Uitspraak
98/1351
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 april 1999, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak met dagtekening 18 maart 1999 van de inspecteur, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over 1994.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 304.891,--.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 9 november 1999 zijn verschenen en gehoord voornoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur die tot bijstand werd vergezeld door C. Op 26 oktober 1999 is van belanghebbende een pleitnota ter griffie ingekomen welke tevens aan de wederpartij is toegezonden. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van beide pleitnota’s geldt als hier ingelast.
Ter zitting heeft het Hof gelijktijdig het beroep van belanghebbende behandeld inzake de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over 1995, met als kenmerk van het Hof 99/1350.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende heeft als besloten vennootschap in oprichting bij overeenkomst van 15 novem-ber 1993 met terugwerkende kracht tot 20 juni 1993 van D B.V. de aandelen gekocht in E B.V. Met ingang van 1 januari 1994 is tussen belanghebbende en E B.V. een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) tot stand gekomen. E B.V. produceert en distribueert (...).
2.2. Van 24 april 1985 tot en met 31 december 1992 behoorde E B.V. tot een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet waarvan F B.V. de moedermaatschappij was. F BV is een dochtermaatschappij van de aan de Amsterdamse effectenbeurs genoteerde vennootschap G N.V.
2.3. Gedurende het jaar 1993 was E B.V. zelfstandig belastingplichtig. In de fiscale balans bij de door E B.V. ingediende aangifte vennootschapsbelasting 1993 zijn de activa per 1 januari 1993 voor dezelfde waarden opgenomen als in de balans van de fiscale eenheid F B.V. per 31 december 1992. Zulks met inbegrip van een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde van die activa met een bedrag van ƒ 4.114.000,-- welke in 1991 dan wel in 1992 door F B.V. in aanmerking is genomen. Tegen de aanslag vennootschapsbelasting over 1993 ten name van E B.V., die in 1993 verlies leed, is geen bezwaar ingediend.
2.4. In de door belanghebbende ingediende aangiften vennootschapsbelasting 1994 en 1995 is zij voor wat betreft de waardering van de activa die civielrechtelijk tot het vermogen behoren van E B.V., uitgegaan van de waardering van die activa volgens de balans van E B.V. per 31 december 1993, inclusief de onder 2.3 genoemde afwaardering van die activa naar lagere bedrijfswaarde.
2.5. In de onder 2.1 genoemde overeenkomst is onder meer het volgende bepaald:
"OVERNAME-OVEREENKOMST
De ondergetekenden,
Enerzijds
1. D bv (...) hierna te noemen "Verkoper" (...),
en Anderzijds
2. E bv in oprichting (...), hierna te noemen "Koper" (...);
3. De heer H (...);
4. Mevrouw H-I (...);
De partijen genoemd in 2, 3 en 4 hierboven worden hierna waar toepasselijk gezamenlijk "Kopers" genoemd;
(...)
Koopprijs
Artikel 2
De koopprijs voor de Aandelen bedaagt f 1 (zegge: één gulden) (...).
Verrekening van schulden
Artikel 3
3.1 De totale schuld van E aan Verkoper per 20 juni 1993 wordt per die datum in de navolgende tranches gesplitst:
tranche 1: een deel van de totale schuld van E aan Verkoper ten bedrage van ƒ 4,5 miljoen wordt aan Koper (f 3 miljoen) respectievelijk de heer H (f 1,5 miljoen) verkocht en gecedeerd voor een bedrag van ƒ 1,- (...);
tranche 2: een deel van de totale schuld ten bedrage van ƒ 5 miljoen zal door Verkoper worden omgezet in een achtergestelde lening van E;
tranche 3: het restant van de totale schuld, na aftrek van de tranches 1 en 2, wordt op de closing datum door E aan Verkoper terugbetaald.
(...)
Garanties
Artikel 7
7.1 Verkoper verklaart en garandeert:
(...)
Alle directe en indirecte belastingen en alle sociale lasten met inbegrip van alle boetes en overige daarop betrekking hebbende heffingen waarvoor E ter zake van de periode tot 20 juni 1993 is of kan worden aangeslagen, zijn conform de wettelijke voorschriften ingehouden en volledig voldaan, althans is daarvoor (...) een afdoende voorziening opgenomen. In dit verband wordt opgemerkt dat Verkoper voornemens is de activa van E in de vennootschapsbelastingaangifte over het jaar 1991 dan wel 1992 te waarderen tegen de bedrijfswaarde. De verwachting is dat de bedrijfswaarde lager zal zijn dan de oorspronkelijke fiscale boekwaarde. E en Koper verklaren dat zij hieraan geen rechten uit hoofde van dit artikel zullen ontlenen."
2.6. In een brief van 14 september 1993 schrijft J (G N.V.) aan K (B) dat de totale afwaardering op lagere bedrijfswaarde van de activa van E B.V. volgens voorlopige berekeningen ƒ 4.114.000,-- bedraagt.
2.7. Op 24 september 1993 schrijven mrs. L en M (B Belastingadviseurs) onder meer het volgende aan de inspecteur die is belast met de aanslagregeling van G N.V:
"Feiten en omstandigheden
Zoals u wellicht heeft gelezen in de financiële pers is G in onderhandeling met het management van E over de verkoop van de aandelen in E (...). In het kader van deze voorgenomen overdracht en de zelfstandige bedrijfsvoering van E, heeft het management ons gevraagd haar te begeleiden in het financiële en fiscale traject (...).
Afwaarderingen en afschrijvingen
G is voornemens activa van E in de vennootschapsbelasting aangifte over het jaar 1991 dan wel 1992 te waarderen naar de bedrijfswaarde. De verwachting is dat de bedrijfswaarde beduidend lager is dan de fiscale boekwaarde van de betreffende activa (...). In het kader van financiële (...) analyses zijn wij gestuit op de vraag hoe en met in achtname van welke basis de vennootschap in het vervolg fiscaal dient af te schrijven over haar vaste activa. Daar het antwoord op deze vraag in sterke mate afhangt van de gevolgde gedragslijn van G, alsmede uw interpretatie daarvan, verzoeken wij het volgende goed te keuren.
Verzoek
Van het splitsingstijdstip af zal E dezelfde gedragslijn blijven volgen welke de combinatie tot dat tijdstip volgde met betrekking tot de waardering van de activa en passiva die civielrechtelijk tot het vermogen van haar behoorden. Dit betekent dat zij zich zal aansluiten bij de afschrijvingsmethodiek zoals deze in acht werd genomen bij de fiscale eenheid G ten tijde van de overdracht. De afschrijvingen en het waardeverloop van de betrokken activa zullen derhalve worden gebaseerd op de boekwaarde met inachtname van de resterende levensduur en restwaarde zoals die bij G golden."
2.8. Op 26 oktober 1993 schrijft mr. N van de Belastingdienst Grote ondernemingen te R onder meer het volgende aan mr. L:
"Over de mogelijke afwaardering bij G kunnen wij u geen mededelingen doen, aange-zien we dan de geheimhoudingsplicht zouden schenden. Ten aanzien van afwaarderingen en afschrijvingen bij E B.V. in de toekomst nemen we geen standpunt in, daar het in de lijn van de verwachtingen ligt dat de Belastingdienst/Grote ondernemingen P de bevoegde inspecteur zal zijn."
3. Geschil
In geschil is de vraag of belanghebbende de jaarlijkse afschrijvingen over de materiële vaste activa die civielrechtelijk toebehoren aan E B.V. mag baseren op een waarde van die activa waarbij geen rekening wordt gehouden met de afwaardering van die activa naar lagere bedrijfswaarde.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota’s.
4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd.
In principe is het de bedoeling dat de boekwaarden bij het opgaan in een fiscale eenheid meegaan. Bij ontvoeging herleeft de dochter met de bedoeling dat haar winst wordt belast uitgaande van de boekwaarden van de fiscale eenheid. Dat moeten echter wel juiste boekwaarden zijn. Dat legt een zware last op de inspecteur. Wij weten niet of de inspecteur zorgvuldig heeft gehandeld. De onderneming van E B.V. heeft een waarde die waarschijnlijk hoger is dan de fiscale boekwaarde van de activa. De gedachte aan een afwaardering van de activa van E B.V. naar lagere bedrijfswaarde is kennelijk pas na verkoop van de aandelen in die vennootschap opgekomen. G N.V. wilde van E B.V. af en heeft ƒ 4,5 miljoen laten zitten. Door de verkoop van E B.V. kwam voor G N.V. kapitaal vrij dat naar haar maatstaven onderrendeerde. Het management van E B.V. wilde zelf kopen, daarom waren andere kopers niet geïnteresseerd. Het verlies van belanghebbende uit 1994 dat ontstaat als haar standpunt wordt gevolgd, kan alleen worden vooruitgewenteld. De staatssecretaris heeft gesteld dat bij pensioen de waardesprong mag worden bevroren. Deze gedragslijn moet hier ook worden toegepast. Wanneer de inspecteur met G N.V. een compromis over de afwaardering heeft gesloten is belanghebbende niet bekend. De in onderdeel (f) van artikel 7.1 van de overname-overeenkomst opgenomen clausule wijkt af van hetgeen op dit punt gebruikelijk is en waarbij een nadere onderlinge verrekening wordt overeengekomen van afwijkingen ten opzichte van de boekwaarden die bij het sluiten van de overeenkomst bekend zijn. De kopers van E B.V. meenden vermoedelijk dat de ‘deal’ anders zou afspringen. De kopers wisten van de afwaardering naar lagere bedrijfswaarde. G N.V. wilde een juridische claim van E B.V. voorkomen. G N.V. zal niet worden aangesproken. G N.V. was niet verplicht af te waarderen, zij heeft slechts gemeld dat zij het voornemen daartoe had.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur hieraan nog toegevoegd dat de door F B.V. in aanmerking genomen afwaardering van de activa van E B.V. in 1998 of eerder door de bevoegde inspecteur is aanvaard. Een waardesprong dient tot winstneming te leiden in het jaar waarin de bedrijfswaarde is gestegen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Gelet op hetgeen hieromtrent in de gedingstukken is gesteld en door partijen ter zitting is verklaard, beschouwt het Hof het als vaststaand dat diverse materiële vaste activa die in civielrechtelijke zin tot het vermogen behoren van E B.V., in 1991 dan wel 1992 met ƒ 4.114.000,-- naar lagere bedrijfswaarde zijn afgewaardeerd (hierna: de afwaardering). De afwaardering vond derhalve plaats in de periode dat E B.V. als gevoegde dochter met F B.V. een fiscale eenheid vormde als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet. Tevens gaat het Hof ervan uit - het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat de inspecteur die bevoegd is inzake de heffing van vennootschapsbelasting ten name van F B.V. de afwaardering heeft aanvaard.
5.2. Vaststaat voorts dat E B.V. voor het jaar 1993 voor de heffing van vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtig is geweest en dat zij met ingang van 1994 als gevoegde dochter met belanghebbende een fiscale eenheid vormt als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet.
5.3. Belanghebbende stelt dat zij voor de bepaling van de jaarlijkse afschrijvingen van de materiële vaste activa die civielrechtelijk tot het vermogen behoren van E B.V. niet aan de afwaardering gebonden is. De afschrijvingen over de activa van E B.V. dienen gebaseerd te zijn op een rechtens juiste waardering van die activa. Nu er volgens belanghebbende redenen zijn om aan te nemen dat de afwaardering mogelijk ten onrechte door de inspecteur is aanvaard, terwijl de inspecteur niet bereid is daarover inlichtingen te verschaffen en uitsluitsel te geven, dienen de afschrijvingen over de activa van E B.V. te worden gebaseerd op de waarde van die activa, exclusief de afwaardering. E B.V. heeft bij de totstandkoming van de fiscale eenheid met F B.V. weliswaar een voorwaarde aanvaard die op zichzelf beschouwd aan het standpunt van belanghebbende in de weg staat, maar daaraan acht zij zich slechts gebonden, indien de afwaardering terecht in aanmerking is genomen.
5.4. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de voorwaarden die E B.V. bij de totstandkoming van de fiscale eenheid met F B.V. en bij de totstandkoming van de fiscale eenheid met belanghebbende heeft aanvaard, de door belanghebbende gewenste afschrijving niet toelaten. De inspecteur heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de finesses van het besluitvormingsproces dat tot de afwaardering heeft geleid hem niet bekend zijn en dat hij daarvan ook niet op de hoogte behoort te zijn, omdat de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) zich daartegen verzet. Voor zover de inspecteur bekend is met de redenen van de afwaardering verzet de geheimhoudingsplicht zich ertegen hierover verder mededeling te doen aan belanghebbende.
5.5. Voor wat betreft de inhoud van de hiervoor door partijen bedoelde voorwaarden - het betreft hier voorwaarde 11 die is gesteld bij de totstandkoming van de fiscale eenheid van E BV met F B.V. en voorwaarde 1 die is gesteld bij de totstandkoming van de fiscale eenheid van E B.V. met belanghebbende - gaat het Hof, nu partijen hieromtrent niet van mening verschillen en zij voor wat betreft de inhoud van de voorwaarden hebben verwezen naar de standaardvoorwaarden fiscale eenheid, ervan uit dat deze voorwaarden overeenkomen met de standaardvoorwaarden zoals die golden ten tijde van de totstandkoming van voornoemde fiscale eenheden en dat deze voorwaarden daarbij zijn aanvaard. Zulks houdt in dat voorwaarde 1, voor zover hier van belang, als volgt luidt:
"Binnen een door de inspecteur over de gemeente van vestiging van de moedermaatschappij te stellen termijn wordt bij deze inspecteur, ter bepaling van het zuiver vermogen van de combinatie op het verenigingstijdstip een vermogensopstelling ingeleverd van de combinatie. In deze vermogensopstelling worden de activa en de passiva van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij gewaardeerd naar de tot dusver door iedere maatschappij gevolgde gedragslijn", Stcrt. 30 september 1991, nr. 189;
en dat voorwaarde 11, voor zover hier van belang, als volgt luidt:
"Van het splitsingstijdstip af zal de door de splitsing weder afzonderlijk belastingplichtige geworden dochtermaatschappij dezelfde gedragslijn blijven volgen welke de combinatie tot dat tijdstip volgde met betrekking tot de waardering van de activa en passiva welke civielrechtelijk tot het vermogen van de dochtermaatschappij behoorden", Stcrt. 28 april 1983, nr. 82.
5.6. Het overwogene onder 5.5 houdt in dat belanghebbende en E B.V. zijn gebonden aan voornoemde voorwaarde 1 en tevens dat E B.V. is gebonden aan voorwaarde 11. Voorwaarde 11 bewerkstelligt dat E B.V. vanaf 1 januari 1993, het splitsingstijdstip, dezelfde waarden voor haar activa aanhoudt als de waarden die welke per 31 december 1992 zijn vermeld op de balans van de fiscale eenheid waartoe zij behoorde. Dit betekent dat de door F B.V. in aanmerking genomen afwaardering ook bij E B.V. in de waardering van haar materiële vaste activa tot uiting dient te komen. Voorwaarde 1 houdt in dat de materiële vaste activa die civielrechtelijk tot het vermogen van E B.V. behoren per 1 januari 1994 op de openingsbalans van de door belanghebbende en E B.V. gevormde fiscale eenheid voor dezelfde waarde moeten worden opgenomen als waarvoor die activa per 31 december 1993 zijn opgenomen op de balans van E B.V. Dit betekent dat de door F B.V. in aanmerking genomen afwaardering ook bij belanghebbende in de waardering van de desbetreffende activa tot uiting dient te komen. Dit laatste geldt, behoudens een opwaardering in 1993 naar een hogere bedrijfswaarde door E B.V., waarvan niet is gebleken. Naar het oordeel van het Hof biedt voorwaarde 11 in samenhang met voorwaarde 1, als voornoemd, dan ook geen ruimte voor het standpunt van belanghebbende.
5.7. Genoemde voorwaarden zijn voor de totstandkoming en verbreking van een fiscale eenheid te beschouwen als een verbijzondering van de regel dat er voor een juiste vaststelling van de winst sprake dient te zijn van balanscontinuïteit. Deze regel draagt ertoe bij dat een voordeel uit onderneming weliswaar éénmaal, maar ook niet meer dan éénmaal wordt belast. Met dit beginsel komt het standpunt van belanghebbende in strijd. Het standpunt van belanghebbende zou ertoe leiden dat met betrekking tot het gebruik van dezelfde activa door een onderneming dan wel door een daarmee overeenkomend gedeelte van een onderneming, een waardevermindering tweemaal ten laste van de fiscale winst komt. Indien in het verleden een waardevermindering ten onrechte heeft plaatsgevonden, zoals belanghebbende met betrekking tot de afwaardering door F B.V. heeft gesteld, is een herziening van die afwaardering slechts geoorloofd, indien deze niet ertoe leidt dat een bepaald voordeel uit onderneming in het geheel niet dan wel dubbel wordt belast. Dat aan deze voorwaarde wordt voldaan, hetgeen zou inhouden dat F B.V. bereid is geweest om de afwaardering terug te nemen of dat de inspecteur haar door na te vorderen heeft genoopt tot opwaardering van de activa, is niet gesteld of gebleken.
5.8. Het vorenstaande houdt naar het oordeel van het Hof in dat er geen reden is om het standpunt van belanghebbende te volgen, ongeacht de vraag of de afwaardering terecht is aanvaard door de inzake de heffing van vennootschapsbelasting van F B.V. bevoegde inspecteur. Het is derhalve niet nodig om de juistheid van de afwaardering te beoordelen en om de vraag te beantwoorden of de inspecteur in dat verband meer informatie over de afwaardering had behoren te verstrekken.
5.9. Zo de onder 5.5 vermelde voorwaarden 1 en 11 daarvoor al enige ruimte zouden bieden, ziet het Hof, gelet op het overwogene onder 5.6 tot en met 5.8, dan ook geen reden om voor de bepaling van jaarlijkse afschrijving van de civielrechtelijk tot het vermogen van E B.V. behorende activa, uit te gaan van een andere waarde dan de waarde die deze activa hebben volgens de fiscale balans van E B.V. per 31 december 1993. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 18 januari 2000 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht van ƒ 630,-- verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.