Uitspraak
99/1625
23 mei 2000
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 mei 1999, ingediend door mrs. A en B (C Belastingadviseurs) te Z als haar gemachtigden en aangevuld bij brief van 18 augustus 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van verweerder met dagtekening 15 mei 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennoot-schapsbelasting over 1993.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.287.970,-- en is een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.733.035,--.
Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.297.744,--. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 1 februari 2000 zijn verschenen en gehoord voornoemde gemachtigde, mr. B, en D, directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, alsmede verweerder die tot bijstand werd vergezeld van drs. E RA. Gemachtigde heeft een tot de gedingstukken te rekenen pleitnota overgelegd en voorgedragen.
Ter zitting heeft het Hof gelijktijdig het beroep behandeld van belanghebbende inzake de aan haar opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1994, met als kenmerk van het Hof 99/1624, alsmede het beroep van Y B.V. inzake de aan haar opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1994/95, met als kenmerk van het Hof 99/1626.
Van gemachtigde, mr. B, is op 10 februari 2000 ter griffie een brief ingekomen waarin namens belanghebbende wordt medegedeeld dat zij haar eerder in de onderhavige procedure gedane verzoek om toekenning van proceskosten intrekt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende drijft een handel in koffie en thee, alsmede in koffiezetmachines en aan-verwante artikelen. Belanghebbende verkoopt deze artikelen onder meer aan hotels, restaurants, grootwinkelbedrijven en instellingen. Belanghebbende koopt ruwe koffie in op de termijnmarkt voor koffie en brandt deze zelf.
2.2. Belanghebbende vormt in 1993 tezamen met haar dochtervennootschap F B.V., alsmede met de via deze dochtervennootschap gehouden kleindochtervennootschappen G B.V., H B.V. en I B.V. een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voorts is belanghebbende - via F B.V. - enig aandeelhouder van J N.V., gevestigd te Aruba, welke vennootschap op 3 oktober 1990 naar Antilliaans recht onder de naam Jj N.V. is opgericht.
2.3. Met ingang van 1 juli 1994 is het boekjaar van belanghebbende dat tot deze datum gelijk liep met het kalenderjaar, gewijzigd in een boekjaar dat loopt van 1 juli tot en met 30 juni. Met ingang van 1 juli 1995 is het boekjaar gewijzigd in een boekjaar dat loopt van 1 juli tot en met 31 december en met ingang van 1 januari 1996 is het boekjaar gewijzigd in een boekjaar dat weer gelijkloopt met het kalenderjaar.
2.4. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is D. Op 28 juli 1994 is door twee houdstervennootschappen van de kinderen van D en door D in privé de besloten vennootschap L B.V. opgericht. Van laatstgenoemde vennootschap is de naam later gewijzigd in Y B.V. Deze vennootschap heeft op 1 juli 1994 van F B.V. voor een bedrag van ƒ 6.400.000,-- alle aandelen gekocht in G B.V., H B.V., I B.V. en J N.V. De fiscale eenheid tussen belanghebbende en de aan L B.V. vervreemde besloten vennootschappen is met ingang van 1 juli 1994 verbroken.
2.5. Op 28 oktober 1997 zijn G B.V., H B.V. en I B.V. door L B.V. verkocht aan M B.V. Deze vennootschap is niet gelieerd aan L B.V.
2.6. Eén van de afnemers van gebrande koffie, koffiezetmachines, thee en overige artikelen van belanghebbende is J N.V. die deze artikelen als tussenhandelaar verkoopt aan horeca-ondernemers op Aruba en de Nederlandse Antillen. Vanaf de datum van oprichting van J N.V. tot 1 februari 1996 wordt aan deze afnemer door G B.V. per kilo koffie een prijs in rekening gebracht van ƒ 7,50, inclusief de kosten van het vervoer. De koersverschillen tussen de Antilliaanse gulden en de Nederlandse gulden zijn voor rekening van belanghebbende.
2.7. In de jaren 1992 tot en met 1994/95 zijn de navolgende aantallen kilo’s koffie aan J N.V. geleverd:
jaar aantal kilo’s
1992 23.175
1993 35.020
1 jan. - 30 juni 1994 18.437
1 juli 1994 - 30 juni 1995 38.742
2.8. In een rapport van een boekenonderzoek van 26 juni 1997 naar de aangiften vennoot-schapsbelasting van belanghebbende over de periode 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1995 heeft een controlemedewerker van verweerder de volgende gemiddelde prijzen berekend van verkopen van koffie aan derden:
jaar gemiddelde verkoopprijs per kilo koffie
1991 ƒ 12,57
1992 11,99
1993 11,96
1 jan. 1994 - 30 juni 1994 12,41
1 juli 1994 - 30 juni 1995 13,73
2.9. Met ingang van 1 februari 1996 bedraagt de door G B.V. aan J N.V. per kilo koffie in rekening gebrachte prijs ƒ 10,--.
2.10. In 1998 is de ter zake van de verkoop van koffie door G Koffie B.V. aan J N.V. in rekening gebrachte prijs verhoogd tot ƒ 11,-- per kilo.
2.11. Bij het verweerschrift is een lijst als bijlage gevoegd, gedateerd 23 oktober 1996, waarin per afnemer is vermeld welke prijzen per kilo door G B.V. in rekening zijn gebracht en welke hoeveelheden koffie zijn verkocht. Deze lijst vermeldt ter zake van de qua hoeveelheid acht grootste afnemers onder meer het volgende:
klant aantal x 1000 prijs laatste factuur
aa bv 89.596 9.99 27-06-95
bb BV 88.564 10.88 28-06-95
cc bv 32.692,7 10.22 27-06-95
dd 17.632 9.80 26-06-95
ee 11.754 9.71 28-06-95
ff bv 9.984 13.15 17-03-95
gg 9.880 10.04 20-03-95
hh 9.648 10.48 29-06-95
Naast voornoemde afnemers vermeldt genoemde lijst een groot aantal afnemers van beduidend kleinere hoeveelheden, waarvan de in rekening gebrachte prijzen variëren.
2.12. In een notitie van 1 februari 1998 schrijft D onder meer het volgende:
"Commerciële beleidsverantwoording Aruba en de Nederlandse Antillen. Nadat in 1985 mijn broer was overleden besloot ik mijn zaken anders aan te pakken. In die strategie stond één aspect centraal: de verkoop!
In onze onderneming werd groei het toverwoord en indien nodig tegen elke prijs. De concurrentie was moordend (...)
12 juni 1986 kwam het eerste succes met het verkrijgen van het contract van cc. Dit werd binnengehaald op basis van ‘kostprijs plus’ (...).
17 november 1987 volgde de tweede grote slag met het contract van gg, het grootste contract dat ooit werd gewonnen, ditmaal op basis van ‘kostprijs plus half plus’ (...)
De (...) voorbeelden die ik U hiermede voorleg zijn uiteraard volslagen duidelijk en vanzelfsprekend voor mijn prijsgedrag in Aruba en op de Nederlandse Antillen.
In 1986, toen de US$ weer wat ging dalen, werd mij van alle kanten geadviseerd de Antillen te gaan verkennen (...).
Ik moest, naast mijn noodzakelijke ‘kostprijs plus’ formule, iets bedenken dat de concurrent niet had (...). Derhalve introduceerde ik als eerste op Aruba dè espressomachine: N. We leidden een monteur op, weggehaald bij het O Hotel. In dat hotel had ik op (...) een grootse presentatie gehouden (...). Die dag kwam iedereen op Aruba, die iets in de horeca betekende, naar het O, ruim 200 ondernemers. Langzaam maar zeker begon ik mijn doel te bereiken: omzet en winst in Nederland door mijn inspanningen aldaar."
2.13. In het onder 2.8 vermelde controlerapport waarin belanghebbende wordt aangeduid met G & H, is als conclusie onder meer het volgende vermeld:
"De conclusie is dat de levering van goederen en diensten door G & H aan Aruba at arm’s length plaats dient te vinden, in casu onder dezelfde voorwaarden als die van toepassing zijn tussen onafhankelijke ondernemingen.
Doordat G & H aan Aruba lagere prijzen in rekening brengt dan aan derden is er sprake van winstgemis (...).
Het argument dat er nog steeds sprake is van het veroveren van de markt op Aruba onderschrijven wij niet. De activiteiten op Aruba zijn opgestart in 1990. Uit de afzet van koffie aan Aruba blijkt dat tot en met 1992 er sprake is van groei en dat in de boekjaren 1993 tot en met 1994/’95 de afzet gestabiliseerd is. Een verdere groei van de afzet op Aruba is niet te verwachten. De conclusie is dat de aanloopfase tot 1992 geduurd heeft.
De door G & H aan Aruba in rekening gebrachte prijzen worden over de boekjaren 1993 tot en met 1994/’95 gecorrigeerd tot derdenprijzen (...).
Uitgaande van de gemiddelde verkoopprijzen aan derden plus een opslag van 3 gulden, kunnen de correcties als volgt worden becijferd:
1993 1-1 30-6 ‘94 1994/’95
f f f
(...) Totaal 445.065 205.108 540.640
Een opslag van 3 gulden is gehanteerd omdat aan Aruba alleen de duurste mélanges worden geleverd (...). De correcties houden naar onze mening een minimumpositie in."
2.14. In de door verweerder opgelegde navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.733.035,--, is, overeenkomstig het rapport van de controlemedewerker, een correctie begrepen van ƒ 445.065,-- ter zake van de in relatie tot J N.V. gehanteerde prijzen.
2.15. In een brief van 20 april 1999 aan K RA (C Belastingadviseurs) heeft verweerder de uitspraak op het bezwaarschrift onder meer als volgt toegelicht:
"In verband met de verkoop van de onderneming aan derden is (...) een kort onderzoek ingesteld naar de prijsstelling (...) vanaf het moment van overname (...).
Gelet op het feit dat na de overname van de onderneming door derden de prijzen en leveringsvoorwaarden zijn aangepast wordt thans het standpunt ingenomen dat de vanaf dit moment geldende prijzen en voorwaarden zakelijk zijn. Dit vertrekpunt maakt het thans mogelijk om op basis van de prijsontwikkelingen op de wereldkoffiemarkt (...) zakelijke prijzen te bepalen voor de interne leveringen in voorgaande jaren.
Vanaf 1 juli 1998 is de verkoopprijs van een kilogram gebrande koffie vastgesteld op f 12,=. Uit cijfers van de International Coffee Organization (...) blijkt voor de jaren 1993 tot en met 1998 het prijsverloop op de wereld koffiemarkt."
Verweerder heeft in voornoemde brief een tabel opgenomen waarin voor het jaar ‘1997/1998’ een ‘G prijs’ is vermeld van ƒ 11,-- per kilo en een ‘zakelijke prijs gebrand’ van ƒ 12,-- per kilo. In dat verband is ook opgemerkt dat in de ‘zakelijke prijs gebrand’ een opslag voor transportkosten is begrepen. Door evenmelde prijs van ƒ 12,-- uit het jaar 1998 op 100% te stellen en dit percentage te relateren aan de prijsschommelingen in eerdere jaren volgens de gegevens van de International Coffee Association (hierna: ICO), heeft verweerder de - naar zijn inzicht zakelijke - prijzen, alsmede de op basis van deze prijzen aan te brengen correcties van de winst, als volgt berekend:
jaar prijs correctie
1993 ƒ 7,78 ƒ 9.774,--
1 jan. - 30 juni 1994 13,28 106.638,--
1 juli 1994 - 30 juni 1995 13,26 190.951,--
Deze benadering heeft ertoe geleid dat de belastingaanslag bij uitspraak op het bezwaarschrift is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.297.744,-- (= aangegeven belastbaar bedrag groot ƒ 1.287.970,-- + correctie van ƒ 9.774,--).
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of bij de verkoop van koffie door belanghebbende aan J N.V. een als onzakelijk te kwalificeren prijs in aanmerking is genomen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende doen toevoegen. Tussen de door belanghebbende aan haar afnemers in rekening gebrachte prijzen bestaan grote verschillen, variërend van ƒ 8,-- per kilo tot ƒ 25,-- per kilo. De cijfers van de ICO betreffen de markt waar de producenten van koffiebonen en de afnemers van die bonen elkaar treffen. Belanghebbende kocht koffie rechtstreeks in op de termijnmarkt voor koffie. J N.V. is op de Nederlandse Antillen onderworpen aan de normale belastingheffing naar de winst die geldt voor ‘on shore’-werkzame bedrijven. Zij handelt op eigen naam en kan niet als een vertegenwoordiger van belanghebbende worden beschouwd. Belanghebbende levert koffie rechtstreeks aan de horeca, warenhuizen en andere eindverbruikers. Er zit geen groothandel tussen. Het bedrag van ƒ 7,50 per kilo waarvoor de koffie de eerste jaren van de verkoop aan J N.V. werd verkocht lag iets boven de integrale kostprijs. Vóór de verkoop aan J N.V. begon, was het afzetpotentieel geschat op 75.000 kg. ii verkoopt via een groothandel genaamd jj koffie op de Antilliaanse markt.
4.3. Ter zitting heeft verweerder - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. Het principiële karakter van de discussie met belanghebbende brengt mee dat ook de correctie die uiteindelijk voor het jaar 1993 is aangebracht wordt gehandhaafd. De afzet naar de Nederlandse Antillen betrof in de eerste jaren Aruba, later ook Curaçao, waarvoor een aparte vennootschap is opgericht. De potentiële afzet naar Aruba bedraagt maximaal 35.000 à 40.000 kg. De cijfers van de ICO zijn gemiddelden. De mogelijke afwijkingen van het gemiddelde bedragen in normale gevallen maximaal 10%. Verweerder verklaart de gegevens van de FIOD waarop de door hem geproduceerde gegevens zijn gebaseerd niet bij zich te hebben. Bij de berekeningen is uitgegaan van de meest gunstige positie voor belanghebbende. ii handelt niet op de Antilliaanse markt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat na de vervreemding in 1997 van onder meer G B.V. aan M B.V. de ter zake van de verkoop van koffie aan J N.V. in rekening gebrachte prijs in 1998 naar ƒ 11,-- per kilo is verhoogd. Tussen partijen is niet in geschil dat deze prijs tussen niet met elkaar gelieerde partijen tot stand is gekomen.
5.2. Verweerder heeft gesteld dat uit de onder 5.1 bedoelde ‘zakelijke’ prijs is af te leiden dat de prijzen die in de periode van 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1995 ter zake van de verkoop van koffie door G B.V. aan J N.V. in rekening zijn gebracht niet zakelijk waren. Verweerder heeft deze stelling onderbouwd door de onder 5.1 bedoelde prijs te verhogen met een opslag voor transportkosten en voor het branden van de koffie. De ‘zakelijke’ prijs komt dan uit op ƒ 12,-- per kilo. Vervolgens heeft verweerder deze prijs, rekening houdend met de schommelingen die zich volgens gegevens van de ICO in de jaren 1993 - 1998 op de wereldkoffiemarkt hebben voorgedaan, herrekend tot een prijs voor het onderhavige jaar. Deze laatste prijs zou dan volgens verweerder voor dit jaar de zakelijke prijs zijn.
5.3. Belanghebbende heeft de benadering van verweerder onder meer bestreden door erop te wijzen dat de in het onderhavige jaar in rekening gebrachte prijs verband houdt met het bedrijfsbeleid dat was gericht op de verovering van de Antilliaanse markt voor gebrande koffie, en dat ook bij de verkoop van koffie door G B.V. aan niet gelieerde partijen grote prijsverschillen zijn te constateren. Voorts heeft belanghebbende betwist dat de ICO-gegevens overeenkomen met de prijzen op de termijnmarkt alwaar zij haar koffie inkoopt en heeft zij er op gewezen dat de grote variatie in de koffieprijzen eraan in de weg staat een gemiddelde prijs voor koffie als maatstaf te nemen.
5.4.1. Naar het oordeel van het Hof zijn de transacties tussen G B.V. en J N.V., na de vervreemding van G B.V. in oktober 1997, niet zonder meer vergelijkbaar met de transacties tussen G B.V. en J N.V. in de periode van 1 januari 1993 tot en met 30 juni 1995, toen evengenoemde vennootschappen nog met elkaar gelieerd waren.
5.4.2. Het Hof acht, gelet ook op hetgeen hieromtrent ter zitting en in het onder 2.12 aangehaalde geschrift is verklaard, aannemelijk dat de door G B.V. in rekening gebrachte prijzen mede zijn ingegeven door het oogmerk van belanghebbende om een nieuwe markt te veroveren. Een dergelijke omstandigheid rechtvaardigt dat gedurende een aantal jaren een lagere prijs in rekening wordt gebracht dan in een overigens vergelijkbare situatie. Het antwoord op de vraag of een markt als veroverd kan worden beschouwd waardoor het prijsbeleid van de ondernemer niet meer mede in die omstandigheid zijn verklaring kan vinden, is verweven met het bedrijfsbeleid van de ondernemer waaromtrent hem, met inachtneming van de redelijkheid, een beoordelingsmarge toekomt. Verweerder heeft gesteld dat in het onderhavige jaar, gelet op de aan J N.V. geleverde hoeveelheden, als vermeld onder 2.7, en gelet op de omstandigheid dat de export naar de Antillen eind 1990 is aangevangen, in het onderhavige jaar geen sprake meer was van het veroveren of penetreren van een markt. Gelet evenwel op hetgeen belanghebbende, door verweerder onvoldoende betwist, bij pleidooi ter zitting omtrent het afzetpotentieel naar de Antillen heeft verklaard, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de evenbedoelde beoordelingsmarge niet heeft overschreden bij het vaststellen van de in het onderhavige jaar in rekening gebrachte prijs, waarvan aannemelijk is dat deze mede is gebaseerd op het oogmerk om de Antilliaanse koffiemarkt (verder) te veroveren.
5.4.3. De relatie die verweerder heeft gelegd tussen de in 1998 in rekening gebrachte prijs, als bedoeld onder 5.1, en de ICO-gegevens, acht het Hof om de navolgende redenen niet maatgevend voor een beoordeling van de zakelijkheid van de in het onderhavige jaar aan J N.V. in rekening gebrachte prijs. De ICO-gegevens betreffen, zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard en bezien vanuit haar positie, de markt waarop koffie bij de producenten van ruwe koffie wordt ingekocht, terwijl de door het Hof te beoordelen prijs de markt betreft waarop gebrande koffie wordt verkocht. Niet gesteld of gebleken is dat de prijsontwikkeling op de markt voor gebrande koffie parallel loopt aan die op de markt voor ruwe koffie. Voorts betreffen de ICO-gegevens algemene gemiddelden welke, voorzover die gegevens overigens al relevant kunnen worden geacht, niet zonder meer als voldoende representatief voor de specifieke transacties tussen G B.V. en J N.V. kunnen worden geacht. Om deze redenen verwerpt het Hof de onder 5.2 omschreven methode die de verweerder heeft toegepast om de prijs van gebrande koffie vast te stellen.
5.4.4. Het overwogene onder 5.4.3 vindt bevestiging in de vergelijking van de prijs die volgens verweerder in het boekjaar 1994/95 in rekening zou moeten zijn gebracht, zoals ook genoemd onder 2.15, met de prijzen die door belanghebbende in dat jaar aan derden, als genoemd onder 2.11, in rekening zijn gebracht. Deze derdenprijzen zijn beduidend lager dan de prijs die volgens verweerder in dat jaar zou hebben te gelden. Met betrekking tot de prijzen genoemd onder 2.11 valt ook te constateren dat de relatief laagste prijzen in rekening worden gebracht aan de afnemers van relatief zeer grote hoeveelheden koffie. Dit beeld wordt bevestigd door de verklaring van D als vermeld onder 2.12. Wat betreft de afgenomen hoeveelheid is J N.V. vergelijkbaar met de grootste afnemers als vermeld onder 2.11. Dat ten slotte de verschillen tussen de prijs die volgens verweerder in rekening zou moeten zijn gebracht (enerzijds) en de prijzen die in rekening zijn gebracht aan de onder 2.11 genoemde afnemers (anderzijds) geheel zijn te verklaren door verschillen in kwaliteit van de aan de onderscheiden afnemers geleverde koffie is, voorzover verweerder zulks al heeft gesteld, niet voldoende aannemelijk gemaakt.
5.5. Het overwogene onder 5.4.1 tot en met 5.4.4 brengt het Hof tot de conclusie dat verweerder niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende ter zake van de in het onderhavige jaar aan J N.V. verkochte koffie een onzakelijke prijs in rekening heeft gebracht en daardoor een te lage belastbare winst heeft aangegeven, te minder waar het voor het onderhavige jaar een tamelijk marginale correctie betreft. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig de verweerder te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belasting-zaken, nu belanghebbende door middel van een brief van haar gemachtigde van 10 februari 2000 haar eerder in de onderhavige procedure gedane verzoek om vergoeding van proces-kosten heeft ingetrokken.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vernietigt de navorderingsaanslag en
- gelast verweerder belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van f 85,-- te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2000 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.