Uitspraak
99/02377
19 juni 2000
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 juli 1999, ingediend door A als gemachtigde, en aangevuld bij brief van 21 december 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 22 juli 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 72.390. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van, uiteindelijk, primair f 59.042, subsidiair f 59.317, meer subsidiair een bedrag door het Hof in goede justitie te bepalen.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Ter zitting van 8 mei 2000 zijn verschenen de voornoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur in de persoon van B. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en deze met een aantal producties overgelegd. De inhoud van de pleitnota geldt als hier ingelast. De overgelegde producties worden tot de gedingstukken gerekend. De inspecteur heeft ervan kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1905 en in het onderhavige jaar ongehuwd, woont sinds 1 juni 1987 in het verzorgingshuis Bejaardencentrum S te Z (hierna: het verzorgingshuis).
2.2. De financiering van het verzorgingshuis valt per 1 januari 1997 onder de Algemene wet bijzondere ziektekosten (AWBZ).
2.3. Belanghebbende heeft in 1997 een eigen bijdrage ingevolge de AWBZ betaald van f 29.412, bepaald op grond van het Bijdragebesluit zorg.
2.4. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 54.902.
In de aangifte heeft belanghebbende een bedrag van f 17.488 als buitengewone lasten (ziektekosten) in aftrek gebracht. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Betaalde eigen bijdrage AWBZ f 29.412
Normbedrag zak- en kleedgeld 4.728
af: Bespaarde woonlasten/uitgaven voeding -/- 13.000
-------------------
f 21.140
Overige ziektekosten 5.188
-------------------
f 26.328
af: Drempelbedrag -/- 8.840
-------------------
Aftrekbaar bedrag f 17.488
2.5. Op basis van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 maart 1998, nr. DB98/1066 (hierna: het Besluit) heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende betaalde eigen bijdrage AWBZ geen component ziektekosten bevat, omdat de eigen bijdrage ad f 29.412, vermeerderd met het normbedrag voor zak- en kleedgeld van f 4.728, blijft beneden het bedrag van de normale uitgaven ad f 39.592 zoals dat volgens de in punt 4 van het Besluit opgenomen tabel 1 behoort bij het besteedbaar inkomen van (afgerond) f 68.000 dat belanghebbende in het onderhavige jaar genoot. Aangezien de overige ziektekosten beneden het drempelbedrag blijven, heeft de inspecteur de gehele aftrekpost van f 17.488 gecorrigeerd.
3. Geschil
In geschil is of, en zo ja tot welk bedrag, belanghebbende in verband met haar verblijf in het verzorgingshuis recht heeft op aftrek van buitengewone lasten ter zake van ziekte en invaliditeit als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet). Het geschil spitst zich toe op de vraag hoe groot de besparing op levensonderhoud is doordat belanghebbende in een verzorgingshuis verblijft.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota.
Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Belanghebbende is na het overlijden van haar man blijven wonen in de eigen woning in R, die eigenlijk te groot was. Op 81-jarige leeftijd is zij naar het verzorgingshuis gegaan. Het huis in R is verkocht voor f 270.000. Het kan nu wel 6 of 7 ton waard zijn.
Ik toon u hierbij een handgeschreven overzicht van de kosten die belanghebbende in 1986 had. Zulke overzichten stelde ik destijds jaarlijks op. De cijfers in de pleitnota gaan terug op dit overzicht. Voor bepaalde kosten, zoals voeding, die niet uit het overzicht blijken, heb ik normbedragen op basis van NIBUD-gegevens gehanteerd. Ik kan niet zeggen welk bedrag belanghebbende in 1997 feitelijk heeft besteed aan kleding, versnaperingen, abonnementen en dergelijke. Het kan best zijn dat ze daarvoor genoeg heeft aan het normbedrag zak- en kleedgeld. Ze heeft altijd zuinig geleefd.
De tabel in punt 4 van het Besluit geeft geen reëel beeld van de besparing. Er worden teveel kostensoorten meegenomen. Op basis van het arrest HR 27 januari 1993, BNB 1993/112, dient alleen de besparing op de kosten van huisvesting en voeding in aanmerking te worden genomen. Dit arrest houdt een ‘objectief-subjectieve’ benadering in. Ik bepleit daarom een versoepelde toepassing van het Besluit, in die zin dat ook belastingplichtigen die al geruime tijd in een verzorgingshuis wonen in aanmerking komen voor die benadering, en niet zonder meer zijn aangewezen op de tabel van punt 4. Ik geef er daarom de voorkeur aan dat het Hof de zaak beslist op basis van mijn primaire standpunt. Een zuiver subjectieve benadering kan irreëel zijn. Wat zeggen uitgaven van 11 jaar geleden nog? Het is bijvoorbeeld aannemelijk dat belanghebbende ook zonder opname in het verzorgingshuis kleiner was gaan wonen.
Wat betreft de proceskosten bepleit ik toepassing van de maximale factor 2 wegens het gewicht van de zaak. Daarbij ware er rekening mee te houden dat de beslissing van belang is voor een groot aantal belastingplichtigen die in een vergelijkbare positie verkeren.
de inspecteur:
Ik zou bereid zijn om de besparing op subjectieve wijze te berekenen op basis van de gegevens over 1986, doch met toepassing van een inflatiecorrectie. Een huurwaardeforfait van f 130 op maandbasis komt mij wel zeer laag voor. Hetzelfde geldt voor het bedrag voor voeding van f 145, al is dat dan een NIBUD-gegeven.
Voor de berekening van de besparing dient uitgegaan te worden van het feitelijke besteedbare inkomen in enig jaar. Het feitelijke inkomen is immers ook bepalend voor de hoogte van de eigen bijdrage AWBZ.
Het is reëel dat rekening wordt gehouden met een besparing op andere uitgaven dan huisvesting en voeding. Gebruikelijk is bijvoorbeeld dat de telefoon voor rekening van het verzorgingshuis komt en dat bewoners hun eigen krant opzeggen.
Gezien de bijlagen bij de pleitnota ga ik ervan uit dat belanghebbende een nota krijgt van de gemachtigde zodat het puntensysteem kan worden toegepast ingeval van een eventuele proceskostenveroordeling.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het gaat in dit geschil om de berekening van de ziektekosten die verband houden met het verblijf in een verzorgingshuis waarvoor een bijdrage ingevolge de AWBZ verschuldigd is. Tussen partijen is niet in geschil dat de overige ziektekosten f 5.188 bedragen.
5.2. In zijn arrest van 27 januari 1993, BNB 1993/112 - dat overigens in de lijn ligt van eerder gewezen jurisprudentie - heeft de Hoge Raad met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting over het jaar 1986 van een in 1985 in een verpleegtehuis opgenomen belastingplichtige geoordeeld dat tot de als buitengewone last aftrekbare ziektekosten kan worden gerekend de eigen bijdrage ingevolge de AWBZ, verminderd met de langs subjectieve weg - dat wil zeggen rekening houdend met de in feite door de belastingplichtige vóór de opneming in het verpleegtehuis gevolgde levenswijze - bepaalde besparing op de kosten van huisvesting en voeding die de opneming in het verpleegtehuis meebracht.
5.3. Het Hof is van oordeel dat het in 5.2. genoemde arrest eveneens tot richtsnoer kan dienen bij de beantwoording van de vraag hoe in een geval als dat van belanghebbende - die in 1997 reeds 10 jaar in een verzorgingshuis verbleef - op indirecte wijze de aftrekbare ziektekosten benaderd kunnen worden. De omstandigheid dat - mede als gevolg van het tijdsverloop sedert de opname in het verzorgingshuis - niet over voldoende concrete gegevens omtrent haar subjectieve besparing kan worden beschikt, leidt naar het oordeel van het Hof niet ertoe dat belanghebbende de besparing uitsluitend zou mogen baseren op punt 4 van het Besluit.
5.4. Het Hof ziet ook overigens geen reden af te wijken van de in het arrest BNB 1993/112 aangegeven lijn. Aangezien de financiering ingevolge de AWBZ slechts betrekking heeft op de kosten van geneeskundige behandeling en verzorging (waaronder begrepen huisvesting en primaire voeding), ligt het immers niet voor de hand om bij de indirecte benadering van de aftrekbare ziektekosten nog rekening te houden met (de besparing op) overige kosten zoals die van versnaperingen, kleding, abonnementen en dergelijke. Ook overwegingen van praktische uitvoerbaarheid pleiten ervoor deze laatstbedoelde kosten buiten beschouwing te laten.
5.5. Gelet op het vorenoverwogene zal het Hof bij de berekening van de besparing geen rekening houden met het door belanghebbende opgevoerde normbedrag voor zak- en kleedgeld doch anderzijds evenmin met haar besparing voor zover deze op andere kostenposten is terug te voeren dan op de kosten van huisvesting en voeding.
5.6. Van de door partijen over en weer aangevoerde cijfermatige gegevens biedt het referentiebudget voor eenpersoonshuishoudens uit het NIBUD-Budgethandboek 1999 (bijlage 6 bij het vertoogschrift) naar ’s Hofs oordeel het best mogelijke aanknopingspunt voor de benadering van de in het onderhavige jaar door belanghebbende feitelijk gerealiseerde besparing op kosten van huisvesting en voeding ten opzichte van de situatie dat zij nog gezond zou zijn en een eigen huishouding zou voeren. Aan het subjectieve uitgangspunt wordt in zoverre recht gedaan dat in het referentiebudget rekening is gehouden met het inkomen van belanghebbende en het aantal personen van haar huishouden. Voorts zijn de desbetreffende gegevens afkomstig uit het Doorlopend Budgetonderzoek van het CBS over 1996, terwijl de door belanghebbende aangevoerde gegevens uit het NIBUD-Budgethandboek 1996 teruggaan op onderzoek betreffende het jaar 1993.
5.7. Het Hof is voorts van oordeel dat bij de berekening van het bedrag van de besparing dient te worden uitgegaan van het besteedbare inkomen in 1997. De inspecteur heeft gesteld, en als zodanig is dit niet weersproken, dat dit besteedbare inkomen f 68.673 bedroeg. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat moet worden uitgegaan van een gemiddeld besteedbaar inkomen over een reeks van jaren. De door belanghebbende voorgestane berekeningswijze past slecht bij het wettelijke systeem van jaarlijkse aanslagregeling, terwijl ook niet kan worden gezegd dat de door de inspecteur voorgestane methode door de jaren heen tot onredelijke uitkomsten leidt.
5.8. Het Hof kent gelet op het tijdsverloop sedert het jaar waarin belanghebbende voor het laatst een eigen huishouding voerde geen gewicht toe aan de - overigens onvolledige - gegevens betreffende haar kosten van huisvesting en voeding over dat jaar. Ook overigens zijn onvoldoende concrete feiten gesteld en aannemelijk gemaakt die een specifieker op haar persoon toegesneden berekening van de besparing in het onderhavige jaar mogelijk maken. De gemachtigde heeft bijvoorbeeld wel gesteld, maar onvoldoende concreet onderbouwd dat de besparing geringer is in verband met de hoge leeftijd van belanghebbende.
5.9. Nu, gelet op het vorenoverwogene, niet is gesteld of gebleken dat het gebruik van een (geobjectiveerd) referentiebudget als bedoeld in 5.6. op gespannen voet staat met de in beginsel subjectieve benadering van de besparing als bedoeld in het arrest BNB 1993/112, berekent het Hof de besparing in goede justitie als volgt.
Bij het referentiebudget dat past bij een inkomenscategorie van f 5.500 per maand, globaal overeenkomende met het besteedbare inkomen van belanghebbende in het onderhavige jaar, behoort een totaal aan uitgaven van f 3.847 per maand. Van dit totaal kan een bedrag van f 1.738 tot de kosten van huisvesting en voeding worden gerekend. Het Hof heeft hierbij de in het referentiebudget voorkomende bedragen voor huur/hypotheek, gas, elektriciteit, water, heffingen, onderhoud huis en tuin, reiniging en huishoudelijke hulp voor het geheel en de bedragen voor verzekeringen en inventaris voor de helft meegenomen. Daarnaast is de post voeding ad f 356 in aanmerking genomen onder aftrek van een bedrag van f 66 ter zake van de voor eigen rekening komende versnaperingen en dergelijke. Voor het bedrag van f 66 baseert het Hof zich op het door belanghebbende gestelde en als zodanig door de inspecteur niet weersproken bedrag van f 2,20 per dag.
5.10. Gelet op het in 5.9. overwogene kan het bedrag van de besparing over het onderhavige jaar in goede justitie worden gesteld op 12 x f 1.738 = f 20.856. De aftrekpost kan dan als volgt worden berekend:
Betaalde eigen bijdrage AWBZ f 29.412
af: Bespaarde woonlasten/uitgaven voeding -/- 20.856
-------------------
f 8.556
Overige ziektekosten + 5.188
-------------------
f 13.744
af: Drempelbedrag -/- 8.840
-------------------
Aftrekbaar als ziektekosten f 4.904
5.11. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep in zoverre gegrond is dat het belastbare inkomen met de in goede justitie vastgestelde aftrekpost ad f 4.904 dient te worden verminderd tot f 67.486 en dat de stellingen van belanghebbende dienen te worden verworpen voor zover zij tot een verdere vermindering van het belastbare inkomen strekken.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en wel tot een bedrag van f 2.330 zijnde f 710 x 2 voor proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak. In de factor 1,5 komt tot uitdrukking dat de beslissing voor meerdere jaren van belang kan zijn. De omstandigheid dat de beslissing in deze zaak voor een groot aantal belastingplichtigen van belang kan zijn, is naar ’s Hofs oordeel niet van invloed op het tarief als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures. Ook ziet het Hof daarin geen bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 1, derde lid, van dat Besluit. Voor een hogere veroordeling in de proceskosten dan op basis van artikel 1, eerste lid, van het Besluit is dan ook geen plaats.
7. Beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 67.486;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 2.130, te vergoeden door de Staat; en
gelast de inspecteur het griffierecht ad f 85 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 19 juni 2000 door mrs. Boersma, Den Boer en Rijkels, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.