Uitspraak
98/4305
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding.
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 september 1998, gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 27 augustus 1998, betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 151.027. Op een bedrag van ¦ 101.991 is het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993; hierna: de Wet) toegepast. De aanslag is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 37.827.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 14 april 1999 zijn verschenen belang-hebbende en de inspecteur.
De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota aangeboden. De belanghebbende heeft er kennis van genomen en er zich tijdens de zitting over uitgelaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is van beroep belastingadviseur. Sedert 1991 oefent hij zijn beroep uit in maatschapsverband. Samen met twee accountants, waaronder een broer van belanghebbende, vormde hij de maatschap A.
2.2. In 1993 treedt de heer B toe tot de maatschap. In verband hiermee draagt belanghebbende op 31 maart 1993 een vierde gedeelte van zijn aandeel in de maatschap A over aan A Beheer BV. Belanghebbende houdt 50% van de aandelen in A Beheer BV. De andere 50% van de aandelen wordt op dat moment gehouden door zijn broer. Belanghebbende bedingt ter zake van de overdracht van een vierde deel van zijn onderneming aan A Beheer BV een lijfrente ter grootte van de belaste stakingswinst.
2.3. A Beheer BV heeft bij voormelde overdracht de verplichting op zich genomen om het door belanghebbende overgedragen gedeelte van de onderneming op haar beurt over te dragen aan de heer B. Aan deze verplichting is door A Beheer BV op 31 maart 1993 ook uitvoering gegeven.
2.4. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ¦ 24.527. In verband met de van A Beheer BV bedongen lijfrente heeft belanghebbende in zijn aangiftebiljet ¦ 126.500 als persoonlijke verplichting in mindering op zijn inkomen gebracht. Hij beroept zich hiervoor op artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet. In een schrijven van 31 oktober 1996 aan de inspecteur geeft belanghebbende aan dat de aftrek van de lijfrentepremie beperkt dient te blijven tot het bedrag van de belaste stakingswinst ad ¦ 113.200. Het belastbare inkomen bedraagt daardoor ¦ 37.827.
2.5. De inspecteur weigert de aftrek van de lijfrente-premie en verhoogt het aangegeven belastbare bedrag met ¦ 113.200. Op een bedrag van ¦ 101.991 (in verband met de aanhef van het eerste lid van artikel 57 van Pro de Wet) past de inspecteur het hoge bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, toe.
3. Geschil
In geschil is of de lijfrentepremieaftrek is toegestaan op grond van het bepaalde in artikel 45, eerste lid jo. vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst hiervoor naar de stukken van het geding. Kort samengevat hebben partijen hierin het volgende gesteld:
4.1. door belanghebbende:
De wettekst van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet vereist niet dat het gedeelte van de onderneming dat is ingebracht, wordt voortgezet door de verzekeraar, i.c. A Beheer BV. Ook is daarvoor in de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunt te vinden. In de 'voorloper' van voormelde bepaling, de zgn. stamrechtvrijstelling van artikel 19 van Pro de Wet, was evenmin een eis tot voortzetting van de onderneming opgenomen.
De opvatting van de staatssecretaris van Financiën, zoals verwoord in een brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, en in het Besluit van 25 november 1997, nr. DB97/3232, gewijzigd bij besluit van 11 maart 1998, nr. DB98/481, strookt niet met de wettekst en wetsgeschiedenis voor zover in zijn opvatting de eis valt te lezen van voort-zetting van (het gedeelte van) de onderneming door de verzekeraar. De uitzondering die de staatssecretaris formuleert ten aanzien van 'reële gevallen' creëert rechtsongelijkheid en rechtsonzekerheid.
De ratio achter de regeling van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet is het niet belemmeren van de financiering van ondernemings-activiteiten. Ook elders in de belastingwetgeving heeft de wetgever zich er rekenschap van gegeven dat het onder omstandigheden niet wenselijk is dat partijen financieel aan elkaar verbonden blijven. Belanghebbende verwijst in dit verband naar artikel 11, eerste lid, aanhef en onder-deel e, van de Wet op de loonbelasting (de stamrecht-vrijstelling bij ontslag). Blijkens Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 33 258, BNB 1998/280, wenst de Hoge Raad geen restrictieve uitleg te geven aan artikel 45 van Pro de Wet.
4.2. door de inspecteur:
A Beheer BV is geen verzekeraar als bedoeld in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet omdat deze BV de overgenomen onderneming onmiddellijk na verkrijging heeft vervreemd aan een derde. Hierdoor is een lijfrente-BV ontstaan welke de wetgever bij de invoering van de zgn. Brede Herwaardering per 1 januari 1992 niet heeft bedoeld te faciliëren.
De wetgever heeft met de invoering van dit nieuwe lijf-renteregime beoogd de stamrechtvrijstelling van artikel 19 van Pro de Wet op eenvoudige wijze onder te brengen in artikel 45 van Pro de Wet. Een beperking in vergelijking met het oude artikel 19 is Pro dat de lijfrente nu bedongen dient te worden van degene die de onderneming overneemt.
Hierin ligt besloten dat de overnemer de onderneming voortzet. In deze zin ook de staatssecretaris in zijn brief van 26 april 1996 nr. WDB95/57U.
Door de onderhavige gang van zaken heeft belanghebbende een 'zuivere' lijfrente-BV gecreëerd, hetgeen blijkens de wetsgeschiedenis niet meer tot de mogelijkheden behoort, de zakelijke en financiële overwegingen van belangheb-bende ten spijt.
4.3. Ter zitting heeft belanghebbende aan zijn standpunt nog het volgende toegevoegd:
Aangezien de stakingswinst (middellijk) is aangewend ter financiering van het bij belanghebbende achtergebleven gedeelte van de onderneming verzet de ratio zich tegen fiscale afrekening over de stakingswinst. A Beheer BV, waarvan belanghebbende thans alle aandelen bezit, houdt zich naast het verzekeren van de lijfrente inmiddels ook bezig met andere activiteiten.
Belanghebbende heeft zijn gedeelte van de onderneming niet rechtstreeks aan de heer B overgedragen tegen een lijfrente, omdat hij dan financieel aan de heer B zou vastzitten, hetgeen voor hem ongewenst zou zijn. Inmiddels is belanghebbende uit de maatschap getreden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De wetgever heeft met de herziening van het lijf-renteregime ('Brede Herwaardering I') onder meer beoogd een einde te maken aan het onderbrengen van lijfrente-verplichtingen in een 'eigen' BV. De wetgever achtte het alleen verantwoord premie-aftrek te verlenen voor onder-houdsvoorzieningen waarvan de afwikkeling van begin tot eind is gewaarborgd. In hoofdzaak om die reden, maar ook vanuit een oogpunt van vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingwetgeving, is de aftrekbaarheid van lijfrentepremies die worden betaald aan 'eigen' lichamen vervallen (Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken II, 21 198, Memorie van Toelichting, blz. 8 en 17).
5.2. Een stringent doortrekken van deze lijn zou ertoe leiden dat alleen 'professionele' verzekeraars en pen-sioenfondsen in aanmerking kunnen komen en dan nog alleen indien deze in Nederland zijn gevestigd. Een dergelijke benadering zou echter, aldus de wetgever, een te grote inbreuk vormen op maatschappelijk gebruikelijke en wense-lijke situaties, zoals de overdracht van een onderneming tegen een stamrecht. Hiertoe is in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet toegelaten als verzekeraar een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming of een gedeelte van een onderneming aan dat lichaam.
Met deze mogelijkheid is beoogd de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 vervallen stamrechtvrijstelling van artikel 19 in Pro een vereenvoudigde vorm voort te zetten (Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken II, 21 198, Memorie van Toelichting, blz. 14).
5.3. Onder de oude stamrechtvrijstelling van artikel 19 kon Pro de lijfrente worden bedongen van elk speciaal daartoe opgericht lichaam. Voor de lijfrentepremie-aftrek van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet geldt dat als verzekeraar slechts is toegelaten degene die (een gedeelte van) de onderneming overneemt.
5.4. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt naar 's Hofs oordeel dat het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet in strikte zin moet worden opgevat. Weliswaar bevat deze bepaling niet uitdrukkelijk de eis dat de overgedragen onderneming door de verzekeraar moet worden voortgezet, maar gelet op het uitgangspunt dat aan de Brede Herwaardering ten grondslag ligt, kan een overdracht van (een gedeelte van) een onderneming aan een lichaam onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht daarvan aan een derde niet worden gelijkgesteld met de overdracht van een onderneming aan dat lichaam, als bedoeld in die bepaling. De door belanghebbende gevolgde weg zou anders immers resulteren in het creëren van een 'eigen' stamrecht-BV, wat de wetgever nu juist heeft beoogd af te schaffen.
5.5. Daaraan doet niet af dat de staatssecretaris in 'reële gevallen' bereid is de sanctiebepaling van artikel 45c van de Wet buiten toepassing te stellen, noch dat belanghebbende beoogt belasting te besparen ten einde dat geld in zijn resterende onderneming te benutten, noch dat met betrekking tot ontslaguitkeringen het creëren van een 'eigen' stamrecht-BV onder voorwaarden wel mogelijk is.
5.6. Een en ander voert het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 26 mei 1999 door mrs. Schaap, Faase en Van Vijfeijken, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.