Uitspraak
97/020629
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de stichting X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 25 augustus 1997, ingediend door A te B als haar gemachtigde en aangevuld bij brief van 29 oktober 1997. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 23 juli 1997, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1991. Oorspronkelijk is aan belanghebbende geen aanslag opgelegd. De navorderingsaanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van f 1.220.854, met berekening van een verhoging van f 439.797, van welke verhoging 50%, ofwel f 219.899, werd kwijtgescholden en met berekening van f 76.940 aan heffingsrente. Na bezwaar is de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag, subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van negatief f 15.302, van f 46.214, f 153.180 dan wel f 678.022. Ten aanzien van de verhoging strekt het beroep uiteindelijk primair tot vernietiging daarvan en subsidiair tot vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en tot kwijtschelding van de verhoging tot op 25%.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 717.414. Ten aanzien van de verhoging concludeert de inspecteur uiteindelijk tot handhaving van de verhoging en van het kwijtscheldingsbesluit.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 13 oktober 1998 zijn verschenen de gemachtigde vergezeld van C en D, bestuursleden van belanghebbende, alsmede de inspecteur, vergezeld van E en F. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 8 april 1987 overleed G (hierna: erflaatster). In haar testament bepaalde zij onder meer het volgende.
" Ik roep in het leven de stichting genaamd X en stel daarvoor de volgende statuten vast:
(...)
Artikel 2.
De stichting heeft ten doel het behartigen van algemeen maatschappelijke belangen.
Bestuur.
Artikel 3.
(...)
Artikel 4.
1. Bij eenstemmig besluit van het bestuur kunnen de statuten van deze stichting worden gewijzigd, doch uitsluitend indien en voorzover ongewijzigde handhaving van de statuten overduidelijk in strijd zou zijn met de bedoeling van de insteller, te weten het instandhouden van het vermogen door deskundig beheer en de uitkering van een verantwoord gedeelte der inkomsten aan instellingen die een goed doel nastreven of aan personen die voor hulp in aanmerking komen, een of ander in de geest van de insteller. (...)
2. Indien - onverhoopt - de stichting haar doeleinden niet langer kan bereiken, kan bij eenstemmig besluit van het bestuur de stichting worden ontbonden. (...) Het liquidatiesaldo zal dan worden uitgekeerd aan een of meer rechtspersonen die een algemeen maatschappelijk belang nastreven. "
In hetzelfde testament zijn tot bestuurders benoemd K, C, en een bij codicil aan te wijzen bestuurslid. Dit laatstvermelde bestuurslid is D. In de samenstelling van het bestuur zijn tot en met het onderhavige jaar geen wijzigingen opgetreden. Belanghebbende was de enige erfgenaam van erflaatster. Tot de nalatenschap behoorde het te Z gevestigde H, dat in de jaren zestig woningprojecten bouwde. Later, kort voor en sinds het overlijden van G, bestond het vermogen van het bedrijf uit een aantal verhuurde onroerend-goedcomplexen en een staf voor het beheer. Er werden geen onroerende zaken meer gebouwd of verhandeld.
2.2. Op 31 oktober 1989 heeft belanghebbende de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid H B.V. (hierna: H BV) opgericht. Alle aandelen werden geplaatst bij belanghebbende. Zij is ook in het onderhavige jaar de enige aandeelhoudster. Vanaf de oprichting bestond de directie van H BV uit C en K, voornoemd. Op dezelfde dag heeft belanghebbende de activiteiten met betrekking tot de verhuur van haar onroerende zaken overgedragen aan H BV. De eigendom van de onroerende zaken behield belanghebbende en zij betaalde voor het beheer een vergoeding aan H BV.
2.3. De statuten van H BV luiden onder meer als volgt:
" Naam, zetel, duur en doel.
Artikel 1
1. De vennootschap draagt de naam:
H B.V. (...)
2. De vennootschap heeft ten doel:
het uitoefenen van het aannemings- en bouwbedrijf alsmede het exploiteren en beheren van onroerend goed,
alles in de ruimste zin van het woord.
3. De vennootschap is bevoegd tot het deelnemen in, het samenwerken met, het financieren van, het voeren van directie over of het zich op andere wijze interesseren bij andere vennootschappen en/of ondernemingen.
(...)
Bestuur
Artikel 9
1. De vennootschap wordt bestuurd door een directie bestaande uit één of meer directeuren die worden benoemd door de algemene vergadering.
2. De algemene vergadering stelt het aantal en de bezoldiging van de directeuren vast.
3. (...)
Artikel 10
1. De directie is belast met het besturen van de vennootschap.
2. (...)
4. De directie behoeft de voorafgaande of gelijktijdige goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders voor:
- rechtshandelingen betreffende het huren, verhuren, verkrijgen, vervreemden en bezwaren van onroerende goederen; en
- het aannemen van aannemings- en bouwopdrachten met een aannemings-/bouwsom van meer dan tweehonderd vijftigduizend gulden (f. 250.000,--). "
2.4. Eveneens op 31 oktober 1989 heeft H BV de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid J B.V. (hierna: J BV) opgericht. Alle aandelen werden geplaatst bij H BV. Deze is ook in het onderhavige jaar de enige aandeelhoudster van J BV. Bij de oprichting bestond de directie van J BV uit C en K. In het onderhavige jaar bestond de directie van J BV uit C en L.
2.5. De statuten van J BV luiden onder meer als volgt.
" Naam, zetel, duur en doel.
Artikel 1
1. De vennootschap draagt de naam:
J B.V. (...)
2. De vennootschap heeft ten doel:
het uitoefenen van het aannemings- en bouwbedrijf in het algemeen, meer in het bijzonder op het gebied van de burgerlijke en utiliteitsbouw, waaronder begrepen het onderhoud en/of de renovatie van gebouwen en de fabricage van en handel in bouwmaterialen.
3. De vennootschap is bevoegd tot het deelnemen in, het samenwerken met, het financieren van, het voeren van directie over of het zich op andere wijze interesseren bij andere vennootschappen en/of ondernemingen.
(...)
Bestuur
Artikel 9
1. De vennootschap wordt bestuurd door een directie bestaande uit één of meer directeuren die worden benoemd door de algemene vergadering.
2. De algemene vergadering stelt het aantal en de bezoldiging van de directeuren vast.
3. (...)
Artikel 10
1. De directie is belast met het besturen van de vennootschap.
2. (...)
4. De directie behoeft de voorafgaande of gelijktijdige goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders voor:
- rechtshandelingen betreffende het huren, verhuren, verkrijgen, vervreemden en bezwaren van onroerende goederen; en
- het aannemen van aannemings- en bouwopdrachten met een aannemings-/bouwsom van meer dan tweehonderd vijftigduizend gulden (f. 250.000,--). "
2.6. Op 6 augustus 1991 heeft H BV de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid I B.V. opgericht. Alle aandelen werden geplaatst bij H BV. Deze is ook in het onderhavige jaar de enige aandeelhoudster van I BV. Bij de oprichting en in het onderhavige jaar bestond de directie van I BV uit C en D.
2.7. De statuten van I BV luiden onder meer als volgt.
" Naam, zetel, duur en doel.
Artikel 1
1. De vennootschap draagt de naam:
I B.V. (...)
2. De vennootschap heeft ten doel het beleggen en handelen in-, zomede het ontwikkelen, beheren en exploiteren van onroerend goed, alles in de ruimste zin met al hetgeen daartoe behoort of tot het bereiken van het doel nuttig of nodig kan zijn.
3. De vennootschap is bevoegd tot het deelnemen in, het samenwerken met, het financieren van, het voeren van directie over of het zich op andere wijze interesseren bij andere vennootschappen en/of ondernemingen.
(...)
Bestuur
Artikel 9
1. De vennootschap wordt bestuurd door een directie bestaande uit één of meer directeuren die worden benoemd door de algemene vergadering.
2. De algemene vergadering stelt het aantal en de bezoldiging van de directeuren vast.
3. (...)
Artikel 10
1. De directie is belast met het besturen van de vennootschap.
2. (...)
4. De directie behoeft de voorafgaande of gelijktijdige goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders voor:
- rechtshandelingen betreffende het huren, verhuren, verkrijgen, vervreemden en bezwaren van onroerende goederen; en
- het aannemen van aannemings- en bouwopdrachten met een aannemings-/bouwsom van meer dan tweehonderd vijftigduizend gulden (f. 250.000,--). "
2.8. De bezittingen van belanghebbende worden gevormd door:
- de aandelen H BV met een kostprijs van f 40.000;
- leningen aan H BV. H BV heeft deze gelden gedeeltelijk doorgeleend aan haar dochtervennootschappen J BV en I BV. Het saldo van deze leningen bedroeg per 31 december:
lening door belanghebbende aan H BV lening door H BV aan I BV lening door H BV aan J BV
1989 nihil nihil nihil
1990 f 1.151.526 nihil f 539.033
1991 f 4.011.922 f 1.832.019 f 338.533
1992 f 6.073.532 f 3.080.702 f 538.533
1993 f 7.078.511 f 3.716.769 f 538.533
1994 f 8.271.952 f 4.388.288 f 538.533
1995 f 5.092.911 f 285.176 nihil
- onroerende zaken, met een balanswaarde per 31 december 1991 van ¦ 13.774.242;
- aandelen in de beursgenoteerde vennootschap M met een waarde per 31 december 1991 van ¦ 2.536.900;
- liquide middelen, per 31 december 1991 ¦ 4.924.407; en
- leningen en vorderingen, waaronder belastingen, per 31 december 1991 ter grootte van ¦ 441.215.
Belanghebbende had geen werknemers in dienst. De in haar jaarrekening 1991 verantwoorde vergoeding voor management bedroeg f 15.000. Voor het beheer van de onroerende zaken betaalde zij in 1991 f 135.943,99 aan H BV.
2.9. Het bestuur van belanghebbende placht eenmaal in de zes à acht weken te vergaderen. De bestuurders van belanghebbende ontvingen een jaarlijkse vergoeding van f 5.000. C ontving daarnaast van H BV jaarlijks een salaris van circa f 130.000 plus eventuele bonussen. Voor het directeurschap bij H BV ontving K jaarlijks een beloning van f 20.000 terwijl D als directeur van I BV eveneens een beloning van ¦ 20.000 per jaar ontving. Het jaarsalaris van L als directeur van J BV bedroeg f 100.000 plus eventuele bonussen.
2.9.1. In de notulen van de vergadering van het bestuur van belanghebbende op 17 oktober 1990 staat onder meer het volgende:
" VII. WOONHUIS/BEDRIJFSHAL O.
Voorgesteld wordt alvorens tot aankoop over te gaan het object te laten taxeren.
De Heer C zal makelaar N vragen een rapport uit te brengen.
Als dit taxatierapport gunstig is, gaat het bestuur met de aankoop akkoord.
(...)
VIII. PROJECT Q.
(...)
De Heer D merkt op dat de Stichting totaal geen ervaring heeft op het gebied van projectontwikkeling en spoort tot enige terughoudendheid aan. "
2.9.2. In de notulen van de vergadering van het bestuur van belanghebbende op 12 december 1990 staat over het onder 2.9.1 vermelde project in O onder meer het volgende:
" III. FISCALE POSITIE
(...)
Het bestuur gaat ermede akkoord het perceel voor de koopsom van f. 265.000,-- kosten koper aan te kopen, in welke koopsom begrepen zijn de kosten voor het aanvragen van een bouwvergunning, leges etcetera. Met de bouw zal worden gestart als een gegadigde voor dit object gevonden is. Besloten wordt zelf een huurder te zoeken. Intussen zal de grond wel bouwrijp gemaakt worden.
Aan de orde komt nogmaals de vraag wie de koper zou moeten zijn: de Stichting, J B.V. of een geheel nieuw op te richten vennootschap. De heer D stelt voor dat H BV een nieuwe vennootschap opricht, waarvan de heer C enig directeur zal worden en welke vennootschap onder meer ten doel zal hebben het beleggen, beheren en ontwikkelen van onroerende goederen. Als naam wordt voorgesteld R B.V., te vestigen te B, met een geplaatst en gestort kapitaal van f. 40.000,--. De voor de aankoop benodigde koopsom zal door de Stichting aan deze vennootschap ter leen verstrekt worden.
Het is niet de bedoeling tussen deze vennootschappen een fiscale eenheid aan te vragen. "
Verder staat in die notulen onder meer het volgende:
" VIII. VERSLAG PROJECTEN Q (...)
Wat het project Q betreft deelt de heer C mede dat dit voor de Stichting een te groot project is om voor de eerste keer mee te starten.
Dit zou te veel risico met zich meebrengen.
IX. NIEUWE PROJECTEN (...)
De heer C maakt vervolgens melding van een nieuw project in B. In deze gemeente zal een van de twee R.K.-kerken worden gesloten, waarvan een op een zeer gunstige locatie is gelegen.
De heer C zal bij het Bisdom te R een optie trachten te verkrijgen en hiertoe contact opnemen met de econoom van het Bisdom. "
2.9.3. In de notulen van de vergadering van het bestuur van belanghebbende op 24 april 1991 staat onder meer het volgende:
" IV. Personeelsbijeenkomst.
De heer C vertelt dat verleden jaar het 25-jarig jubileum van de heer S ongemerkt is voorbijgegaan. Ter gelegenheid van dit jubileum wordt nu alsnog aan de heer S een diner aangeboden alsmede een reis. De kosten van deze reis zullen circa vijf à zesduizend gulden bedragen. "
2.9.4. In de notulen van de vergadering van het bestuur van belanghebbende op 8 juli 1992 staat onder meer het volgende:
" VI. I B.V.
(...)
Voorts brengt de heer C ter sprake dat zich jaarlijks in T muziek-feesten afspelen. Daar deze muziek-feesten bijzonder belangrijk zijn in het dorp en de betrokkenheid van de medewerkers van de Gemeente groot is, stelt hij voor om als I B.V., danwel als J B.V., als sponsor op te treden voor het muziek-feest. De heer C stelt voor een donatie te doen groot f. 5.000,--.
De heer K is geen voorstander van een donatie van deze omvang en stelt voor het bedrag terug te brengen tot f. 2.500,--. Daar ook de heer D zich kan vinden in een bijdrage van f. 5.000,-- wordt hiertoe besloten bij meerderheid van stemmen. De heer D waarschuwt dat betalingen als deze niet aan de orde van de dag moeten zijn en niet mogen uitmonden in het verstrekken van smeergelden.
VII. Jubileum de heer U
Er wordt besloten om de viering van het 25-jarig jubileum van de heer U (...) te combineren met het jaarlijks etentje.
De heer U zal een cadeau worden aangeboden waarvan de kosten ca. f. 2.500,-- kunnen bedragen. "
2.9.5. In de notulen van de vergadering van het bestuur van belanghebbende op 26 januari 1993 staat onder meer het volgende:
" VIII. Vervanging auto C
Het bestuur besluit de auto van de heer C te vervangen door een nieuwe V. De aankoopprijs komt op circa f. 56.000,--. "
2.9.6. In de notulen van de vergadering van het bestuur van belanghebbende op 9 september 1993 staat onder meer het volgende:
" V. W
De heer C deelt mede dat J B.V. verhuisd is naar het nieuwe pand W; men is zeer tevreden met het gebouw.
Eerder werd besloten dat na de verhuizing een nieuwe medewerker aangenomen moet worden om de telefoon te bedienen en licht administratief werk te verrichten. Overwogen wordt thans om een beter gekwalificeerd medewerker in dienst te nemen zodat naast het bedienen van de telefoon en tikwerk ook andere werkzaamheden (zoals het uit handen nemen van calculatie-werk van L en het gedeeltelijk van het AA overnemen van administratie) aan deze nieuwe medewerker opgedragen kunnen worden. "
2.10. Op 11 januari 1991 heeft belanghebbende zich schriftelijk gewend tot het Parochiebestuur van de BB Parochie met de mededeling geïnteresseerd te zijn in de aankoop van de te sluiten CC-kerk en het naastgelegen klooster. Belanghebbende schrijft onder meer:
" Gezien de financiële ondersteuning, die de Fam. H de R.K. Kerk in tal van geledingen altijd heeft gegeven en mede gelet op onze doelstellingen, waardoor een eventueel voordeel uit de herontwikkeling van de kerk weer ten goede komt aan de projecten in derde wereldlanden, hopen wij bij uw beslissingen in de toekomst een voorrangs positie te mogen innemen. "
Tot aankoop van deze kerk door belanghebbende of een van de voormelde vennootschappen is het niet gekomen.
2.11. Op 21 november 1990 schrijft gemachtigde aan belanghebbende onder meer het volgende:
" 1. Verkoopopbrengst DD
a) Zoals reeds eerder besproken is het standpunt ingenomen dat de Stichting voor de heffing van vennootschapsbelasting niet als `ondernemer' doch als `belegger' wordt beschouwd. In die visie is de Stichting niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. (...)
b) Het is uiteraard mogelijk dat de fiscus met betrekking tot de belastingplicht een ander standpunt zal innemen. (...)
2. Activiteiten Stichting
a) Vanuit de visie dat de Stichting niet belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting dienen ondernemingsmatige handelingen, zoals (project-)ontwikkeling ed. zoveel mogelijk te worden vermeden. Het heeft mijn voorkeur dat dergelijke activiteiten door een vennootschap als J B.V. worden uitgeoefend. De exploitatie (=verhuur) van beleggingsobjecten kan zonder meer binnen de Stichting plaatsvinden. (...)
3. Fiscale eenheid omzetbelasting.
(...)
Om toch voor een fiscale eenheid in aanmerking te komen zouden meer `ondernemersactiviteiten' moeten worden ontplooid. Duidelijk is dat dit indruist tegen hetgeen hiervoor onder 1 is vermeld. Ik adviseer dan ook de Stichting (vooralsnog) buiten de fiscale eenheid te houden."
2.12. Namens belanghebbende is met de inspecteur gecorrespondeerd over de heffing van omzetbelasting. In een brief van 21 februari 1990 van het kantoor van gemachtigde aan de inspecteur verzoekt EE om een fiscale eenheid voor de omzetbelasting van belanghebbende, H BV en J BV. Ter toelichting schrijft hij onder meer:
" Organisatorische verwevenheid is aanwezig nu dezelfde (groep van) personen zowel het bestuur van de Stichting als de directie van de beide BV's vormen. Economische verwevenheid blijkt uit het feit dat de BV's vrijwel uitsluitend prestaties voor de Stichting verrichten. "
2.13. In een brief van 5 december 1991 aan de inspecteur schrijft FF onder meer het volgende:
" De Stichting X (...) is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 van de (...) Wet OB. Behalve de verhuur van onroerend goed is zij ook verantwoordelijk voor het beheer van het onroerend goed. Tevens verhuurt zij een groot aantal objecten en gaat het niet slechts om een enkel object. (...) De bedrijfsmatige exploitatie van onroerend goed leidt naar mijn mening echter zonder meer tot ondernemerschap in de zin van artikel 7, lid 1, Wet OB. "
2.14. Op 9 december 1996 schrijft gemachtigde aan de inspecteur over de in 2.13 vermelde brief onder meer:
" Het gebruik van de woorden `bedrijfsmatige exploitatie' in een omzetbelasting context moet derhalve worden gelezen als synoniem voor `economische activiteit' in de zin van artikel 4 Zesde Pro BTW richtlijn. Dit ter onderscheiding van niet-economische activiteiten zoals die in een privé/hobby-sfeer of binnen een besloten kring plaatsvinden. Dat in de inkomstenbelasting (winstsfeer) het begrip ondernemer veel beperkter wordt uitgelegd blijkt bijvoorbeeld uit de vele rechtelijke uitspraken in zaken waarbij (...) getracht wordt bepaalde activiteiten onder het begrip onderneming te brengen."
2.15. In 1996 is namens de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende, H BV en haar dochtervennootschappen. Naar aanleiding van de resultaten van dit onderzoek heeft de inspecteur de litigieuze navorderingsaanslag opgelegd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) en op die grond belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Bij bevestigende beantwoording van die vraag is in geschil of sprake is van een feit dat grond kan opleveren voor navordering. Wordt ook die vraag bevestigend beantwoord, dan is in geschil welke vermogensbestanddelen en welke activiteiten tot de door belanghebbende gedreven onderneming moeten worden gerekend. Ten slotte zijn de verhoging en het kwijtscheldingsbesluit in geding.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
4.2. Namens belanghebbende: het bestuur van belanghebbende vergadert eenmaal in de zes tot acht weken. De bestuursleden van belanghebbende zijn in verschillende formatie ook directielid van H BV, J BV en I BV. Als zij als bestuur van belanghebbende bijeen waren, spraken zij ook wel in de hoedanigheid van directeur met elkaar. Het ging niet formeel toe bij het onderscheid tussen belanghebbende en haar bestuur enerzijds en de directies van H BV, J BV en I BV anderzijds. In de notulen liepen de besluiten op een wat onprofessionele wijze door elkaar. Het is niet vreemd dat over het beleid van J BV werd gesproken, ondanks afwezigheid van L, die ook directeur van J BV is. De taakverdeling in de directie van J BV bracht mee dat C zich met het algemene beleid bezighoudt en L met de dagelijkse leiding. Zo nodig werd een afzonderlijke directievergadering van J BV belegd. Het bestuur van belanghebbende bespreekt ook als aandeelhoudster of als een soort Raad van Commissarissen het algemene beleid van H BV, J BV en I BV. Het is dan ook niet vreemd dat K meepraat over het beleid van I BV, hoewel hij daarvan geen directeur is. Voor de leningen aan H BV en indirect aan I BV kreeg belanghebbende zekerheid in de vorm van hypotheek op de grond ten behoeve van de projecten. De rente werd bijgeschreven. Er was geen aflossingsschema, aflossing zou plaatsvinden bij de verkoop van het project. De leningen hadden het karakter van verliesfinanciering. Indien belanghebbende een besloten vennootschap zou zijn en H BV zou een in het buitenland gevestigde dochter zijn, dan zou bij overigens gelijke omstandigheden ter zake van de participatie in H BV de deelnemingsvrijstelling van toepassing zijn. Met heeft er destijds om fiscale redenen voor gekozen om de onroerende zaken in belanghebbende achter te laten.
4.3. De inspecteur: de daadwerkelijke activiteiten van belanghebbende blijken het beste uit de notulen van de bestuursvergaderingen. Ik heb in mijn vertoogschrift de passages uit die notulen aangehaald waaruit die activiteiten naar mijn mening het duidelijkste blijken. Uit de notulen blijkt niet in welke hoedanigheid de bestuurders handelden. Uit de aangehaalde passages blijkt dat het bestuur niet louter als aandeelhoudster opereerde. Ik meen dat de onderneming van belanghebbende bestaat uit het besturen en financieren van H BV, J BV en I BV en het bepalen van het ondernemingsbeleid van die vennootschappen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In de eerste plaats gaat de inspecteur ervan uit dat belanghebbende vanaf 8 april 1987 - de overlijdensdatum van erflaatster - de onderneming van erflaatster in ongewijzigde vorm heeft voortgezet, dat belanghebbende derhalve ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet vanaf dat moment subjectief belastingplichtig was voor de heffing van vennootschapsbelasting en dat de reorganisatie van 1989 als vermeld onder 2.2 en 2.4 geen einde aan de subjectieve belastingplicht heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof kan aan de enkele omstandigheid dat belanghebbende zich na 8 april 1987 enige tijd heeft beraden over de wijze waarop zij uitvoering zou gaan geven aan een aantal haar bekende wensen van erflaatster, zoals het uitbouwen van initiatieven in ontwikkelingslanden en het verzorgd achterlaten van trouwe medewerkers, niet de conclusie worden verbonden dat zij in het onderhavige jaar een onderneming drijft, nu de structuur van de ondernemingsactiviteiten in 1989 is aangepast en ingrijpend is gewijzigd. In het kader van deze herstructurering is het bouwbedrijf van belanghebbende, met uitzondering van de onroerende zaken, overgedragen aan een daartoe opgerichte dochtervennootschap van belanghebbende, H BV. Van een ongewijzigde voortzetting is geen sprake. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende. Voor de vraag of belanghebbende een onderneming drijft dient te worden nagegaan of de activiteiten van belanghebbende na de herstructurering kwalificeren als het drijven van een onderneming.
5.2. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet stelt de inspecteur zich voor het overige op het standpunt dat belanghebbende de grens tussen het beheren van een vermogen en het uitoefenen van een onderneming door middel van het bedrijfsmatig exploiteren van de zaken die het vermogen vormen, heeft overschreden. Tot steun van deze stelling voert de inspecteur aan dat belanghebbende zich bezig houdt met het ondernemersbeleid van haar (klein)dochtervennootschappen, dat belanghebbende actief is op het gebied van aankoop van onroerende zaken en projectontwikkeling en dat belanghebbende haar gehele vermogen voor deze bezigheden beschikbaar stelt.
5.3. De inspecteur leidt uit de onder 2.9.1 tot en met 2.9.6 vermelde passages in de bestuursnotulen af dat de werkzaamheden van belanghebbende verder gaan dan de werkzaamheden die van een aandeelhouder mogen worden verwacht. De aangehaalde passages geven, naar de inspecteur aanvoert, aan dat belanghebbende beslissingen neemt die zijn voorbehouden aan de directies van de verschillende vennootschappen. Belanghebbende heeft hiertegen ingebracht dat de bestuursleden van belanghebbende tevens bestuurslid zijn van bedoelde, onder 2.3, 2.5 en 2.7 vermelde vennootschappen en dat zij bij gelegenheid van de bestuursvergaderingen van belanghebbende tevens als directeuren overlegden en besluiten namen. Hoewel uit de notulen valt op te maken dat belanghebbende in haar bestuursvergaderingen niet voldoende scheiding in acht neemt tussen besprekingen van haar eigen activiteiten, waaronder die als aandeelhoudster van H BV, en de activiteiten van H BV, J BV en I BV, heeft zulks naar 's Hofs oordeel, gelet op het verweer van belanghebbende te dezer zake, niet tot gevolg dat belanghebbende op die enkele grond moet worden geacht een onderneming te drijven. Of dit laatste het geval is, hangt af van de daadwerkelijke bemoeienis van belanghebbende als aandeelhoudster met de activiteiten van de onderscheiden vennootschappen. In dit opzicht onderscheidt de inspecteur de passages vermeld onder 2.9.3 tot en met 2.9.6 en die vermeld onder 2.9.1 en 2.9.2.
5.4. Uit de passages onder 2.9.3 tot en met 2.9.6 valt, naar de inspecteur stelt, op te maken dat het bestuur van belanghebbende zich heeft begeven op het terrein dat volgens de statuten van de onderscheiden vennootschappen is voorbehouden aan de directie van de desbetreffende vennootschap. Het bestuur van belanghebbende heeft volgens de inspecteur niet enkel het beleid van de onderscheiden vennootschappen getoetst, maar heeft beslist over personeelsaangelegenheden en over een eventuele sponsoring van een plaatselijk muziekfestival. Naar het oordeel van het Hof is ook hier het onder 5.3 weergegeven verweer van belanghebbende van betekenis en is voorts van belang dat het gebruikelijk respectievelijk niet ongebruikelijk is dat emolumenten van de directie en opmerkelijke personeelsjubilea in een aandeelhoudersvergadering aan de orde worden gesteld en dat de aandeelhoudster daarover (mede)beslist. In dit kader valt ook geen wijdere betekenis toe te kennen aan een incidentele gebeurtenis als het geven van een donatie voor een muziekfestival. In zoverre wijst belanghebbendes bemoeienis met een en ander dan ook niet op het bepalen van het ondernemingsbeleid in H BV, J BV en I BV.
5.5. Aan de passages onder 2.9.1 en 2.9.2 verbindt de inspecteur de conclusie dat belanghebbende ook actief is op het gebied van aankoop van onroerende zaken en projectontwikkeling. Hij wijst in dit verband op de aankoop van een woonhuis/bedrijfshal in O, een project in Q en de onder 2.10 vermelde kerk in B.
5.5.1. Vooropgesteld kan worden dat aannemelijk is dat de directies van de vennootschappen, die door aandeelhouderschap verbonden zijn, onderling willen overleggen over de door de vennootschappen uit te voeren projecten. Om die reden zullen de bestuursleden van belanghebbende in hun hoedanigheid van directeur van de vennootschappen daarover met elkaar hebben gesproken. Voor zover belanghebbende bij de projecten betrokken was dient in het oog te worden gehouden dat zulks voortvloeit uit haar aandeelhouderschap, nu de op dit punt gelijkluidende statuten van H BV, van J BV en van I BV bepalen dat voor de verkrijging van onroerende zaken goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders is vereist en dat het in zoverre gaat om een bemoeienis die van belanghebbende als aandeelhoudster mag worden verwacht.
5.5.2. Over het project in O heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat dit is aangekocht door H BV en dat de bouwactiviteiten hebben plaatsgevonden door J BV. Overeenkomstig artikel 10 van Pro de statuten van H BV en die van J BV heeft belanghebbende als (middellijk) aandeelhoudster haar goedkeuring gegeven aan de aankoop respectievelijk de bouw. Van een ondernemingsactiviteit door belanghebbende is niet gebleken.
5.5.3. Met betrekking tot het project in Q blijkt uit de notulen van de bestuursvergaderingen in 1990 slechts dat belanghebbende heeft overwogen activiteiten op het gebied van projectontwikkeling te gaan ondernemen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overwoog deze activiteiten op eigen naam en rechtstreeks voor eigen rekening te ondernemen.
5.5.4. Ten aanzien van de mogelijke aankoop van de in B gelegen CC-kerk cum annexis wijst de inspecteur erop dat belanghebbende op eigen naam en op haar eigen briefpapier van belangstelling voor de aankoop van deze kerk heeft blijk gegeven. Belanghebbende heeft dienaangaande gesteld dat zij verwachtte eerder in aanmerking te komen voor de aankoop van de CC-kerk dan een willekeurige derde, omdat zij meende in rooms-katholieke kring op de nodige goodwill te kunnen rekenen, dat de koop niet is doorgegaan en dat - indien de koop wel doorgang zou hebben gevonden - één van de dochtervennootschappen de uiteindelijke koper zou zijn geweest. Weliswaar heeft belanghebbende in dit geval op eigen naam gehandeld, aannemelijk is echter dat dit een uitzondering betreft, nu belanghebbende in dezen gebruik heeft willen maken van de rooms-katholieke achtergrond van erflaatster en haar familie, terwijl voorts gesteld noch gebleken is dat dit meer dan een incidentele gebeurtenis is geweest.
5.6. Ook als het Hof het overwogene onder 5.3 tot en met 5.5.4 beschouwt in onderling verband en samenhang, kan niet worden gezegd dat belanghebbende zich meer dan uit haar positie als aandeelhoudster voortvloeide heeft bemoeid me de feitelijke gang van zaken van de door de onderscheiden vennootschappen verrichte (kern)activiteiten. Tot het drijven van een onderneming door belanghebbende kan ook in zoverre niet worden geconcludeerd.
5.7. De inspecteur beroept zich voor zijn standpunt dat sprake is van het drijven van een onderneming door belanghebbende in de zin van de Wet voorts op de onder 2.13 vermelde brief waarin belanghebbende zichzelf beschouwt als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en niet als ondernemer in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van die Wet. Ervan afgezien dat belanghebbende heeft aangevoerd dat te dezen sprake is van een misverstand, acht het Hof de omstandigheid dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer is aangemerkt voor de beoordeling van het onderhavige geschil zonder beslissende betekenis.
5.8. De inspecteur stelt tevens nog dat belanghebbende haar gehele vermogen beschikbaar wenst te stellen voor de activiteiten van H BV, J BV en I BV en voor de aankoop van onroerende zaken en projectontwikkeling. Het ter beschikking stellen van vermogen aan derden in de vorm van aandelenkapitaal, leningen of anderszins, leidt echter niet zonder meer tot ondernemerschap, ook niet als daaromtrent onzakelijke voorwaarden zijn overeengekomen. Ter zake van de door belanghebbende aan haar dochtervennootschap verstrekte financiering heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat op geen enkele wijze kan worden geconcludeerd dat bij belanghebbende in 1991 de bedoeling heeft voorgestaan door middel van de verstrekte leningen, deel te nemen in het vermogen van haar (klein)dochtermaatschappijen. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende door de wijze waarop zij haar dochtervennootschap heeft gefinancierd zodanig betrokken is geraakt bij de bedrijfsuitoefening van de onderneming van die dochtervennootschap, dat zulks als een ondernemingshandeling dient te worden aangemerkt. Nu - gelet op het vorenoverwogene - niet is komen vast te staan dat belanghebbende naast de terbeschikkingstelling van vermogen ondernemingsactiviteiten heeft ontplooid en vaststaat dat belanghebbende zelf geen risico heeft gelopen bij de aankoop en ontwikkeling van onroerende zaken, kan ook hieruit niet worden afgeleid dat belanghebbende een onderneming drijft.
5.9. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat belanghebbende geen onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet. Het beroep is gegrond. Het primaire standpunt van belanghebbende is juist en haar overige stellingen behoeven geen behandeling meer.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, veroordeelt het Hof de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat het onderhavige beroep samenhangt met de beroepen van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992, kenmerk 97/20630, en inzake de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993, kenmerk 97/20631. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 (proceshandelingen) x 2 (wegingsfactor gewicht van de zaak) x 1 (wegingsfactor samenhangende zaken) x f 710, ofwel f 3.550. In verband met de samenhang tussen de vermelde zaken beperkt het Hof de kostenveroordeling in deze zaak tot afgerond f 1.184.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de bestreden navorderingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f 1.184 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de inspecteur het griffierecht van f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 16 maart 1999 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als auditeur en mr. Zilvertand als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.