestelde Commissie Fiscale Faciliteit voor de Zeevaart, kwam, kort samengevat, neer op het verschil tussen enerzijds de ingehouden verrekeningsbijdrage plus de volgens aanslag verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen minus de uitgekeerde overhevelingstoeslag en anderzijds de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen minus de overhevelingstoeslag, een en ander indien de Wet niet van toepassing zou zijn.
2.3. In de jaren 1990 tot en met 1994 hebben tien werknemers van belanghebbende in Iran, Argentinië, Yemen, Mexico, India, Brazilië, Irak, Venezuela, Philipijnen, Algerije, Spanje, Nigeria, Shri Lanka, Saudi-Arabië en de Verenigde Arabische Emiraten gewerkt. Aan deze werknemers zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, waarbij rekening is gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Deze werknemers hebben aan belanghebbende verzocht om herrekening van de verrekeningsbijdrage en om uitbetaling daarvan.
2.4. Op 8 januari 1997 bereikten belanghebbende en de tien werknemers overeenstemming over het bedrag van de herrekening van de verrekeningsbijdragen, te weten f 177.989, en over de wettelijke rente over de vorderingen van de werknemers (f 47.677,83). Deze bedragen zijn in 1997 aan hen uitbetaald. De inspecteur heeft de uitbetalingen ter grootte van de herrekening van de verrekeningsbijdrage als nettoloon aangemerkt en belast naar het tarief van 45 percent. De in het geding zijnde naheffingsaanslag is vervolgens berekend op 100/55 x f 177.898 x 45% = f 145.627.
3. Geschil
Partijen worden verdeeld gehouden door het antwoord op de volgende vragen:
- behoren de aan de werknemers betaalde bedragen voortvloeiend uit de herrekening van de verrekeningsbijdragen tot hun loon?
- heeft belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen aan de Handleiding herberekening verrekeningsbijdrage dat de betalingen op grond van de herrekening niet tot het loon behoren?
- indien de bedoelde betalingen tot het loon behoren, in welk jaar is dat loon genoten?
- zijn de betalingen voor zover zij betrekking hebben op in het buitenland verrichte werkzaamheden vrijgesteld van loonbelastingheffing ingevolge het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (hierna: het Besluit)?
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken en de pleitnota.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende het volgende verklaard en doen verklaren. De betaling aan de werknemers dekt een verlies aan netto-inkomen en is geen vergoeding van belastingschade. De verrekeningsbijdrage die de werknemer ontvangt is uiteraard geen belastbaar loon. De werknemers werken slechts gedurende een gedeelte van het jaar in het buitenland; daarom wordt steeds loonbelasting op hun loon ingehouden en wordt de voorkomingsaftrek in de inkomstenbelasting gevraagd. De naheffingsaanslag is hoger dan het voordeel dat belanghebbende aan de Wet heeft gehad. Het onderwerpelijke probleem doet zich voor bij alle werkgevers in de branche, omdat hun werknemers vaak in het buitenland werken.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur het volgende doen verklaren. De cao geeft een nettoloongarantie aan de werknemers. De Wet gaat uit van een brutoloon en van een verrekeningsbijdrage. Als artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 zou zijn toegepast, zou de Wet geen effect hebben gehad; er was dan niets ingehouden en het brutoloon was dan hoger geweest. Het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1999 heeft hier geen betekenis, omdat de Wet zelf correct is uitgevoerd door belanghebbende. Na afloop van het jaar bleek dat de werknemer die in het buitenland had gewerkt meer inkomstenbelasting verschuldigd was dan zonder toepassing van de Wet. De aftrek elders belast leverde hem nu minder op. Deze schade beoogt de cao te vergoeden. De vergoeding is een loonbestanddeel dat niets te maken heeft met de verrichte werkzaamheden in het buitenland.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt dat de herrekening van de verrekeningsbijdrage neerkomt op het terugbetalen van teveel ingehouden verrekeningsbijdrage en dus op het terugbetalen van nettoloon. De inspecteur heeft verdedigd dat deze betalingen voortvloeiden uit de cao en daarom tot het loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 behoren. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar stelling dat zij teveel ingehouden verrekeningsbijdragen heeft terugbetaald aan haar werknemers. Uit de Wet volgt dat verrekeningsbijdragen inhoudingen op het brutoloon zijn die ten goede komen aan de inhoudingsplichtige. De betalingen aan de werknemers voldoen niet aan deze omschrijving. Als belanghebbende zoals zij beweert teveel aan verrekeningsbijdragen heeft ingehouden, kan zij dat ingehouden bedrag aan de inspecteur afdragen als loonbelasting of aan de werknemers betalen als (bruto)loon.
5.2. Belanghebbende stelt verder dat een redelijke toepassing van de Wet vordert dat de betalingen aan haar werknemers onbelast blijven. Het nageheven bedrag aan loonbelasting is volgens haar meer dan de door haar ingehouden verrekeningsbijdragen en dat kan niet de bedoeling van de Wet zijn. De inspecteur heeft daartegen ingebracht dat de hoge loonkosten van belanghebbende een gevolg zijn van de netto-inkomensgarantie in de cao. Het Hof oordeelt als volgt. De Wet beoogt met het loonbelastingregime voor zeevarenden een faciliteit te creëren voor de inhoudingsplichtigen zonder aantasting van het nettoloon van de werknemers. De wetgever heeft mogelijke negatieve effecten van de Wet op het netto-inkomen van de zeevarenden voorzien, doch daarvoor geen maatregelen willen treffen anders dan een drempelbedrag van netto f 200 in de inhoudingssfeer (MvT Wet faciliteit voor de zeevaart, Kamerstukken II 1988-1989, 21 227, nr. 3, blz. 5). Voor het overige heeft de wetgever het treffen van een voorziening welbewust overgelaten aan werkgevers en werknemers, die daarin hebben voorzien door middel van de cao. De in de cao opgenomen netto-inkomensgarantie vormt de grond voor de betalingen aan de werknemers en niet de wet. Het beroep van belanghebbende op redelijke toepassing van de Wet faalt daarom.
5.3. Belanghebbende stelt vervolgens dat zij aan de door haar overgelegde Handleiding herberekening verrekeningsbijdrage het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de onderwerpelijke betalingen niet tot het loon behoren. De inspecteur heeft ontkend dat deze Handleiding is geschreven en uitgegeven door of met instemming van de Belastingdienst. Het geschrift is volgens hem afkomstig van werkgevers en werknemers. Het Hof wijst het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel af, nu belanghebbende geen nader bewijs voor haar stelling heeft bijgebracht en derhalve niet vaststaat dat zij zich verlaat op uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën of van de Belastingdienst of op een goedkeuring van de mededelingen in de Handleiding door hen.
5.4. Belanghebbende stelt subsidiair dat zij in de cao een nettoloongarantie aan haar werknemers heeft verstrekt en dat de toegezegde restitutie van de ingehouden verrekeningsbijdrage al vorderbaar en inbaar was hetzij op 31 december van het jaar waarop de herrekening betrekking had hetzij op het moment waarop de aanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer werd opgelegd. Zij stelt voorts dat het loon reeds vóór 1997 rentedragend is geworden. Het tijdvak van de naheffingsaanslag kan volgens haar hoe dan ook niet het jaar 1997 zijn. De inspecteur heeft verdedigd dat het loon eerst in 1997 is betaald en genoten. Voordien was het loon volgens hem niet vorderbaar, omdat het bedrag van de vorderingen van de werknemers nog niet vast stond. Hij betwist voorts dat het loon rentedragend is geworden door het verschuldigd zijn van wettelijke rente. Het Hof is van oordeel dat het gelijk ook hier aan de inspecteur is. Ten eerste: pas op 8 januari 1997 is overeenstemming bereikt tussen belanghebbende en haar werknemers over de omvang van hun loonvorderingen; voor die tijd waren de vorderingen niet inbaar. En ten tweede: volgens constante jurisprudentie heeft het verschuldigd worden van wettelijke rente over een inkomste niet tot gevolg dat de inkomste reeds door de schuldeiser genoten wordt. Omdat het onderwerpelijke loon in de loop van 1997 is betaald, heeft de inspecteur terecht een naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1997.
5.5. Tussen partijen staat vast dat een gevolg van de Wet was dat het zuivere loon en daardoor ook het inkomen van de werknemers die in het buitenland werkten fors werd verlaagd, zodat hun aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verkleind. De in het geschil zijnde betalingen aan de werknemers van belanghebbende vloeien voor een deel voort uit deze verminderde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, welke vermindering belanghebbende ook op grond van de cao heeft vergoed. Zij heeft uit dien hoofde f 159.115 betaald aan haar werknemers. Volgens belanghebbende zijn de betalingen in zoverre beloningen ter zake van in het buitenland verrichte werkzaamheden, waarvoor een vrijstelling van belastingheffing geldt krachtens het Besluit. Volgens de inspecteur zien deze vergoedingen niet op in het buitenland verrichte werkzaamheden, maar zijn ze aan de werknemers betaald om het ongunstige effect van de Wet op hun aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te dekken.
5.6. Vaststaat dat de netto-inkomensgarantie in de cao voor werknemers die arbeid in het buitenland verrichten inhield dat zij een aanvullende betaling van belanghebbende ontvingen als hun aftrek ter voorkoming van dubbele belasting lager uitviel door toedoen van de Wet. Het Hof is van oordeel dat deze aanvullende betalingen zijn aan te merken als inkomsten genoten ter zake van arbeid verricht in het buitenland, in de zin van artikel 2, tweede lid, onder b, ten eerste, van het Besluit. Het mist betekenis dat de omvang van deze betalingen mede afhankelijk was van de fiscale positie van de werknemer in Nederland en dat de betalingen eerst zijn gedaan na het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting.
5.7. Vorenstaande overwegingen voeren het Hof tot de conclusie dat de betalingen van belanghebbende die voortvloeiden uit de herrekening van de verrekeningsbijdragen als loon moeten worden aangemerkt en dat zij voor een gedeelte zijn vrijgesteld van belastingheffing ingevolge het Besluit. Voor dit geval heeft belanghebbende onbetwist gesteld dat zulks leidt tot een vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van f 15.437 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof de kosten vast op f 710 maal 2,5 punten voor proceshandelingen maal 2 als wegingsfactor is f 3.550.
6. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van f 15.437,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f 3.550 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de inspecteur het griffierecht van f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op maart 2000 door mr. Dutmer, voorzitter en mrs. Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte van de uitspraak door de griffier in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.