Uitspraak
98/5477
16 augustus 2000
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (België), belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 29 december 1998, ingediend door mr. A (Y & Partners) te R als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij brief van 28 januari 1999.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 december 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1986.
Aan belanghebbende was oorspronkelijk (na bezwaar) een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 558.514. De onderhavige navorderings-aanslag is opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.513.440 met een verhoging van 100% van de nagevorderde belasting, waarvan 50% werd kwijtgescholden. Na bezwaar is de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.512.040 en is van de verhoging geen verdere kwijtschelding verleend.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de navorderingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak, tot vermindering van de navorderingsaanslag en van de boete en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak, tot vermindering van de navorderingsaanslag en het vervallen van de boete.
De door belanghebbende ingestelde beroepen betreffende de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting 1987 en 1988, en premieheffing 1986, 1987 en 1988, alsmede de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting / premie volksverzeke-ringen 1990 en 1991 bij het Hof bekend onder de kenmerken 98/5479, 98/5481, 98/5478, 98/5480, 98/5482, 98/5483 en 98/5484, en de ingestelde beroepen betreffende de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting voor de jaren 1987, 1988, 1989, 1991, en 1992, alsmede de aanslagen in die belasting voor de jaren 1995 en 1996, bij het Hof bekend onder de kenmerken 98/5486, 98/5487, 98/5488 en 98/5489, 98/5490, 98/5491 en 98/5492, zijn op verzoek van partijen door het Hof gelijktijdig met de onderhavige zaak behandeld. De tot die procedures behorende stukken worden geacht ook in dit geding te zijn ingebracht; de tot dit geding behorende stukken worden geacht in die procedures te zijn ingebracht.
Ter zitting van 19 januari 2000 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde voornoemd, tot zijn bijstand vergezeld van mr. B, alsmede mr. C. namens de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van mrs. D en E. en drs. F. De gemachtigde, mr. B. en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De gemachtigde heeft bij de pleitnota bijlagen overgelegd van welk stukken de inspecteur heeft kunnen kennisnemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten.
De voorzitter heeft partijen aan het einde van de mondelinge behandeling van 19 januari 2000 de mogelijkheid van een compromis voorgehouden. Partijen kwamen met tussenkomst van de voorzitter overeen dat zij het Hof vóór 31 januari 2000 zouden informeren of de zaak bij wijze van compromis, overeenkomstig de door de voorzitter ter zitting naar voren gebrachte contouren, kon worden afgedaan. Bij brief van 20 januari 2000 heeft de griffier het ter zitting door partijen overeengekomene bevestigd.
De inspecteur heeft het Hof bij faxbericht van 26 januari 2000 in kennis gesteld van het verloop en de inhoud van het overleg dat tussen partijen op 25 januari 2000 plaatsvond. De inspecteur heeft een kopie van dit faxbericht aan de gemachtigde toegezonden. Bij het ter griffie op 28 januari 2000 ingekomen faxbericht van 27 januari 2000 heeft ook gemachtigde het Hof in kennis gesteld van het verloop en de inhoud van het evenbedoelde overleg. De inspecteur heeft het Hof bij faxbericht van 31 januari 2000 geïnformeerd dat partijen gelet op de uiteenlopendheid van elkaars standpunten niet tot elkaar zijn kunnen komen en de mogelijkheid van een compromis moesten uitsluiten.
Bij brief van 2 februari 2000 (met bijlage) verzocht de gemachtigde een brief van de Duitse belastingadviseur van belanghebbende te insereren. De griffier heeft gemachtigde bij brief van 4 februari 2000 medegedeeld dat het onderzoek in de zaak was gesloten en de brief daardoor niet tot de gedingstukken kon worden gerekend. De griffier heeft de inspecteur van deze gang van zaken in kennis gesteld bij brief van 4 februari 2000. Gemachtigde heeft het Hof bij brief van 14 februari 2000 benaderd met het verzoek om aanvullend materiaal te mogen overleggen dat de heropening van het onderzoek naar zijn mening zou kunnen rechtvaardigen. De griffier heeft bij brieven van 21 februari 2000 partijen medegedeeld dat het Hof in de door de gemachtigde bij brief van 14 februari 2000 overgelegde stukken aanleiding heeft gevonden het onderzoek in de zaak te heropenen. Gemachtigde werd tevens verzocht de brief van 2 februari 2000 te overleggen. De griffier heeft de inspecteur bij brief van 10 maart 2000 de hiervoor bedoelde brieven van gemachtigde van 2 en 14 februari 2000 toegezonden en hem verzocht daarop te reageren. De inspecteur reageerde bij brief van 17 april 2000 op de evenbedoelde brieven van de gemachtigde. Een kopie van deze brief is bij brief van de griffier van 18 april 2000 aan de gemachtigde gezonden.
Ter zitting van 24 mei 2000 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde voornoemd, tot zijn bijstand vergezeld van mr.B. en G, alsmede mr. C. namens de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van mrs. D en E. en drs. F. De gemachtigde en de inspecteur hebben beiden ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De gemachtigde en de inspecteur hebben bij de pleitnota een bijlage overgelegd van welken stukken partijen kennis hebben kunnen nemen en waarover zij zich hebben kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is geboren op 1 augustus 1946 en gehuwd. Tot 18 december 1980 hield belanghebbende 49 percent van de aandelen in B.V. M, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen hield in N B.V. en H B.V.
2.2.1. Op 18 december 1980 vond een herstructurering plaats. Bij deze herstruc-turering werd de naam van B.V. M door een statutenwijziging gewijzigd in J B.V., werden door J B.V. twee nieuwe vennootschappen opgericht (K B.V. en L B.V.), en werden de aandelen in N B.V., H B.V. en L B.V. door J B.V. overgedragen aan K B.V.. K B.V. houdt tevens alle aandelen in L B.V..
2.2.2. Op 17 december 1981 werd een 'Stille Gesellschaft' (hierna: de SG) opgericht. Bij deze oprichting waren de op dezelfde dag opgerichte P BmbH (hierna: de GmbH) en belanghebbende partij. De aandelen in de GmbH, met een stamkapitaal van DM 50.000, werden gehouden door S, de vader van belanghebbende. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de notariële oprichtingsakte van de SG waarin voor zover hier van belang de volgende passages zijn opgenomen:
"(...) 1. Einlagen (...)
2. [Belanghebbende] leistet eine Einlage von 450.000,-- DM. (...)
§ 2 Geschäftsführung und - vertretung
Zur Führung der Geschäfte ist die P BmbH allein befugt.
Die Stillen Gesellschafter sind von der Geschäftsführung und -vertretung ausgeschlossen.
§ 3 Gewinn- und Verlustverteilung
Der P BmbH steht vorab eine Risiko- und Unternehmensleitungs-Vergütung in Höhe von 10.000,-- DM jährlich zu. Der verbleibende Restgewinn wird auf die Gesellschaft im Verhältnis ihrer Festbeteiligung verteilt.
Die Gewinne der stillen Gesellschafter werden auf zinslos zu führende Darlehenskonten gebucht.
Eine Entnahme der Gewinnanteile ist dem stillen Gesellschafter erst zum Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft gestattet. (...)
§ 9 Allgemeine Bestimmungen
(...) 2. (...) Die ungültige Bestimmung oder eine ergänzungsbedürftige Lücke sind alsdann durch die Beteiligten so auszulegen order zu ergänzen, daß der mit dem Vertrag beabtsichtigte Wirtschaftliche Zweck erreicht wird. (...)".
2.2.3. Aan de hiervoor onder 2.2.2. genoemde oprichtingsakte werd bij akte van 7 januari 1982 het volgende aanhangsel toegevoegd:
"1. Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag über eine "stille Beteiligung" vom 07. 01. 1982
Ergänzend wird hinzugefügt :
Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters wird vier Wochen nach Aufstellung der Bilanz* fällig.
* Steuerbilanz".
2.2.4. Ingevolge de hiervoor onder 2.2.2. genoemde bepalingen kwam de GmbH 10 percent van 'der verbleibende Restgewinn' van de SG toe en kwam belanghebbende als 'Stiller Gesellschafter' 90 percent van de winst van de SG toe. Belanghebbendes aandelen in 'der verbleibende Restgewinn' van de SG werden jaarlijks op een niet-rentedragende 'Darlehenskonto' van de SG bijgeschreven.
2.3.1. Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting 1986 tot en met 1989 en inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 1990 tot en met 1992 geen voordelen c.q. opbrengsten uit hoofde van de SG vermeld. Het belang in de GmbH werd steeds in de desbetreffende aangiften vermogensbelasting aangegeven als bezitting onder de post 'commanditair kapitaal, rechten op winstaandelen'. Jaarlijks werd bij de aangifte een bijlage gevoegd waarop het belang in de GmbH steeds als volgt werd toegelicht:
Commanditair kapitaal
P BmbH
DM 450.000
kapitaal DM 450.000 à ƒ (...) ƒ (...)
lening DM (...) (deze lening is niet opeisbaar) à ƒ (...) ƒ (...).
Bij de aangifte inkomstenbelasting 1986 is een afschrift van de balans van de GmbH als bijlage opgenomen. Bij de aangiften 1987, 1988, 1990 en 1991 is het vorenbedoelde afschrift niet als bijlage meegezonden.
2.3.2. De bovenvermelde weergave van belanghebbendes fiscale positie in de aangiften over de onderhavige jaren was gebaseerd op een advies van de toenmalige adviseur. Aan dat advies lagen, blijkens de tot de gedingstukken behorende brief van 6 oktober 1981 van de toenmalige adviseur, de volgende gedachten ten grondslag:
"Het hierboven ad a. weergegeven standpunt, dat voor [belanghebbende] sprake is van inkomsten uit vermogen, houdt in dat voor hem belastbaar inkomen ontstaat zodra het door hem genoten winstaandeel
hetzij aan hem wordt uitbetaald resp. voor hem vorderbaar en inbaar wordt (d.w.z. dat hij er desgewenst meteen over kan beschikken)
hetzij voor hem rentedragend wordt
Volgens de huidige concept-tekst van de overeenkomst wordt aan deze voorwaarden voldaan zodra het winstaandeel wordt vastgesteld (normaliter het volgende jaar). Er is immers geen bepaling in de concept-tekst opgenomen die de uitbetaling resp. ter beschikking stelling aan [belanghebbende] beperkt. Het gevolg zal dan ook zijn dat hij na de vaststelling van het winstaandeel hetzij over dit winstaandeel kan beschikken hetzij dit krijgt bijgeschreven op zijn Darlehenskonto, waarna het rentedragend wordt. Mijn conclusie is dan ook dat bij de redactie van de concept-overeenkomst het winstaandeel bij [belanghebbende] in Nederland wel belastbaar wordt met (progressieve) inkomstenbelasting in het jaar waarin de winstaandeel wordt vastgesteld. (...)
De vraag is of aan dit aspect valt te ontkomen. Naar mijn mening is dit wel mogelijk mits aan de volgende vereisten wordt voldaan:
in de overeenkomst wordt een bepaling opgenomen dat de Stiller Gesellschafter zijn winstaandelen tijdens de duur van de overeenkomst niet mag opvorderen en dat ze ook niet rentedragend worden. De winstaandelen worden bijgeschreven op het Einlagenkonto resp. het Darlehenskonto (dat maakt m.i. geen verschil) maar ze mogen niet worden opgevorderd en er is ook geen rente over verschuldigd.
de overeenkomst wordt voor een (lange) periode onopzegbaar en ook daarna wordt voor een opzegging de instemming van beide partijen vereist.
Naar mijn mening kan door het opnemen van deze bepalingen worden voorkomen dat nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd wordt zolang de behaalde winsten door [belanghebbende] niet kunnen worden opgenomen en deze winsten ook niet rentedragend worden. Dit komt er dus op neer dat deze winsten dan niet belastbaar worden gedurende het bestaan van de overeenkomst. (...)".
2.4. Eind 1982 dan wel begin 1983 werd door de Rijksaccountantsdienst te Amster-dam een boekenonderzoek ingesteld bij J B.V.. Van dit onderzoek werd een aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te Amsterdam gericht rapport opgesteld dat als dagtekening 12 augustus 1983 droeg. Het onderzoek richtte zich onder meer op de rekening-courantschuld van belanghebbende aan J B.V.. Bij brief van 30 maart 1984 heeft gemachtigde zich bij wijze van compromis bereid verklaard een regeling te treffen die tegemoet kwam aan de bezwaren van de inspecteur tegen de hoogte van de schuld. Na het voeren van besprekingen en het wisselen van brieven stemde de gemachtigde bij brief van 11 september 1984 in met de voorwaarden om te komen tot de finale afwikkeling van deze kwestie.
2.5. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een verslag met dagtekening 15 januari 1990 van een door de Duitse fiscus ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1985 tot en met 1988 bij de GmbH. In dat rapport komt onder meer naar voren dat tussen de Duitse fiscus en belanghebbende een geschil bestond met betrekking tot de bij de GmbH gehanteerde winstberekeningsmethode volgens welke methode het niet-opeisbare winstaandeel van belanghebbende in de GmbH als bedrijfslast in aftrek werd gebracht.
2.6.1. Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het formulier 'Verzoek om teruggaaf van Duitse bronbelasting op opbrengsten van roerend kapitaal op grond van de door de Bondsrepubliek Duitsland met Nederland gesloten Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting'. Het betreft hier het derde exemplaar van het formulier dat bestemd is voor de verzoeker, in casu belanghebbende. Het verzoek is gedagtekend 21 mei 1987 en ondertekend door belanghebbende. Belanghebbende verzocht aan de inspecteur der directe belastingen te Amstelveen om teruggaaf van een bedrag van DM 39.852,15 aan Kapitalertragsteuer. In het formulier zijn de volgende gegevens opgenomen: "
Aantal waardepapieren Nominale waarde der effecten 450.000,00
Aard van het roerende kapitaal Naam en zetel of woonplaats van de schuldenaar (uitgever van de stukken) Stiller Gesellschafter
Dividendpercentage of rentevoet 90%
Datum van betaalbaarstelling v/d opbrengsten (voor interest: verval-dag) 1986
Bruto bedrag van de opbrengsten (vóór aftrek van belasting) DM 1594086,00
Ingehouden belasting (Kapitalertragsteuer en Ergänzungsabgabe) DM 398521,50
Terug te geven belasting (Kapitalertragsteuer en Ergänzungsabgabe) DM 39.852,15 (...)".
2.6.2. Bij brief van 14 februari 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende een kopie van het tweede exemplaar van vorenbedoeld formulier alsmede een kopie van de achterzijde van dat formulier overgelegd. Op die achterzijde wordt door de Nederlandse inspecteur, binnen wiens ambtsgebied de verzoeker destijds woonde, bevestigd dat belanghebbende (de verzoeker) op de op het formulier vermelde data zijn woonplaats in Nederland had. Het stuk is daartoe ondertekend en van een inspectiestempel voorzien.
2.6.3. Tot de gedingstukken behoort een kennisgeving van het 'Bundesamt für Finanzen' waarin de volgende passages zijn opgenomen:
"Ihr Antrag, eingegangen am 06.04.88 (...)
Kenn- Nummer Name des Erstattungsberechtigten lfd Nr. Wert- Papier Beantragte Steuer DM Erstattete Steuer DM Vermerke
(...) [Belanghebbende] 1 999999 159.408,60 159.408,60
159.408,60".
2.6.4. Blijkens een tot de gedingstukken behorend bankafschrift werd op 5 juni 1989 DM 159.408,60 op de bankrekening van belanghebbende bijgeschreven. Op de bij het bedoelde bankafschrift behorende bijlage, met dagtekening 6 juni 1989, staat onder het kopje omschrijving vermeldt: "Wij crediteren uw rekening namens Bundeskasse Bonn. Betreft: "eintrags eingang 6-4-88."
2.7.1. Blijkens een tot de gedingstukken behorende akte werden de aandelen in de GmbH, die in handen waren van de vader van belanghebbende, op 24 december 1992 voor ƒ 3.000.000 aan belanghebbende overgedragen.
2.7.2. Na de overdracht van de aandelen in V GmbH deed belanghebbende, blijkens een tot de gedingstukken behorende en door belanghebbende ondertekende akte van december 1992 (Erklärung), zonder tegenprestatie afstand van zijn renteloze vordering op de GmbH. Voor zover hier van belang zijn in de evenbedoelde akte de volgende passages opgenomen: " (...)
2. Der Unterzeichnete hat aus dieser Beteiligung die nachstehenden Ansprüche an die Firma (...):
Stille Gesellschaftseinlage in Höhe von DM 450.000
zinsloses Darlehenskonto mit dem Stand vom 31. Dezember 1991 von DM 21.817.860,80
der Gewinnanteil von 90% an dem Gewinn für 1992 in der Höhe wie im noch zu erstellenden Jahresabschluss 1992 ausgewiesen (geschätzt zirka DM 1.500.000)
3. Der Unterzeichnete verzichtet hiermit ohne Gegenleistung der Gesellschaft (...) auf diese Ansprüchen. In dem Jahresabschluss der Gesellschaft (...) vom 31. Dezember 1992 werden die Beträge auf die [Belanghebbende] verzichtet, unter der Position "Kapitalrücklage" nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen."
2.8.1. Naar aanleiding van de ingediende aangiften inkomstenbelasting 1992 en 1993 en vermogensbelasting 1993 en 1994 heeft de aanslagregelaar bij brief van 16 mei 1995 de toenmalige gemachtigde van belanghebbende onder meer verzocht te verklaren op welke wijze belanghebbendes belang in de GmbH ten opzichte van eerdere jaren was gewijzigd. Tevens werd verzocht om een nadere toelichting op de schuldontwikkeling van de GmbH jegens belanghebbende.
2.8.2. Bij brief van 13 juli 1995 reageerde de toenmalige gemachtigde op de voor-melde brief en antwoordde: " Op 20-12-1990 is de naam [van de] GmbH. gewijzigd in V GmbH. Hierdoor staat de niet opeisbare vordering per 01-01-1991 nog op naam van [de] GmbH. en per 01-01-1992 op naam van V GmbH.
Op 24-12-1992 heeft [belanghebbende] de aandelen V GmbH. gekocht (bijlage). Na deze aankoop heeft [belanghebbende] afstand gedaan van zijn niet opeisbare vordering op deze vennootschap zodat de vordering verdwenen is en de waarde van de GmbH. gestegen.
De achtergrond van de overname van de aandelen is dat V GmbH. zijn onderneming verpacht heeft aan [de] GmbH. en dat [belanghebbende] ook graag deze onderneming in zijn bezit wilde hebben zodat hij niet afhankelijk zou zijn van de oude eigenaar van de aandelen."
2.8.3. Op 27 juli 1995 werden de aanslagen inkomstenbelasting 1992 en 1993 en vermogensbelasting 1993 en 1994 overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld. De aanslagen werden gedagtekend 30 september 1995.
2.9.1. In verband met de teruggaaf van een gedeelte (10 van de ingehouden 25 percent) van de in Duitsland ingehouden 'Kapitalertragsteuer' over het 'Gewinnanteil' van belanghebbende werden bij de belastingdienst op 12 december 1995 vijf formulieren ingediend met het verzoek om een woonplaatsverklaring voor de jaren 1990 tot en met 1994 af te geven.
2.9.2. Op 14 augustus 1996 vond een bespreking plaats op de eenheid van de inspecteur waarbij onder meer de aangiften van belanghebbende over de hiervoor onder 2.8.1. genoemde jaren ter sprake kwamen. Bij brief van 15 augustus 1996 van de inspecteur zijn de tijdens die bespreking gemaakte afspraken schriftelijk vastgelegd. In die brief is onder meer de volgende passage opgenomen: "(…)
Aangifte inkomstenbelasting [belanghebbende]
Op 12 december 1995 zijn vijf formulieren ingediend waarmee werd verzocht om teruggaaf van Duitse ingehouden belasting op kapitaalopbrengsten. Deze verzoeken hadden betrekking op de jaren 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994. Kopieën van deze verzoeken zijn tijdens ons gesprek aan u overhandigd. De desbetreffende inkomsten zijn door [belanghebbende] niet in zijn betreffende aangiften inkomstenbelasting opgenomen. Door u wordt uitgezocht waarom dit niet het geval is."
2.9.3. Bij brief van 20 september 1996 reageerde de gemachtigde op de voormelde brief van de inspecteur en antwoordde: "(…) Navraag leerde mij dat de "Kapitalertragsteuer" in casu door de Duitse fiscus -allèèn voor de toepassing van de Kapitalertragsteuer- aangenomen zogenaamde "Verdeckte Gewinnausschütungen" betreft uit [de] GmbH (...). Door de Duitse fiscus is na een contrôle in 1989 het standpunt ingenomen dat deze voor de toepassing van de Kapitalertragsteuer geacht moeten worden fictief te zijn "zugeflossen", wat in dit geval een ander begrip is dan "genoten" als bedoeld in artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Terzake zijn dan ook in de aangiften inkomstenbelasting 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994 van [belanghebbende] geen inkomsten aangegeven. Naar Nederlands fiscaal recht is immers pas sprake van te belasten inkomsten, indien sprake is van inkomsten, die "ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden".
Indertijd is over deze kwestie veel te doen geweest, omdat naar het oordeel van de Duitse adviseurs het door de Duitse fiscus ingenomen standpunt discutabel was. Uiteindelijk is [belanghebbende] in het kader van een totaal-compromis met dit standpunt accoord gegaan, aangezien van de 25%-punt Kapitalertragsteuer 10%-punt zou kunnen worden teruggevraagd. (...)".
2.10.1. Bij brief van 1 december 1997 kondigde de inspecteur aan dat hij voornemens was met betrekking tot belanghebbendes winstaandelen uit de SG navorderingsaanslagen op te leggen in de inkomstenbelasting, premieheffing volks-verzekeringen, inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen en vermogens-belasting. De bedoelde aanslagen werden (uiteindelijk) opgelegd met dagtekening 5 december 1997 en voorzien van de aantekening dat de aanslagen terstond en tot het volle bedrag invorderbaar zijn ingevolge artikel 10, lid 1, onderdeel d van de Invorderingswet 1990.
2.10.2. Naar aanleiding van de aankondiging tot navordering heeft op 4 december 1997 een bespreking plaatsgevonden op de eenheid van de inspecteur. Tijdens die bespreking werd toegezegd dat na overlegging van een aantal stukken, waarover de gemachtigde verklaarde te beschikken, de zaak nogmaals door de oorspronkelijke behandelaar zou worden beoordeeld. Op 6 januari 1998 deelde de voornoemde behandelaar de gemachtigde schriftelijk mede dat de vorenbedoelde stukken geen grond opleverden tot een andere conclusie te komen.
2.11. Bij zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting 1986 gehandhaafd voor zover deze betrekking had op het geschil in hoofdzaak en verminderde de aanslag met ƒ 1.400 aan rentevrijstelling, onder evenredige vermindering van de heffingsrente. De heffingsrente werd eveneens verminderd vanwege een onjuiste berekening in verband met compensabele verliezen. De boete werd, behoudens een evenredige vermindering van het bij uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen van belanghebbende, gehandhaafd.
2.12. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Duitse belastingadviseur van belanghebbende van 30 januari 2000. In die brief zijn de volgende passages opgenomen: "(...) Da die Kapitalertragsteuer fiktiv unabhängig von einer tatsächlichen Auszahlung der Gewinnanteile an den stillen Gesellschafter abzuführen ist, bewirkt der Nachtrag nur die Bestimmung der Fälligkeit der ohnehin anfallenden Kapitalertragsteuer.
Die Fälligkeit war zu regeln, da ohne Regelung aufgrund gesetzlichter Fiktion § 44 Abs. 3 EstG bei Einnahmen aus stillen Beteiligungen an Handelsgeschäften der Zufluß stets am 30. Juni des Folgejahres angenommen wird und zwar unabhängig von der Frage, ob der Gewinnanteil durch Aufstelling der Bilanz bereits bekannt ist und unabhängig davon ob überhaupt an den stillen Gesellschafter ausgezahlt wurde. (...) Der Nachtrag zum Vertrag ist als aussließlich eine Regelung des Zeitpunktes wann die Buchung des Gewinnes auf das zinslos zu führende Darlehenskonto erfolgt. Ansonsten bleibt es bei den vertraglichen Regelungen. Der stille Gesellschafter darf Entnahmen erst bei Beendigung der stillen Gesllschaft tätigen. Ein Zufluß nach deutschem Steuerrecht wäre m.E. bei [belanghebbende] nicht anzunehmen, den nach §11 EstG ist nur bei einem Zufluß auf einem verzinslichen Darlehenskonto wäre ein Zufluß erfolgt. Da das Darlehenskonto aber unverzinslich ist, wäre auch bei einer in Deutschland steuerpflichtigen Person kein Zufluß anzunehmen. Insbesondere wird im deutschen Steuerrecht klar unterschieden zwischen Fälligkeit und Zufluß. (...) Bezogen auf [belanghebbende] würde dies bedeuten, daß er bei Anwendung der deutschen Steuergesetze bis heute keinen Zufluß der Erträge hatte und persönlich keine Steuer abzuführen hätte, obgleich Jahr für Jahr die [GmbH] die Kapitalertragsteuer aufgrund der Fiktion des § 44 EStG abzuführen hatte. Insoweit kann man aus den Nachtrag auch keinen Zufluß ableiten. (...)".
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
Beschikt de inspecteur over een nieuw feit om ter zake van de jaarlijkse toename vanaf 1986 van de 'zinslose Darlehen' van belanghebbende in de GmbH een navorderingsaanslag op te leggen?
Kan, ingeval de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord, een navorderingsaanslag worden opgelegd op grond van kwade trouw bij het doen van aangifte door belanghebbende?
Zijn de voormelde jaarlijkse toenamen van de 'zinslose Darlehen' van belang-hebbende in de GmbH door belanghebbende genoten?
Dient de evenbedoelde jaarlijkse toename te worden aangemerkt als inkomsten uit vermogen, dan wel, zoals belanghebbende subsidiair stelt, als winst uit onderneming, en voorts in welk jaar?
Heeft de inspecteur terecht een verhoging opgelegd, en, voor zover deze vraag bevestigend beantwoord moet worden, terecht geen verdere kwijtschelding verleend van de verhoging anders dan tot op 50 percent?
Is er in het onderhavige jaar naar een juist bedrag heffingsrente in rekening gebracht?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting van 19 januari 2000 is daaraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
De eerste jaren werden bij de aangiften van belanghebbende nog wel afschriften van de balansen van de SG meegezonden, daarna niet meer.
De aangiften over de jaren 1982, 1983 en 1984 zijn steeds verzonden met volledige informatie en niet slechts deels zoals de inspecteur heeft gesteld.
Ik overleg hierbij de brief van de klantenregistratie van oktober 1991 waarin belang-hebbende werd geïnformeerd over de reorganisatie bij de belastingdienst en de daarbij ontstane gevolgen.
Onlangs is door de inspecteur over de jaren 1992, 1993 en 1994 uitspraak op bezwaar gedaan. Ik heb de inspecteur verzocht om overlegging van de brief gericht aan de staatssecretaris waarin wordt verzocht om verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak. Deze werd mij niet toegestuurd.
Wij betreuren dat deze zaken niet tegelijkertijd zijn afgehandeld, te meer daar er met uitzondering van de oplossingsgedachte nauwelijks verschillen zijn aan te wijzen.
De stand van de rekening-courant is onder meer opgelopen door de financiering van de kapitalertragsteuer.
namens de inspecteur:
Ik wil eerst mijn opmerkingen over de brief van 17 januari 2000 met bijlagen naar voren brengen.
(Bijlage 1, punt 1 op bladzijde 1:)
Ik vind het merkwaardig dat de balansen wel in het Duits zijn opgesteld gelet op de opmerkingen in het memorandum.
(Punt 3 op bladzijde 2:)
In het dossier heb ik een woonplaatsverklaring gevonden met dagtekening 21 mei 1987 en verwerkt per oktober 1987. Uit eigen wetenschap weet ik dat het destijds bij de belastingdienst Amstelveen gebruikelijk was dat alle drie de bladen van het formulier werden voorzien van een stempel. Dit omwille van de bewijspositie voor belastingplichtigen.
De vader van belanghebbende is nooit op dezelfde eenheid beschreven geweest als de eenheid waar belanghebbende was beschreven.
(Bijlage 2:)
Het valt mij op dat de toenmalige adviseur van belanghebbende, T, steeds schrijft in termen van "naar mijn mening" en dergelijke. Ik kan geen verwijzingen naar jurisprudentie vinden. Als er ten aanzien van het advies nog onzekerheid bestond dan had het toch voor de hand gelegen om daarover in overleg te treden met de inspecteur.
Het advies dat T aan belanghebbende uitbracht was gebaseerd op wat hij daarover in zijn proefschrift heeft geschreven. Daar wordt gesproken over een constructie waarbij een lek zou kunnen ontstaan. De vraag is of die situatie ook ziet op het onderhavige feitencomplex. Ik denk dat het advies van T niet overeenkomt met zijn beschrijving in zijn proefschrift. De aanvulling van de akte stemt niet overeen met de door hem in zijn proefschrift beschreven situatie.
Ter zitting van 24 mei 2000 is daaraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
Wij hebben niet gezegd dat wij de in ons bezit zijnde bewijsstukken niet willen overleggen. Tijdens de vorige zitting is gezegd dat wij het door de inspecteur geconstateerde verschil (tussen het totale bedrag van belanghebbendes winstaandelen en de eindstand van het Darlehenskonto) kunnen verklaren. Die verklaring is inmiddels gegeven in de brief van de Duitse adviseur.
Naar mijn mening heeft de inspecteur met acht dagen voldoende gelegenheid gehad om te kunnen reageren op de inhoud van de brief van 16 mei 2000. Deze brief is eerst per fax aan de inspecteur toegezonden en vervolgens per post.
Belanghebbende heeft uit praktische overwegingen de SG-akte aangevuld. De aanpassing zag alleen op de 'Kapitalertragsteuer', die zonder aanpassing op grond van een fictie verschuldigd is zes maanden na afloop van het boekjaar en met aanvulling vier weken na de opstelling van de fiscale balans. Deze aanvulling zet de bepalingen van de SG-akte niet opzij. De aanvulling is aan te merken als 'eine ergänzungsbedürftige Lücke'.
Inmiddels is volgens mij duidelijk geworden dat het laatste blad van een woonplaatsverklaring niet steeds werd voorzien van een stempel. Dat blad is bestemd voor de belastingplichtige. Dat blad van de in 1987 aangevraagde woonplaats-verklaring is ook overgelegd.
Bij het opstellen van de SG-akte is kennelijk nooit gedacht aan de gevolgen voor de 'Kapitalertragsteuer'. Daar is de Duitse adviseur korte tijd later achter gekomen. Naar Duits recht kan een winstaandeel pas vorderbaar zijn op het moment dat er ook daadwerkelijk betaald wordt. Hij moet er over kunnen beschikken. 'Fällig' is voor de 'Kapitalertragsteuer' niet hetzelfde begrip als het begrip 'zugeflossen' voor de Duitse 'Einkommensteuer'. Het tegoedschrijven van een 'Gewinnanteil' wordt niet als 'zugeflossen' beschouwd zolang het niet 'ausgezahlt wird oder der stille Gesellschaf-ter über ihn wirtschaftlich verfügen kann'.
Met hetgeen ik onder 2. op pagina 2 van mijn brief van 2 februari 2000 heb geschreven heb ik willen zeggen dat de algemene vergadering van aandeelhouders de hoogte van het winstaandeel moet vaststellen. Zonder die vaststelling kan iets niet inbaar en vorderbaar zijn. Naast het ontbreken van een besluit is niets aan belang-hebbende betaald. Onder 4. van diezelfde brief heb ik willen aangegeven dat de aanvulling de bepalingen in de SG-akte niet opzij kan zetten.
namens de inspecteur:
Ik vraag mij af waarom de gemachtigde eerst nu, acht dagen voor aanvang van de tweede mondelinge behandeling, deze verklaring overlegt. Tijdens de vorige zitting heeft hij gesteld dat hij over bewijsstukken beschikte die een verklaring geven voor het door mij geconstateerde verschil in de balansposten met betrekking tot de winstaandelen, maar hij wilde deze toen niet overleggen. Vervolgens worden deze stukken alsnog overgelegd. Deze stukken hadden toch ook bij de brief van 14 februari overgelegd kunnen worden.
Binnen een feitencomplex moet belanghebbende de consequenties die het Duitse recht meebrengen voor het Nederlandse recht aanvaarden. Het verschil tussen fällig en zufgeflossen acht ik niet relevant. Beide begrippen behelzen een genietings-moment.
Als ik twijfels heb ten aanzien van een bepaald feit ben ik vrij die twijfels naar voren te brengen. Ik heb steeds twijfels gehad over de juistheid van de woonplaats-verklaring. Van de Duitse fiscus heb ik een begeleidende brief ontvangen waarin werd gereageerd op het verzoek van de Nederlandse fiscus. Bij die brief werden gevoegd een brief van mevrouw AA en een woonplaatsverklaring. De woonplaatsverklaring was voorzien van een stempel, maar de handtekening op deze verklaring was niet te herleiden tot een inspectiemedewerker die deze verklaring zou hebben ondertekend. Dat bracht mij aan het twijfelen, mijn twijfels werden verstrekt door de uitlatingen van de heer AB.
Onze opvatting was dat belanghebbende ten onrechte niets had aangegeven, daarom is dat zo geformuleerd in de brief aan de Duitse fiscus.
Als ik iets niet als een feit erken, dan betekent dat nog niet dat ik dat ontken.
Aan collega's heb ik gevraagd of zij bekend zijn met de constructie zoals die door de gemachtigde van belanghebbende is opgezet. Geen van mijn collega's was ermee bekend. Het komt er kort gezegd op neer dat het hier een situatie betreft die wel in de theorie is beschreven, maar in de praktijk, met uitzondering van het onderhavige geval, niet voorkomt.
De woonplaatsverklaring is in dossiertermen geen "stuk van blijvende waarde", maar het wordt wel opgeborgen. Als ervan wordt uitgegaan dat de woonplaatsverklaring wel in het dossier aanwezig was dan had die omstandigheid voor de aanslagregelende ambtenaar aanleiding moeten zijn nadere vragen te stellen. In het onderhavige geval waar het gaat om grote bedragen had hij wellicht zonder het stellen van vragen direct een aanslag opgelegd. Vervolgens zou hij zijn overgegaan tot het opvragen van jaarstukken en uiteindelijk zou hij bij de winstaandelen terecht zijn gekomen.
5. De beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de jaarlijkse toename vanaf 1986 tot en met 1992 van de 'zinslose Darlehen' door bijschrijving van de 'Gewinnanteile' uit de GmbH in beginsel is te rekenen tot de inkomsten uit vermogen als bedoeld in artikel 24, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Deze jaarlijkse bijschrijvingen zijn door belanghebbende evenwel niet in de aangiften van de evenbedoelde jaren aangegeven aangezien hij er steeds vanuit is gegaan dat hij deze bijschrijvingen, gelet op de bepalingen van de onder 2.2.2. genoemde akte, niet heeft genoten in de zin van artikel 33, lid 1, onderdeel a en b van de Wet. Bij zijn handelwijze ging belanghebbende steeds uit van het hiervoor onder 2.3.2 geciteerde advies van zijn toenmalige adviseur. De inspecteur is met belanghebbende van oordeel dat sprake is van inkomsten uit vermogen doch heeft de verdere stelling van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
5.2. Ingevolge artikel 33, lid 1, onderdeel a en b, van de Wet worden inkomsten beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden. Uit de hiervoor onder 2.2.2. weergegeven bepalingen uit de SG-akte blijkt dat belanghebbende gedurende het bestaan van die akte niet over de winstaandelen kan beschikken (§ 3, lid 3 ), en dat deze (jaarlijks) op 'zinslos zu führende Darlehenskonten' geboekt worden (§ 3, lid 2). De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende ondanks de in de SG-akte opgenomen bepalingen substantiële bedragen heeft onttrokken aan de 'Darlehens-konten'. Het Hof acht aannemelijk zoals belanghebbende ter zitting van 19 januari 2000 heeft gesteld dat de door de inspecteur geconstateerde verschillen tussen de hoogte van de geaccumuleerde winstaandelen en de hoogte van de 'Darlehenkonto' zijn terug te voeren op de door de Duitse fiscus naar aanleiding van een door hem ingesteld boekenonderzoek aangebrachte correcties op de winstaandelen van belanghebbende.
Het Hof acht voorts geloofwaardig dat belanghebbende geen bedragen heeft onttrokken aan de 'Darlehenskonten'. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de toenmalige adviseur van belanghebbende zoals hiervoor onder 2.3.2. is weergegeven uitdrukkelijk heeft gewezen op de omstandigheden waaronder het advies succesvol zou zijn: "De winstaandelen worden bijgeschreven (...) maar ze mogen niet worden opgevorderd (...)".
Dat de schulden en vorderingen in de aangifte vermogensbelasting voor het jaar 1992 zijn gesaldeerd, zoals de inspecteur heeft gesteld, heeft naar 's Hofs oordeel slechts algebraïsche betekenis en uitsluitend in het kader van die aangifte. Niet aannemelijk is gemaakt dat aan die saldering een verrekening in juridische zin ten grondslag lag. Daarmee heeft belanghebbende het litigieuze winstaandeel niet genoten in de zin van voornoemd artikel. Hetzelfde heeft naar het oordeel van het Hof te gelden voor de toevoeging 'Gewinnverfügung' op bladzijde 23 van de jaarrekening 1992 van de GmbH, waarvan de inspecteur stelt dat die toevoeging erop duidt dat belanghebbende aldus op elk door hem gewenst moment kon beschikken over de winstaandelen. Het vorenoverwogene leidt naar het oordeel van het Hof tot de gevolgtrekking dat belanghebbende de litigieuze winstaandelen niet heeft genoten door ontvangst ervan of door verrekening.
5.3. In geschil is voorts de uitleg van het in de aanvulling van 7 januari 1982 op de SG-akte gebezigde woord 'fällig'. De inspecteur heeft het woord 'fällig' in zijn verweerschrift grammaticaal geïnterpreteerd en kent daaraan de betekenis van vervallen, betaalbaar en opeisbaar toe. De inspecteur verbindt aan het bezigen van het litigieuze woord de conclusie dat de jaarlijkse bijschrijvingen van de winstaandelen vorderbaar zijn geworden. Belanghebbende heeft bij zijn uitleg gewezen op doel en strekking van het woord en hij heeft te dien aanzien gesteld dat het aanhangsel verband houdt met een in de Duitse wet bestaande fictie op grond waarvan zonder nadere bepaling 'Kapitalertragsteuer' verschuldigd is op de dag na het opstellen van de (commerciële) balans of een andere wijze van vaststelling van het 'Gewinnanteil', doch in ieder geval zes maanden na afloop van het boekjaar. De bepaling in het aanhangsel dat het 'Gewinnanteil' van belanghebbende vier weken na de opstelling van de fiscale balans 'fällig' wordt (en aldus eerst dan de 'Kapitalertragsteuer' verschuldigd wordt), is zo'n nadere bepaling, zo stelt belang-hebbende. Deze stelling van belanghebbende is naar het oordeel van het Hof in overeenstemming met de omstandigheid dat, naar uit de gedingstukken is komen vast te staan, de jaarrekening gemiddeld twee jaren na afloop van een boekjaar werd opgesteld en eerst dan 'Kapitalertragsteuer' moest worden afgedragen. Het Hof kent voorts betekenis toe aan de onder 2.12. opgenomen verklaring van de Duitse belastingadviseur van belanghebbende, die onder meer wijst op de fictie van § 44, Abs. 3 EStG met betrekking tot de verschuldigdheid en betaling van 'Kapitaler-tragsteuer' en zijn constatering dat naar Duits recht nog niets is genoten aangezien voor de 'Einkommenssteuer' nog geen sprake is van een 'Zufluss'. Het Hof acht door belanghebbende, met hetgeen hij tegenover de betwisting van de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, aannemelijk gemaakt dat de aanvulling op de SG-akte met geen andere dan de hiervoor genoemde bedoeling is gedaan en derhalve uit doelmatigheidsoverwegingen heeft plaatsgevonden. Het vorenstaande brengt het Hof ertoe het woord 'fällig' in dienovereenkomstige zin uit te leggen. Het Hof verbindt daaraan derhalve niet de civielrechtelijke gevolgen die de inspecteur voorstaat.
5.4. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van de onder 5.1. genoemde stelling nog gesteld dat een genietingsmoment in de zin van voornoemd artikel 33 van de Wet voorts niet kan worden aangenomen aangezien de in de aanvulling van 7 januari 1982 opgenomen bepaling de in het SG-akte opgenomen bepalingen niet opzij kan zetten. Belanghebbende voert in dat verband onder meer aan dat § 9, tweede lid, van de SG-akte zulks belet en dat de aanvulling enkel strekte ter reparatie van 'eine ergänzungsbedürftige Lücke' als bedoeld in vorengenoemd artikel. Gelet op hetgeen belanghebbende te dien aanzien heeft gesteld acht het Hof door belanghebbende overtuigend en op afdoende wijze aannemelijk gemaakt dat met de aanvulling geenszins werd beoogd een materiële wijziging van de inhoud van de SG-akte tot stand te brengen. Het Hof neemt hierbij in overweging dat in de aanvulling overeenkomstig de bepaling in het vorengenoemde artikel wordt gesproken van 'ergänzend (wird hinzugefügt)', de aanvulling in tegenstelling tot de SG-akte niet door de notaris maar, kennelijk buiten medeweten van T, door de Duitse belastingadviseur van belanghebbende is opgesteld en ten overstaan van die adviseur door belanghebbende is ondertekend, en het door de inspecteur veronderstelde gevolg van de aanvulling van 7 januari 1982 uitdrukkelijk ingaat tegen het advies van T. Al met al komt het Hof tot het oordeel dat het aanhangsel bij de SG-akte niet bewerkstelligde dat de jaarlijkse bijschrijvingen vorderbaar waren.
5.5. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de gevolgtrekking dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende vanaf 1986 tot en met 1991 de jaarlijkse toename van de 'zinslose Darlehen' door bijschrijving van de 'Gewinnanteile' in de GmbH heeft genoten in de zin van 33 artikel van de Wet. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen kan immers ook niet worden gesteld dat de inkomsten belanghebbende ter beschikking zijn geteld, terwijl de inspecteur niet heeft weersproken dat de bijschrijvingen geen rente gingen dragen. Gelet op deze conclusie behoeven de overige onder 3. genoemde geschilpunten (1, 2 en 4 tot en met 6) geen bespreking. Het gelijk is aan belanghebbende.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten tezamen met die in de samenhangende zaken met het kenmerk 98/5478 tot en met 98/5484 en met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op 3 (aantal punten) x ƒ 710 (waarde per punt) x 2 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhangende zaken) = ƒ 6.390. Deze vergoeding zal in de onderhavige procedure worden toegekend.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vernietigt de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 6.390 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en,
gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad ƒ 85 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 16 augustus 2000 door mrs. Van Ballegooijen, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.