Uitspraak
98/5170
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de verweerder,
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 december 1998.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de verweerder, gedagtekend 3 november 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 97.331,--.
Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de verweerder en primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 90.305,--.
1.2. De verweerder heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van
ƒ 96.715,--.
1.3. Ter zitting van 16 september 1999 zijn verschenen belanghebbende, alsmede verweerder, tot bijstand vergezeld van A. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Van de bij de pleitnota’s gevoegde bijlagen hebben partijen kunnen kennisnemen en zij hebben zich erover kunnen uitlaten.
1.4. Bij brief van 7 oktober 1999 heeft het Hof bij belanghebbende inlichtingen ingewonnen. Belanghebbende heeft het Hof bij brief van 22 oktober 1999 geantwoord. Een afschrift van deze brief is bij brief van 27 oktober 1999 aan verweerder toegezonden, waarbij verweerder in de gelegenheid is gesteld op de brief van belanghebbende te reageren. Verweerder heeft gereageerd bij brief aan het Hof van 26 november 1999. Van deze brief heeft het Hof op 30 november 1999 een afschrift aan belanghebbende toegezonden.
1.5. Ter zitting van 27 januari 2000 is belanghebbende niet en de verweerder wel verschenen. Navraag bij belanghebbende heeft uitgewezen dat de oproep voor de zitting belanghebbende niet heeft bereikt. Het Hof zal voorbijgaan aan hetgeen op deze zitting is verhandeld. In een brief van 27 januari 2000 heeft het Hof bij de verweerder een nadere inlichting ingewonnen. Op deze brief hebben partijen door middel van een gemeenschappelijke brief gereageerd. In deze brief hebben partijen onder meer laten weten er geen bezwaar tegen te hebben indien het Hof zonder verdere mondelinge behandeling uitspraak doet.
2. Tussen partijen vastaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1947 en werkzaam bij de gg van de gemeente Q, is met ingang van 1 maart 1995 voor de periode van één jaar naar Suriname uitgezonden als projectleider/-secretaris van het Project gg Suriname 1995 - 2000. Hiertoe is belanghebbende bij een besluit van de Nederlandse Minister van Binnenlandse Zaken (hierna: de Minister van Binnenlandse Zaken) van 22 februari 1995 aangesteld als onbezoldigd ambtenaar.
2.2. Door middel van de aanstelling van belanghebbende is (mede) uitvoering gegeven aan een bestuursovereenkomst inzake technische bijstand tussen de Minister van Justitie en Politie van de Republiek Suriname en de Minister van Binnenlandse Zaken, getekend 16 mei 1995 te ‘s-Gravenhage. Deze overeenkomst luidt onder meer als volgt:
"1. Inleiding
De Minister van Justitie en Politie van Suriname heeft het voornemen de kwaliteit van de gg in Suriname te verbeteren (...). In het licht van dat voornemen heeft de Minister van Justitie en Politie van Suriname een beleidsplan laten opstellen (...).
Het Raamverdrag inzake vriendschap en nauwere samenwerking tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Suriname (...) biedt de mogelijkheid dat de Nederlandse regering aan de Surinaamse regering technische bijstand verleent bij de uitvoering van het beleid dat gericht is op de versterking van de rechtsstaat en van het overheidsapparaat.
(...)
4. Uitvoering van de technische bijstand
(...)
In het kader van de technische bijstand zal de Minister van Binnenlandse Zaken van Nederland:
- een projectleider en een brandweerofficier in Suriname tewerkstellen;
(...)
5. Financieel beheer
De uitgaven voor de uitvoering van het beleidsplan vragen een aanzienlijke financiële inspanning van de Surinaamse regering. Mede gezien de precaire deviezenpositie van Suriname is het noodzakelijk voor de dekking van een deel van deze uitgaven een beroep te doen op de verdragsmiddelen, die ingevolge het Raamverdrag zijn bestemd voor de versterking van rechtsstaat en democratie.
Teneinde in het kader van de uitvoering van het beleidsplan en voor rekening van de Surinaamse Minister van Justitie en Politie uitgaven te doen, wordt de uitvoering van het financieel beheer van de gemeenschappelijk gecommitteerde verdragsmiddelen integraal uitbesteed aan de Nederlandse Minister van Binnenlandse Zaken (...)."
2.3. Het onder 2.1 vermelde besluit is belanghebbende toegezonden bij brief van de Minister van Binnenlandse Zaken van 27 februari 1995, welke - voor zover hier van belang - als volgt luidt:
"In juli 1994 heeft u gesolliciteerd naar de functie van projectbegeleider/-secretaris in het kader van het Project gg Suriname 1995 - 2000. In diverse gesprekken nadien zijn u, de commandant van de gg Suriname namens de Surinaamse Minister van Justitie en Politie en de directeur gg namens mij, in samenspraak met uw huidige werkgever de gemeente Q, tot overeenstemming gekomen u in deze functie aan te stellen (...). De aanstelling zal, gezien het feit dat ertoe is besloten op dit moment vooralsnog slechts de eerste fase van het project goed te keuren, voorlopig voor de periode van één jaar zijn, te weten van 1 maart 1995 tot en met 29 februari 1996 (...).
U wordt bij mijn ministerie aangesteld als onbezoldigd ambtenaar. Met de gemeente Haarlemmermeer is overeengekomen dat uw dienstverband aldaar in stand blijft en dat deze gemeente uw volledige salaris inclusief de speciale toelagen samenhangend met uw uitzending aan u uitbetaalt en vervolgens alle loonkosten bij mij in rekening brengt. (...) Op het vorenstaande is het ‘Convenant inzake technische bijstand en samenwerking tussen de Minister van Justitie en Politie van de Republiek Suriname en de Minister van Binnenlandse Zaken van het Koninkrijk der Nederlanden’ van toepassing. Voorts wordt - ter wille van de uniformiteit en conform de daarover gemaakte afspraken - aangesloten bij de regeling die de Belastingdienst van het Nederlandse ministerie van Financiën heeft opgesteld voor het door deze dienst uit te zenden personeel. Concreet betekent dit het volgende.
A. Betaling door de gemeente Q, op declaratiebasis te vergoeden door het ministerie van Binnenlandse Zaken
1. Huidige maandsalaris (...);
8. eenmalig salarisvoorschot ad HFL 10.000,- (...)
N.B. 1. Op grond van het ‘Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Suriname en Nederland’ bent u in Suriname voor de looninkomsten (salaris + toelagen) niet onderworpen aan belastingheffing; loonheffing vindt derhalve in Nederland plaats volgens het Nederlandse stelsel.
N.B. 2. In Suriname ontvangt u geen bezoldiging van de Surinaamse overheid.
B. Betaling door het ministerie van Binnenlandse Zaken
(...)
2. Vliegticket economy-class voor heenreis met als vertrekdatum 2 maart 1995 (...)
3. idem voor terugreis aan einde van uitzendperiode (...)
4. één vliegticket economy-class retourvlucht R-Schiphol per periode van 12 maanden in kader van gezinsbezoek (...)
N.B. 3. De betalingen door de gemeente Haarlemmermeer en het ministerie van Binnenlandse Zaken geschieden op een nader door u aan te geven bankrekening.
In het kader van het project gg Suriname vallen uw dagelijkse werkzaamheden onder de verantwoordelijkheid van de commandant van de gg Suriname in zijn functie van projectmanager (...).
Het aantal verlofdagen per jaar wordt vastgesteld op 27, zonder recht op arbeidsduurverkorting. De dagen dienen in overleg met de projectmanager te worden opgenomen, waarbij deze zal rekening houden met de tussen u en de directeur gg gemaakte afspraken met betrekking tot gezinsbezoek in Nederland met een frequentie van één maal per twee à drie maanden. De in dit verband op te nemen verlofdagen vallen binnen het vorengenoemde aantal van 27.
Voorts is met u afgesproken dat u, naast de op grond van het beleidsplan op te stellen rapportages, één maal per drie maanden aan de directeur gg rapporteert (...). Over de inhoud van bedoelde rapportages vindt nog nader overleg met u plaats (...). In dit overleg zullen tevens nadere afspraken worden gemaakt over de meer beheersmatige aspecten van het project, waaronder de financiële verantwoording."
2.4. Na aanvankelijk, vanaf begin maart 1995, enige tijd in diverse hotels te hebben verbleven, heeft belanghebbende van medio juni 1995 tot en met februari 1996 een woning in R (Suriname) gehuurd.
2.5. Belanghebbende heeft in Nederland geldrekeningen aangehouden. Zijn salaris werd op één van deze rekeningen gestort.
2.6. Belanghebbende is gehuwd en heeft drie kinderen, geboren in 1973, 1975 en 1978. Tijdens zijn verblijf in Suriname is het gezin van belanghebbende in Nederland blijven wonen. De uitzendtermijn van belanghebbende is na 1 maart 1996 niet verlengd.
2.7. In een ‘Uittreksel Basisadministratie Personen’ van de Gemeente Q van 30 juli 1999 is ten aanzien van belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
"Bovenstaande persoon is sinds 23 februari 1996 ingeschreven in de Nederlandse basisadministraties personen.
Betrokkene is van 10-07-1995 tot 23-02-1996 niet ingeschreven in de Nederlandse basisadministraties personen wegens vertrek naar Suriname."
2.8. Begin 1996 heeft belanghebbende een aangiftebiljet T inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 ingediend waarin een belastbaar inkomen is verantwoord van ƒ 84.731,--. Deze aangifte vermeldt als inkomsten die onder de loonbelasting vallen een bedrag groot ƒ 154.685,--, betreffende de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995. Als werkgever is daarbij de Gemeente Q vermeld. Voorts vermeldt de aangifte een bedrag groot ƒ 34.776,-- als beroepskosten, waarvan in een bijlage bij de aangifte een bedrag groot ƒ 6.410,-- als ‘kosten gezinsherenigingsreizen’ is aangemerkt. Bij brief aan verweerder van 14 oktober 1996 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat hij in de periode van 1 maart 1995 tot en met 31 december 1995 in Suriname woonachtig was en dat het in die periode genoten loon in Nederland buiten de heffing van inkomstenbelasting moet worden gelaten.
2.9. De inspecteur heeft belanghebbende bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 voor het gehele jaar 1995 als binnenlands belastingplichtige aangemerkt en het aangegeven belastbaar inkomen met ƒ 12.600,-- verhoogd. Deze correctie betreft onder meer het niet aanvaarden door de inspecteur van de post ‘kosten gezinsherenigingsreizen’ ad. ƒ 6.410,--. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 97.331,--.
2.10. In een brief aan het Hof van 22 oktober 1999 heeft belanghebbende de ‘kosten gezinsherenigingsreizen’ nader toegelicht en gespecificeerd.
2.11. In een ongedateerd schrijven informeren partijen het Hof onder meer als volgt:
"Naar aanleiding van uw schrijven van 27 januari 2000 berichten wij u dat wij het volgende zijn overeengekomen:
1. Mocht uw Hof tot de conclusie komen dat de inkomsten als projectbegeleider/secretaris voor de reorganisatie van gg Suriname belast zijn in Nederland, dan zijn partijen het erover eens dat in 1995 van de opgevoerde kosten gezinsherenigingsreizen een bedrag van f 5.029 in aanmerking genomen dient te worden."
3. Geschil
In geschil is primair de vraag of belanghebbende in Nederland onbeperkt belastingplichtig is en subsidiair of Nederland bevoegd is belasting te heffen over de inkomsten die belanghebbende in de periode van 1 maart 1995 tot en met 31 december 1995 in Suriname heeft verricht. In het kader van dit subsidiaire geschilpunt is voorts de aftrekbaarheid van de door belanghebbende opgevoerde ‘kosten gezinsherenigingsreizen’ in geschil.
4. Standpunten van partijen
4.1 Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de pleitnota’s.
4.2. Ter zitting van 16 september 1999 heeft belanghebbende - kort samengevat en zakelijk weergegeven - hieraan het volgende toegevoegd. Belanghebbende heeft zich in juli 1995 laten uitschrijven uit het bevolkingsregister. Hij heeft zijn salaris van Suriname ontvangen, maar het is om administratieve redenen door de Gemeente Q betaald. De Gemeente Q heeft het geld daarvoor ontvangen van het Ministerie van Binnenlandse Zaken, die het heeft verrekend met Suriname. Over deze beloning is in Suriname geen belasting geheven. Belanghebbende is gehuwd en heeft drie kinderen, geboren in 1973, 1975 en 1978. Zijn gezin is in Nederland achtergebleven. Het salaris van belanghebbende is op een Nederlandse rekening gestort. Belanghebbende had een contract voor een jaar. In verband met de situatie in Suriname is dat niet verlengd. In 1996 is de NDP in Suriname aan de macht gekomen. Ook bij verlenging van het contract zou het gezin in Nederland zijn gebleven. De werkzaamheden in Suriname werden ten behoeve van het Surinaamse gg verricht, onder verantwoordelijkheid van de commandant van de Surinaamse gg.
4.3. Ter zitting van 16 september 1999 heeft verweerder nog het volgende toegevoegd. Primair is in het Verdrag met Suriname het diplomatenartikel van toepassing, subsidiair het overheidsartikel. Het Ministerie van Financiën stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in dienst was van Nederland. Dit is van belang voor de toepassing van het overheidsartikel in het Verdrag.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat hij in 1995 ingevolge artikel 2, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) in Nederland woont, dat hij tevens inwoner is van Suriname en dat hij voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Suriname tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 25 november 1975, Trb. 1975, nr. 134 (hierna: het Verdrag), als inwoner van Suriname moet worden beschouwd. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat belanghebbende in Nederland (onbeperkt) belastingplichtig is.
5.2. Belanghebbende heeft verklaard dat hij ter zake van het salaris dat hij in het kader van zijn uitzending in Suriname heeft genoten aldaar geen belasting is geheven. Ook op andere gronden heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij ingevolge de wetgeving van Suriname aldaar aan belasting is onderworpen, nog daargelaten de verhouding tussen artikel 4 van Pro het Verdrag en artikel 10 van Pro het Raamverdrag als vermeld in de onder 2.2 aangehaalde bestuursovereenkomst. Indien desondanks ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende in 1995 inwoner was van Suriname en dat hij aldaar, zoals bedoeld in artikel 4, derde lid, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag, een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had, dan leidt zulks nog niet tot de conclusie die daaraan door belanghebbende is verbonden, omdat in het onderhavige geval Nederland de Staat is waarmee de persoonlijke en economische belangen van belanghebbende het nauwst zijn. Het Hof baseert dit oordeel onder meer op de beperkte duur van de uitzending naar Suriname, de rechtspositionele binding met zowel de gemeente Haarlemmermeer, als het Ministerie van Binnenlandse Zaken, de woonplaats van het gezin van belanghebbende en de financiële betrekkingen van belanghebbende met Nederland. Naast de door hem in Suriname verrichte werkzaamheden, heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die wijzen op een duurzame verplaatsing van het middelpunt van zijn levensbelangen naar Suriname. De omstandigheid dat belanghebbende voor de periode van 10 juli 1995 tot 23 februari 1996 wegens vertrek naar Suriname niet stond ingeschreven in het bevolkingsregister van de gemeente Haarlemmermeer, doet hieraan niet af. Het vorenstaande brengt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende - zowel voor de toepassing van de nationale wet als voor de toepassing van het Verdrag - het gehele jaar 1995 in Nederland heeft gewoond
5.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het salaris dat hij in het kader van zijn uitzending naar Suriname heeft genoten (hierna: het salaris) niet in Nederland belastbaar is, omdat artikel 20 van Pro het Verdrag zich daartegen verzet. Het Hof volgt belanghebbende niet in deze stelling. Gelet op de inhoud van de brief als weergegeven onder 2.3 dient het salaris te worden beschouwd als een beloning betaald door Nederland. Voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan Nederland met betrekking tot het salaris is ingevolge artikel 20 van Pro het Verdrag tevens vereist dat het salaris diensten bewezen aan Nederland betreft. Op dit punt heeft belanghebbende betwist dat hij diensten aan Nederland heeft bewezen, omdat hij - kort samengevat - onder verantwoordelijkheid functioneerde van de commandant van het gg van Suriname. Naar het oordeel van het Hof laat deze verantwoordelijkheid voor zijn dagelijkse werkzaamheden evenwel onverlet dat belanghebbende het door hem genoten salaris is toegekend ter zake van diensten bewezen aan Nederland. Belanghebbende is immers aangesteld door de Nederlandse Minister van Binnenlandse Zaken, door welke aanstelling (mede) uitvoering is gegeven aan de verplichtingen van de Nederlandse overheid voortvloeiende uit de bestuursovereenkomst en het Raamverdrag als vermeld onder 2.2. Bovendien is, zoals blijkt uit de onder 2.3 aangehaalde brief, met belanghebbende afgesproken dat hij één maal per drie maanden rapport uitbrengt aan de directeur gg van het Nederlandse Ministerie van Binnenlandse Zaken. Ook in deze zin is sprake van diensten bewezen aan Nederland. Het vorenstaande brengt het Hof dan ook tot het oordeel dat de bevoegdheid om de aan belanghebbende toegekende beloning in de heffing te betrekken ingevolge artikel 20 van Pro het Verdrag is toegewezen aan Nederland.
5.4. In geschil is voorts de aftrekbaarheid in geschil van de door belanghebbende in zijn aangifte opgevoerde ‘kosten van gezinsherenigingsreizen’ voor een bedrag groot ƒ 6.410,--. Het overwogene onder 5.2 en 5.3 brengt, gelet ook op de brief die is vermeld onder 2.11, met zich mee dat partijen het erover eens zijn geworden dat van voornoemd bedrag een gedeelte groot ƒ 5.029,-- alsnog in aftrek kan komen. Hieruit volgt dat de aftrek van de ‘kosten gezinshereningsreizen’ verder niet in geschil is en dat het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op ƒ 91.686,-- (96.715 -/- 5.029).
6. Proceskosten
Gelet ook op de brief van het Hof aan belanghebbende van 7 oktober 1999 en de brief van belanghebbende aan het Hof van 22 oktober 1999, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 91.686,--;
- gelast de verweerder belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van ƒ 80,-- te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 22 februari 2000 door mr. Van der Ouderaa, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.