Uitspraak
98/4594
7 juni 2000
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 oktober 1998, ingediend door A ( B Belastingadviseurs) te T als gemachtigde en aangevuld bij brief van 20 april 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 15 juli 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 765.415, waarvan ƒ 716.223 belast naar het bijzondere tarief als bedoeld in artikel 57, lid 1, aanhef en onderdeel b, en lid 2 van de Wet op de inkomsten-belsating 1964 (hierna: de Wet). Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot ontvankelijkverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 17.683.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de derde meervoudige belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 15 maart 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, alsmede mr. D namens verweerder, tot zijn bijstand vergezeld van E. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. Verweerder heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Ook verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de uitspraak op bezwaar met dagtekening 15 juli 1998 (bijlage 24 bij het verweerschrift). Bij brief van 14 september 1998 van de ontvanger der rijksbelastingen werd de gemachtigde van belanghebbende medegedeeld dat het verleende uitstel van betaling van de onderhavige aanslag was ingetrokken wegens de op 15 juli 1998 gedane uitspraak op bezwaar. Op 13 oktober 1998 heeft gemachtigde gebeld met de administratie van de Belastingdienst te P en hem werd uiteindelijk door de klantmanager van belangheb-bende medegedeeld dat reeds op 15 juli 1998 uitspraak was gedaan. Een afschrift van de uitspraak werd de gemachtigde alsnog toegezonden, welk afschrift hem per post van 15 oktober 1998 heeft bereikt.
2.2. Belanghebbende dreef sinds 1974 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De onderneming exploiteerde een garagebedrijf. De laatste jaren richtten de activiteiten zich enkel op de verkoop van motorbrandstoffen.
2.3. De exploitatie vond plaats vanuit de onroerende zaak gelegen aan de a-straat 1 te U (hierna: het pand). Het pand was ingericht voor het exploiteren van een garage-bedrijf en behoorde tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende.
2.4. Op 22 december 1992 kwam belanghebbende met de gemeente V (hierna: de gemeente) overeen het pand aan haar te verkopen. De koop door de gemeente vond plaats in het kader van de stadsvernieuwing (uitbreiding stadskantoor). De verkoopprijs van het pand bedroeg ƒ 145.000. Op diezelfde datum kwam de gemeente met belanghebbende overeen een kavel aan de b-straat te V aan belanghebbende te verkopen. Beide overeenkomsten werden aangegaan onder voorbehoud van toestemming door de gemeenteraad. De verkoopprijs van de kavel bedroeg ƒ 338.300. De kavel is bestemd voor de bouw en exploitatie -met instemming van de gemeente- van een verkooppunt van motorbrandstoffen (hierna: het perceel en de exploitatievergunning).
2.5. In de onder 2.4. genoemde overeenkomst ter zake van het perceel zijn onder meer de volgende passages opgenomen:
"KOOPKONTRAKT voor Gemeentelijke verkoop in relatie met aankoop t.b.v. dorps-/stadsvernieuwing (...)
1. De juridische levering zal geschieden gelijktijdig met de koop/verkoop van het perceel [a-straat 1 te T]. (...)
12. Als waarborgsom betaalt de koper een bedrag van nihil, gezien de parallel transactie met betrekking tot het perceel [a-straat 1 te T].(...)".
2.6. Bij besluit van 25 maart 1993 heeft de gemeenteraad op voorstel van de Burge-meester en Wethouders van de gemeente besloten het pand van belanghebbende te kopen en het perceel aan hem te verkopen. In dat besluit zijn voor zover hier van belang de volgende passages opgenomen:
"B E S L U I T:
I. van [belanghebbende] aan te kopen het perceel [a-straat 1] kadastraal bekend gemeente [T] (...) zulks voor de prijs van f 145.000,-- kosten koper en onder de voorwaarden zoals vermeld in de met verkoper gesloten koopovereenkomst;
II. aan [belanghebbende] te verkopen een perceel grond gelegen aan de [b-straat] te V (...) ter oppervlakte van ± 1990 m², ten behoeve van de bouw en exploitatie van een motorbrandstofverkooppunt, zulks voor de prijs van ƒ 170,-- per m², kosten koper, zoals vermeld in de met koper gesloten koopovereenkomst."
2.7. Het pand werd bij akte van 28 januari 1994 geleverd aan de gemeente. Eveneens bij akte van 28 januari 1998 werd het perceel aan belanghebbende geleverd. In de laatstgenoemde akte is de volgende passage opgenomen:
"(...) B. bestemming:
De gemeente garandeert koper;
dat het bij deze verkochte registergoed bestemd is voor de bouw en exploitatie van een motorbrandstofverkooppunt, zoals hiervoor omschreven; (...)"
2.8. Verweerder heeft op 2 juli 1998 een derden-onderzoek bij G B.V. verricht (zie bijlage 24 bij het verweerschrift). Daaruit kwam naar voren dat belanghebbende begin 1992 met G B.V. een voorovereenkomst is aangegaan ter zake van de huur van het perceel en de exploitatievergunning. Bij overeenkomst van 26 januari 1994 (bijlage 5 bij het beroepschrift) kwamen belanghebbende en G B.V. overeen dat belanghebbende het perceel en de exploitatievergunning aan G B.V. verhuurt voor een periode van twintig jaar tegen een huurprijs van ƒ 90.000 per jaar.
2.9. Tot de gedingstukken behoort een taxatieverslag opgesteld door H, taxateur van de belastingdienst eenheid Registratie en successie te P (bijlage 8 bij het verweerschrift). De taxateur heeft het perceel op 28 januari 1994 getaxeerd. In de toelichting van het taxatieverslag is de volgende passage opgenomen:
"(...) Betreft taxatie huurwaarde van het perceel grond aan ['b-straat'] te [V], t.n.v. [belanghebbende] m.b.t. de waarde in het economisch verkeer kan ik u mededelen dat alle bedrijfsterreinen in de [U] vanaf eind jaren '80 worden uitgegeven voor een vaste prijs van f. 170,- p. m2, met index inmiddels f. 190,- p. m2 per heden. (...) Mede gezien het geringe bebouwingsoppervlak van ca. 180 m2 zullen de bouwrijpmaak kosten uiteindelijk marginaal zijn. Ook kan gezien dit geringe bebouwingspercentage ten opzichte van de totale kavel (2000 m2) accoord worden gegaan met de koopsom, welke door mij conform wordt aan de waarde. Uit informatie van de G blijkt dat er nimmer een splitsing is gemaakt in de totaal overeengekomen huursom. De economische huurwaarde van de bouwrijpe grond wordt door mij per aankoopdatum gesteld op f. 30.000,- p.j."
2.10. Verweerder is bij de aanslagregeling afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de onder 2.2. genoemde ondernemingsactiviteiten in het onderhavige jaar heeft gestaakt. Verweerder heeft het aangegeven belastbare inkomen gecorrigeerd met ƒ 892.732. Deze correctie ziet enerzijds op de niet in de aangiften inkomstenbelasting van voorgaande jaren verwerkte en bij de vervreemding van het pand gerealiseerde boek-winst ad ƒ 145.000 en anderzijds op de waarde in het economische verkeer van de exploitatievergunning ad ƒ 747.732. Deze waarde heeft verweerder berekend door het verschil tussen de jaarlijkse huurprijs en de door de taxateur aan het perceel toegekende huurwaarde van ƒ 30.000 per jaar te kapitaliseren. Het verschil ad ƒ 60.000 heeft verweerder gekapitaliseerd met inachtneming van een looptijd van 20 jaar en een rentepercentage van 5.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil de ontvankelijkheid van het beroep. Voorts is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of de aan de exploitatievergunning toe te kennen waarde moet worden gerekend tot de stakingswinst, welke vraag belangheb-bende ontkennend en verweerder bevestigend beantwoordt.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan, zakelijke weergegeven, het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
De door verweerder voorgestane fiscale gevolgen brengen mede dat dubbele heffing optreedt, namelijk enerzijds op het moment van staken en anderzijds bij het belasten van de in de jaarlijkse huurprijs begrepen vergoeding voor de exploitatievergunning, zijnde de ƒ 60.000 die verweerder toerekent aan de exploitatievergunning.
Ik weet niet of de exploitatievergunning als eeuwigdurend kan worden gekwalifi-ceerd en evenmin wat de reden is geweest voor het prijsgeven van de door de gemeente geschatte verplaatsingskosten.
Voor de voorgaande jaren heb ik de aangiften van belanghebbende verzorgd. Ik maakte daarbij steeds gebruik van de door Administratiekantoor I te W aangeleverde gegevens. Ik heb dat ook steeds in de bijlagen bij de aangiften vermeld. In die aangeleverde jaarcijfers werd het pand nimmer in de balans vermeld. Achteraf bezien ben ik dus uitgegaan van foutieve gegevens.
De opmerking van verweerder dat de Postwet de nodigde waarborgen biedt voor het bezorgen van poststukken wil ik graag nuanceren. Uit eigen ervaring is mij bekend dat het wel eens misgaat.
Het betoog van verweerder over het onderhouden van het 'smile-bestand' bestrijd ik. Ik heb namelijk een brief ontvangen van verweerder die is vervaardigd door het geautomatiseerde systeem.
namens verweerder:
Het bevreemdt mij enigszins dat de gemachtigde zich thans op het standpunt stelt dat belanghebbende op het moment van levering van het pand aan de gemeente zijn onderneming heeft gestaakt. Wellicht dat een en ander het gevolg is van de door gemachtigde verworven inzichten in het nieuwe belastingstelsel 2001.
Gemachtigde stelt dat belanghebbende nooit een afschrift van de uitspraak op het bezwaarschrift heeft ontvangen. Dat klopt. Immers, gemachtigde heeft zelf verzocht om poststukken rechtstreeks aan hem toe te sturen. Ik heb de uitspraak verzonden naar het postbusnummer 458 te U. Gelet op de laatste brief die ik van de gemachtigde heb ontvangen, was dat op het moment van verzending het juiste postadres. Uiteraard kan ik de logistieke verwerking van het poststuk niet nagaan, maar ik weet zeker dat ik het poststuk ter post heb bezorgd. De Postwet biedt voldoende waarborgen voor een correcte verzending, zodat het niet anders kan zijn dan dat de gemachtigde het poststuk heeft ontvangen. Daar komt bij dat de gemachtigde de door hem genoemde datum van eerste kennisname van de uitspraak kennelijk ook niet exact kan aangeven. Hij spreekt namelijk enerzijds van 14 oktober 1998 en anderzijds van 15 oktober 1998.
De door de gemachtigde naar voren gebrachte jurisprudentie is van zeer recente datum. Ik ben niet bekend met die jurisprudentie.
Tijdens een onderzoek bij G trof ik stukken aan waarin een berekening werd gemaakt van de waarde van de exploitatievergunning. Die berekening lag ook in de buurt van ƒ 750.000.
Dat de gemachtigde tot drie keer toe foutief is geïnformeerd tijdens zijn telefoongesprek met medewerkers van de belastingdienst op 13 oktober 1998, kan ik eenvoudig verklaren. In 1995 is de belastingdienst overgegaan op een ander geauto-matiseerd computersysteem. Voorheen werden de gegevens door medewerkers in dat bestand verwerkt en bijgehouden. Door de komst van het nieuwe computersysteem hebben de medewerkers het 'smile-bestand' niet meer zorgvuldig onderhouden en bijgewerkt. De medewerkers die de gemachtigde heeft gesproken hebben steeds het niet complete 'smile-bestand' geraadpleegd. Daarin was niet verwerkt dat reeds op 15 juli 1998 uitspraak was gedaan. Eerst nadat de klantmanager het dossier zelf heeft geraadpleegd is een en ander aan het licht gekomen. Deze deelde gemachtigde uiteindelijk mede dat op 15 juli 1998 uitspraak op bezwaar was gedaan.
Degene die het poststuk ter post bezorgt draagt het risico dat het eventueel niet op het adres van bestemming aankomt. Echter om budgettaire redenen is in het verleden afgezien van het aangetekend versturen van poststukken door de Belastingdienst.
Aanvankelijk had ik het idee dat hier sprake was van voortzetting van de onderneming. Doch na bestudering van de feiten kon mijns inziens niet van bedrijfsmatige verhuur worden gesproken, zodat ik mij uiteindelijk op het standpunt heb gesteld dat hier sprake is van staking van de onderneming.
Naar mijn mening is in deze situatie geen sprake van dubbel heffen. Stel dat een belastingplichtige zijn onderneming staakt en het bedrijfspand vervolgens gaat verhuren. Uitgaande van de specifieke omstandigheden zal dat in een voorkomend geval de heffing van inkomstenbelasting tot gevolg hebben. Immers, het pand gaat verplicht over naar het privé-vermogen. Nu het hier gaat om een vergunning welke voor onbepaalde tijd is afgegeven kan niet worden afgeschreven.
De taxateur heeft de waarde van de grond vastgesteld uitgaande van vergelijking met soortgelijke percelen in de nabije omgeving.
Het bedrijfspand is na 1986 niet meer als activum op de balans verschenen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat noch hij noch zijn gemachtigde de onder 2.1. genoemde uitspraak heeft ontvangen op of omstreeks 15 juli 1998, doch dat eerst na telefonisch contact op 13 oktober 1998 door de klantmanager is medegedeeld dat de inspecteur reeds op 15 juli 1998 uitspraak op bezwaar had gedaan. Verweerder stelt dat hij de uitspraak op 15 juli 1998 ter post heeft bezorgd, nadat hij op 13 juli 1998 de gemachtigde telefonisch in kennis stelde van zijn voornemen het bezwaar af te wijzen en hem tijdens dat gesprek tevens mededeelde dat de uitspraak binnen enkele dagen zou worden toegezonden. Verweerder heeft erkend dat hij de uitspraak niet bij aangetekende brief of met bericht van ontvangst heeft verzonden. Het risico dat poststukken die niet op dergelijke wijze worden verzonden, niet (tijdig) en of niet op het juiste adres aankomen, komt in beginsel voor rekening van de verzender. Verweerder heeft zulks ter zitting desgevraagd beaamd. Naar het oordeel van het Hof heeft verweerder tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de uitspraak welke op 15 juli 1998 ter post is bezorgd de gemachtigde van belanghebbende -op of omstreeks 15 juli 1998- heeft bereikt.
5.1.2. De beroepstermijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt (artikel 6:8, eerste lid, jo artikel 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht). Als zodanige bekendmaking heeft te gelden de toezending van een afschrift van de uitspraak ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Naar het Hof uit de gedingstukken afleidt, vond die toezending in het onderhavige geval plaats na de onder 2.1. genoemde telefonische mededeling van de klantmanager op 13 oktober 1998. De termijn is derhalve aangevangen op 14 oktober 1998 en geëindigd met 25 november 1998. Het op 29 oktober 1998 ter griffie van het Hof afgegeven beroepschrift is mitsdien tijdig ingediend.
5.2. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat op het moment van de levering van het pand een einde is gekomen aan de alsmaar verminderende en verliesgevende activiteiten aldaar en dat de onderneming per die datum is gestaakt. Nu verweerder zich eveneens op het standpunt stelt dat de ondernemingsactiviteiten in het onderhavige jaar zijn gestaakt en voorts is gesteld noch gebleken dat de bedoelde onderneming vanwege de alsmaar verliesgevende activiteiten reeds eerder zou zijn gestaakt, heeft het Hof geen aanleiding andersluidend te oordelen.
5.3. Belanghebbende heeft zich (uiteindelijk) op het standpunt gesteld dat de aan de exploitatievergunning toe te kennen waarde niet tot de stakingswinst kan worden gerekend en dat hij vanaf het moment van verkrijging van het perceel, welke plaatsvond bij de overdracht ervan, inkomsten uit vermogen in de zin van artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geniet.
Verweerder heeft gesteld dat belanghebbende gelet op de onder 2.4. genoemde aan- en verkoop door de gemeente van respectievelijk het pand en het perceel en de exploitatievergunning, in zijn kwaliteit van ondernemer in staat is gesteld de litigieuze exploitatievergunning te verkrijgen. Uitgaande van de staking van de ondernemingsactiviteiten in het onderhavige jaar heeft verweerder de waarde in het economische verkeer van dit recht begrepen in de stakingwinst.
5.4. Het Hof komt tot de conclusie dat er een nauw verband is tussen het verkrijgen van het perceel en de exploitatievergunning enerzijds en de verkoop van het pand bij de staking van de onderneming anderzijds. Uit de onder 2.4. genoemde overeen-komsten en het onder 2.6. genoemde besluit van de gemeenteraad volgt dat de hiervoor bedoelde aan- en verkoop zodanig met elkaar zijn verbonden, dat moet worden geoordeeld dat belanghebbende in het kader van het drijven van de onderneming in staat werd gesteld het perceel met de exploitatievergunning te verkrijgen. Ten aanzien van hetgeen over en weer is gesteld met betrekking tot de zogenaamde "ondeelbaarheid" van beide overeenkomsten acht het Hof aannemelijk hetgeen door verweerder op bladzijde 4 en 5 van het verweerschrift (vertoogschrift) is gesteld omtrent de oorzaak daarvan. Derhalve is aannemelijk dat het perceel door de gemeente is verkocht en dat de vergunning door de gemeente is verstrekt teneinde in het kader van de realisatie van de uitbreiding van het stadskantoor het pand zonder betaling van een belangrijk bedrag aan schadevergoeding te kunnen verwerven. Onder deze omstandigheden behoort de waarde van de vergunning tot de stakingswinst.
5.5. Belanghebbende heeft de door verweerder voorgestane waarde in het econo-mische verkeer van de exploitatievergunning niet betwist. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat bij een bij G B.V. verricht derdenonderzoek naar voren is gekomen dat ook zij tot een nagenoeg gelijke waardevaststelling van de exploitatievergunning komt. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft het Hof geen reden aan de betrouwbaarheid van die waarde te twijfelen.
5.6. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan verweerder is. In hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd heeft het Hof geen aanleiding gevonden andersluidend te oordelen.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 7 juni 2000 door mrs. Smit, Van Ballegooijen en Hartman, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.