Uitspraak
98/3983
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 september 1998, ingediend door A (B Belastingadviseurs) te Y als gemachtigde en aangevuld bij brief van 28 september 1998.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 31 augustus 1998, betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 418.742, waarbij ƒ 336.617 is belast naar het bijzonder tarief van 20%. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 699.795.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de Meervoudige Belastingkamer heeft de gemachtigde van belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 22 september 1999 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, en mr. C namens de inspecteur.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1.1. Belanghebbende is in 1989 gestart met het drijven van een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Belanghebbende dreef die onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam D. De ondernemingsactiviteiten richtten zich op de verzorging van opdrachten in de automatisering en marketing.
2.1.2. Tot en met 5 september 1991 was belanghebbende tevens in dienstbetrekking bij G B.V.. De beëindiging van de dienstbetrekking werd vormgegeven door een management buy-out. In het kader van deze management buy-out kwamen de voornoemde B.V. en belanghebbende overeen dat belanghebbende een aantal activiteiten van de B.V. zou overnemen. De overgenomen activiteiten betroffen een computersysteem (hard- en software) om onderzoek te kunnen verrichten en de exploitatie van een 'Informatie Systeem'.
2.2. Belanghebbende heeft de hiervoor onder 2.1.2. genoemde activiteiten ingebracht in E B.V., van welke B.V. hij alle aandelen hield.
2.3. Op 30 juli 1992 is de vennootschap F B.V. opgericht. Belanghebbende verwierf bij oprichting een 65%-belang, en werd tevens aangesteld als directeur van deze vennootschap. De overige twee aandeelhouders waren in Gibraltar gevestigde Limiteds. Na oprichting van F B.V. werden de activiteiten met betrekking tot het computersysteem om onderzoek te verrichten in deze vennootschap ingebracht.
2.4. Op 29 september 1992 is er een intentieverklaring geregistreerd bij de Belastingdienst Registratie en Successie (bijlage 8.10 bij het vertoogschrift). In deze verklaring wordt vermeld dat belanghebbende voornemens is een besloten vennootschap op te richten waarin hij al dan niet met gebruikmaking van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet ) de onderneming van de eenmanszaak D zal inbrengen.
2.5. De voormalige gemachtigde van belanghebbende heeft ter bespreking van de mogelijkheden voor een geruisloze overgang in de zin van artikel 18 van Pro de Wet overleg gevoerd met de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Gouda. Teneinde een vooroverlegsituatie mogelijk te maken heeft deze inspecteur diverse bescheiden opgevraagd.
Deze bescheiden zijn door de voormalige gemachtigde niet verstrekt. In zijn brief van 23 september 1993 maakte de inspecteur zowel aan de gemachtigde als aan belanghebbende kenbaar dat het vooroverleg was beëindigd. Een schriftelijk verzoek om toepassing van de geruisloze overgang op de voet van artikel 18 van Pro de Wet is uiteindelijk niet meer ingediend.
2.6. Op respectievelijk 31 december 1994, 28 februari 1995 en 30 september 1995 zijn de aanslagen inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1991, 1992 en 1993 als gevolg van het niet doen van aangifte over die jaren ambtshalve vastgesteld. De voormalige gemachtigde diende tegen de aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1991 een niet gemotiveerd bezwaarschrift in. De inspecteur heeft herhaaldelijk de mogelijkheid geboden het verzuim binnen een redelijke termijn te herstellen.
2.7. De huidige gemachtigde motiveerde op 12 september 1995 het hiervoor onder 2.6. vermelde bezwaarschrift alsnog door het toesturen van een aangifte en een jaarrekening over 1991 van de eenmanszaak. De aandelen in E B.V. die belanghebbende in 1991 verwierf waren niet geactiveerd op de balans van de eenmanszaak D. Evenmin maakte de balans melding van een rekening-courantverhouding met de voormelde B.V.
2.8. Eveneens op 12 september 1995 heeft de gemachtigde een aangiftebiljet inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1992 alsmede een jaarrekening over 1992 van de eenmans-zaak aan de inspecteur doen toekomen. De aandelen in E B.V., alsmede de aandelen in F B.V. die belanghebbende in 1992 verwierf, waren niet geactiveerd op de balans van de eenmanszaak. Evenmin maakte de balans melding van een rekening-courantverhouding met de voormelde vennootschappen. Belanghebbende vervreemdde in 1992 een gedeelte van de aandelen in F B.V. De bij deze vervreemding gerealiseerde verkoopopbrengst werd niet in het resultaat van de eenmanszaak verantwoord. In de aangifte inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1992 verantwoordde belanghebbende het voordeel dat bij de verkoop werd behaald (ƒ 537.500) evenmin als winst uit aanmerkelijk belang.
2.9. Op 28 september 1995 heeft de gemachtigde een aangiftebiljet inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1993 alsmede een jaarrekening over 1993 van de eenmanszaak aan de inspecteur doen toekomen. De inspecteur heeft de toezending van deze stukken aangemerkt als een bezwaarschrift. De aandelen in E B.V. en F B.V. waren niet geactiveerd op de balans van de eenmanszaak. Blijkens bijlage 8.11 bij het vertoogschrift verantwoordde belanghebbende de bij de vervreemding van een gedeelte van de aandelen in F B.V. gerealiseerde verkoopopbrengst in zijn aangifte 1993 als winst uit aanmerkelijk belang. Op de balans van de eenmanszaak waren geen rekening-courantverhoudingen van F B.V. en E B.V. opgenomen.
2.10. De alsnog ingediende aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 1990 tot en met 1993 zijn betrokken in een boekenonderzoek. De resultaten van dit boekenonderzoek zijn verwerkt in een conceptrapport van 10 mei 1996 en een definitief rapport van 24 juni 1996 (respectievelijk bijlage 8.12 a en 8.12 b bij het vertoogschrift). In het laatstgenoemde rapport is onder paragraaf 4.4. onder het kopje "Winst uit aanmerkelijk belang" de volgende passage opgenomen: "De aandelen [F] B.V. zijn privé-vermogen".
De inspecteur heeft belanghebbende op laatstgenoemde datum tevens een vaststellingsovereenkomst toegestuurd (bijlage 8.12 c bij het vertoogschrift), welke door belanghebbende en zijn gemachtigde is ondertekend op 4 juli 1996 en door de inspecteur op 18 juli 1996.
2.11. F B.V. is op 17 augustus 1995 bij vonnis van de arrondissementsrechtbank te Den Haag in staat van faillissement verklaard. Op 18 april 1996 heeft de Kamer van Koophandel en fabrieken voor Rijnland E B.V. ontbonden.
2.12. Tot de gedingstukken behoort (als bijlage 8.15 van het vertoogschrift) een brief met dagtekening 14 augustus 1995 van gemachtigde waarin, voor zover hier van belang, de volgende passage is opgenomen:
"Op 10 augustus jl. nam de heer [X] contact met ons op met het verzoek om met onmiddellijke ingang zijn financiële en fiscale belangen te behartigen. (…)
Op 11 augustus namen wij telefonisch contact op met uw inspectie teneinde met u te overleggen over de in uw schrijven van 25 juli genoemde uiterste inlevertermijn en de door ons noodzakelijk geachte termijn die nodig is om de gevraagde gegevens te verzamelen en te verwerken. Aangezien u, naar men ons mededeelde, tot 21 augustus afwezig bent, konden wij niet met u overleggen. Wij stellen ons voor u vóór of uiterlijk op vrijdag 8 september 1995 de aanvullende gegevens te kunnen overleggen."
2.13. Bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting 1994 is de inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte, en heeft daarbij -kort samengevat- de volgende correcties aangebracht:Aangegeven belastbaar inkomen (na aanvulling op de aangifte)
Aangegeven belastbaar inkomen (na aanvulling op de aangifte) -/- ƒ 699.795
Winstcorrecties +/+ - 1.106.179
meer winst, geen bijzondere lasten -/- - 11.959
minder winst, geen "Oort"-bijtelling
minder winst, wegens kwalificatie naar aanmerkelijk belangwinst +/+ - 336.617
Winst uit aanmerkelijk belang
- meer winst uit aanmerkelijk )belang
Ondernemersaftrekpost (hogere vrijval fiscale oudedagsreserve +/+ - 344
Niet-winstcorrecties +/+ - 13.973
ƒ418.742
De correctie voor bijzondere lasten in de winstsfeer ad ƒ 1.106.179 had betrekking op de volgende door belanghebbende ten laste van de winst gebrachte bedragen:
- afboeking vordering verkoopopbrengst aandelen F B.V. ƒ 362.017
- afboeking boekwaarde resterende aandelen F B.V. - 360.000
- afboeking vordering in rekening-courant met F B.V. - 252.912
- betaalde fee t.b.v. kapitaalemissie F B.V. - 131.250
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de aandelen in F B.V. en E B.V. en de rekening-courantverhoudingen tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende moeten c.q. kunnen worden gerekend, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel tot het privé-vermogen zoals de inspecteur bepleit. Ingeval de hiervoor genoemde vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen moeten c.q. kunnen worden gerekend is voorts in geschil tegen welke waarde deze vermogensbestanddelen op de balans van de ondernemingen mogen worden geactiveerd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting hebben partijen daaraan niets toegevoegd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1.Belanghebbende dreef sedert 1989 en ook in het onderhavige jaar 1994, in de vorm van een eenmanszaak een onderneming. In dat kader verzorgde hij opdrachten in automatisering en marketing. In de jaren 1991 en 1992 verkreeg hij 100% van de aandelen in E B.V. en 65% van de aandelen in F B.V. De eerste B.V. ontplooide activiteiten inzake een informatiesysteem, de tweede B.V. bewoog zich op het terrein van computersystemen voor onderzoek. In 1992 werd een deel van de aandelen in F B.V. met winst verkocht. Nadat over de jaren 1991 tot en met 1993 geen aangifte was gedaan werden bij bezwaar alsnog aangiften ingediend. De aandelen in en de vorderingen op beide besloten vennootschappen werden in de balansen van de eenmanszaak niet opgenomen. De winst op de aandelen F B.V. werd in 1993 aangegeven als winst uit aanmerkelijk belang.
5.1.2. Ten aanzien van ondernemers kunnen drie categorieën vermogensbestanddelen worden onderscheiden: het verplichte ondernemingsvermogen, het verplichte privé-vermogen en het keuzevermogen. Het Hof stelt voorop dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, en dat hij daarbij vrij is mits hij daarbij niet de grenzen der redelijkheid overschrijdt.
5.1.3. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de aandelen in E B.V. en F B.V. alsmede de rekening-courantverhoudingen (hierna: de vermogensbestanddelen) verplicht ondernemingsvermogen vormen. Ter onderbouwing van zijn stelling voert belanghebbende aan dat nu hij als ondernemer arbeid heeft verricht ten behoeve van de voornoemde vennootschappen en die arbeid naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft gehad het behalen van voordelen uit de aandelen welke het bij normaal vermogens-beheer opkomende rendement te boven gaat, niet kan worden gesproken van normaal vermogensbeheer. Het een en ander heeft naar de mening van belanghebbende tot gevolg dat de vermogensbestanddelen tot het verplichte ondernemingsvermogen moeten worden gerekend.
5.2.1. Naar het oordeel van het Hof dient ter beantwoording van de vraag of de vermogens-bestanddelen tot belanghebbendes verplichte ondernemingsvermogen behoren te worden onderzocht of deze vermogensbestanddelen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienstbaar zijn aan de onderneming van belanghebbende danwel of de met deze vermogensbestanddelen te behalen voordelen in feite afhankelijk zijn van de bedrijfsuitoefening van belanghebbende.
Naar het oordeel van het Hof is noch het een noch het ander het geval. Niet is aannemelijk geworden dat de activiteiten van de besloten vennootschappen zodanig waren verweven met die van de eenmanszaak dat de activiteiten van de besloten vennootschappen in wezen dienstbaar waren aan die van de eenmanszaak. Weliswaar liggen, zoals door belanghebbende naar voren is gebracht, de door de vennootschappen uitgeoefende werkzaamheden deels op hetzelfde terrein als dat waarop de onderneming van belanghebbende zich begeeft, en kan de winst van de vennootschappen worden beïnvloed door de mate van inzet van belanghebbende, doch met het sluiten van een managementovereenkomst tussen E B.V. enerzijds en de onderneming D anderzijds wordt naar 's Hofs oordeel het met de vermogensbestanddelen te behalen voordeel niet beïnvloed door de bedrijfsuitoefening van belanghebbende. Deze gevolgtrekking brengt mede dat de vermogensbestanddelen niet tot het verplichte ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend.
5.2.2. Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat de aandelen reeds tot het ondernemingsvermogen dienen te worden gerekend op de grond dat het streven van belanghebbende erop was gericht met die aandelen voordelen te behalen die uitgaan boven hetgeen bij normaal vermogensbeheer als rendement mag worden verwacht.
5.2.3. Nu evenmin is gesteld of aannemelijk geworden dat belanghebbende beoogde of redelijkerwijs kon verwachten dat met deze vermogensbestanddelen positieve of negatieve voordelen zouden worden behaald ten gevolge van het tot stand brengen van waardevermeerderingen (anders dan als gevolg van de normale uitoefening van de onderneming van de B.V.) en het in verband daarmee verwerven en vervolgens verkopen van deze vermogensbestanddelen, is er geen aanleiding de in geding zijnde verliezen als andere opbrengst van arbeid (artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) ten laste van het inkomen te brengen.
5.3. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de vermogensbestanddelen tot het keuzevermogen kunnen worden gerekend, en heeft aangevoerd dat hij bij zijn voornemen om de eenmanszaak ingevolge artikel 18 van Pro de Wet geruisloos in te brengen zijn keuze om de vermogensbestanddelen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen reeds kenbaar heeft gemaakt. Het feit dat dit voornemen nooit ten uitvoer is gebracht doet hier naar de mening van belanghebbende niet aan af. Te dien aanzien merkt het Hof op dat uit hetgeen hiervoor onder 2.7. tot en met 2.9. als tussen partijen vaststaande feiten is opgenomen, blijkt dat de litigieuze vermogensbestanddelen niet zijn geactiveerd op de balansen 1990 tot en met 1993 van de eenmanszaak. Voorts merkt het Hof op dat blijkens bijlage 8.11 bij het vertoogschrift belanghebbende de bij de vervreemding van een gedeelte van de aandelen in F B.V. gerealiseerde verkoopopbrengst als winst uit aanmerkelijk belang heeft begrepen in zijn aangifte inkomstenbelasting 1993. Uit het voorgaande leidt het Hof af dat belanghebbende ervoor heeft gekozen deze vermogensbestanddelen tot zijn privé-vermogen te rekenen, en dat die keuze onherroepelijke gevolgen heeft gehad.
De stelling van belanghebbende dat hij zijn wil kenbaar heeft gemaakt doordat hij zijn eenmanszaak geruisloos wilde inbrengen in een op te richten besloten vennootschap kan hem niet baten. Immers, het voornemen om die vennootschap mede te gaan laten optreden als houdstervennootschap voor F B.V. en E B.V. impliceert niet dat de vermogensbestanddelen tot het in te brengen ondernemingsvermogen behoorden. Deze vermogensbestanddelen zouden zonder bezwaar kunnen worden ingebracht of aan de vennootschap verkocht vanuit het privé-vermogen van belanghebbende. Stukken waaruit blijkt dat bij die gelegenheid een keuze voor ondernemingsvermogen was gemaakt zijn ook niet overgelegd.
5.4.1. De keuze van de kwalificatie van een vermogensbestanddeel kan, zeker nu deze gevolgen heeft gehad voor de belastingheffing, niet zonder meer worden herzien. Herziening is slechts mogelijk indien er sprake is van bijzondere omstandigheden, en niet met terugwerkende kracht.
5.4.2. Ten aanzien van het compromis inzake de jaren 1990 tot en met 1993 stelt belanghebbende zich op het standpunt dat dat compromis alleen geldt ten aanzien van de jaren waarop het betrekking heeft. Naar belanghebbende betoogt is dit compromis tot stand gekomen vanwege de door de belastingdienst gestelde uiterste termijn waarbinnen aangifte moest zijn gedaan, zodat het compromis als een tijdelijke oplossing moet worden aangemerkt waarbij op praktische gronden besluiten zijn genomen. Daarbij gaat belanghebbende er evenwel aan voorbij dat in de door belanghebbende ingediende aangiften en de daarbij gevoegde bijlagen door hem eigener beweging de vermogensbestanddelen als privé-vermogen werden aangemerkt. Op welke wijze hier door druk van de belastingdienst de eigen vrije keuze van belanghebbende zou zijn beïnvloed vermag het Hof niet in te zien. Voorts is blijkens de hiervoor onder 2.12. opgenomen passages uit de brief van 14 augustus 1995 de gemachtigde met het voorstel gekomen te reageren voor vrijdag 8 september 1995. Ook hierom ligt naar 's Hofs oordeel in de door belanghebbende naar voren gebrachte feiten en omstandigheden geen bijzondere omstandigheid besloten die een keuzeherziening van privé- naar ondernemingsvermogen rechtvaardigt.
5.4.3. Belanghebbendes stelling dat het compromis slechts gevolgd dient te worden voor wat de hoogte van het belastbare inkomen betreft en het geen betrekking zou hebben op de vermogensetikettering acht het Hof onbegrijpelijk. Immers, in de door beide partijen respectievelijk op 4 juli 1996 en 18 juli 1996 ondertekende vaststellingsovereenkomst hebben belanghebbende en zijn gemachtigde zich geconformeerd aan de in het controlerapport van 24 juni 1996 opgenomen correcties, waaronder, zoals blijkt uit de hiervoor onder 2.10. opgenomen passage, de etikettering van de aandelen in F B.V. als privé-vermogen. Hoewel in deze vaststellingsovereenkomst slechts de aandelen in F B.V. worden genoemd, acht het Hof aannemelijk en ligt het tevens in de lijn van de uitkomsten van het controlerapport dat deze kwalificatie als privé-vermogen tevens ziet op de aandelen in E B.V..
5.5. Gelet op al hetgeen is overwogen komt het Hof tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende ongegrond is. In hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd heeft het Hof geen aanleiding gevonden andersluidend te oordelen.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belasting-aken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is gedaan op 29 maart 2000 door mrs. Smit, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van dit proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.