Uitspraak
96/05571
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, verweerder.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 24 december 1996 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 11 november 1996, betreffende de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. Belanghebbende heeft het beroepschrift aangevuld met zijn brieven van 10 en 11 september 1997.
Het bezwaar tegen de oorspronkelijk voor het jaar 1993 aan belanghebbende opgelegde en naar een belastbaar inkomen van ¦ 115.752 berekende aanslag is bij uitspraak van 29 november 1995 afgewezen. Tegen deze uitspraak is geen beroep ingesteld. De onderhavige navorderingsaanslag, gedagtekend 21 juni 1996, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 147.948 en is opgelegd zonder verhoging. Het bezwaar tegen deze belastingaanslag is bij de thans bestreden uitspraak afgewezen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en - naar het Hof verstaat - van de navorderingsaanslag.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Voor zover nodig met toestemming van de Voorzitter van de Vierde Meervoudige Belastingkamer hebben partijen conclusies van re- en dupliek ingezonden.
Het door belanghebbende kennelijk gedane verzoek tot uitstel van de mondelinge behandeling op 17 april 1998 is afgewezen. Namens verweerder is mr. A op genoemde datum ter zitting verschenen, belanghebbende is niet ter zitting verschenen. Verweerder heeft een tot de gedingstukken gerekende pleitnota overgelegd.
Na de zitting heeft tussen Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden ten aanzien waarvan het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden.
In dit kader heeft verweerder een brief ingezonden, gedagtekend 20 augustus 1998, met als bijlage een verslag van het in opdracht het Hof verrichte onderzoek door B, gedagtekend 18 augustus 1998 en voorzien van bijlagen. Belanghebbende heeft van deze stukken een afschrift ontvangen. Zijn zoon, C. X (hierna: de zoon) heeft namens belanghebbende gereageerd bij brief van 24 september 1998, van welke brief een afschrift aan verweerder is gezonden. Desgevraagd heeft belanghebbende verzocht zijn standpunt op een nadere mondelinge behandeling toe te mogen lichten.
Ter zitting van 8 januari 1999 zijn verschenen belanghebbende, diens zoon en namens verweerder mr. A, vergezeld van voornoemde B. Van de evengenoemde door verweerder overgelegde pleitnota is ter zitting een afschrift aan belanghebbende uitgereikt. De zoon heeft een tot de gedingstukken gerekende pleitnota overgelegd en voorgedragen.
Na de zitting heeft tussen Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden ten aanzien waarvan het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden. In dit kader heeft belanghebbende brieven ingezonden van 4 februari 1999, 10 en 15 maart 1999 en 22 april 1999. Verweerder heeft brieven ingezonden van 12 februari 1999, 16 maart 1999 en 28 april 1999. Desgevraagd heeft belanghebbende verzocht zijn standpunt op een nadere mondelinge behandeling toe te mogen lichten. De Vierde Meervoudige Belastingkamer heeft daartoe uit haar midden een raadsheer-commissaris aangewezen. De raadsheer-commissaris heeft partijen opgeroepen inlichtingen te verstrekken ter zitting van 31 augustus 1999, alwaar de ter zitting van 8 januari 1999 verschenen personen aanwezig waren. Het hiervan opgemaakte proces-verbaal is in afschrift aan partijen gezonden. In het proces-verbaal is opgenomen dat de beroepen de belastingjaren 1992, 1993 en 1994 betreffen; dit moet zijn de belastingjaren 1993, 1994 en 1995. De inspecteur heeft bij brief van 8 september 1999 een aanvulling op het proces-verbaal ingestuurd. De desbetreffende brief is aan het proces-verbaal aangehecht. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden mogelijkheid het proces-verbaal nader aan te vullen.
Gelijktijdig met het onderhavige beroep zijn behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994 en de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995, welke beroepen bij het Hof zijn geregistreerd onder kenmerk 96/05572, respectievelijk 96/05773.De in die procedures ingebrachte stukken worden tevens beschouwd als in de onderhavige procedure te zijn ingebracht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1931, genoot tot 1 oktober 1992 loon uit dienstbetrekking ter zake van door hem als docent verrichte werkzaamheden voor D te Q en voor E te R.
2.2. Na zijn vervroegde uittreding op genoemde datum genoot belanghebbende tot aan zijn 65ste levensjaar een zogenaamde VUT-uitkering van het ABP te Heerlen.
2.3. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende werkzaamheden verricht voor D. De daarvoor verstrekte vergoeding betaalde D aan F B.V. (hierna: de BV), die daarvoor vrijwel maandelijks een declaratie aan D zond.
2.4.1. De BV is in 1991 door belanghebbende en de zoon opgericht.
Artikel 2, van de statuten van de BV luidt, voor zover thans van belang:
"1. De vennootschap heeft ten doel: het exploiteren van een studio voor audio-visuele registratie, waaronder valt het electronisch registreren van beeld en geluid, het electronisch bewerken van beeld en geluid, het produceren van compact-disks, het produceren van beeld en geluids software, dienstverlening bij realisatie van uitvoeringen, dienstverlening bij realisatie van registraties, het creëren van muziek, beeldscript, teksten en arrangementen en organisatie en dienstverlening bij electronische beeld en geluidsregistraties.
2. (...)
3. Binnen haar doel kan de vennootschap al datgene verrichten wat met dit doel in de ruimste zin verband houdt zowel voor eigen rekening, als voor rekening van derden.".
2.4.2. Blijkens het register van aandeelhouders heeft de zoon zijn 160 aandelen in de BV met elk een nominale waarde van ƒ 100 op 31 december 1992 om niet overgedragen aan belanghebbende, die vanaf die datum enig aandeelhouder was. Blijkens een verslag van de aandeelhoudersvergadering van de BV van 29 december 1992 werd de zoon met ingang van 31 december 1992 ontheven van zijn verantwoordelijkheid als directeur van de BV en opgevolgd door belanghebbende.
2.4.3. Tot de stukken behoort een arbeidsovereenkomst tussen de BV en belanghebbende, opgemaakt 1 januari 1990, ondertekend door de zoon en belanghebbende, in hun hoedanigheid van commissaris van de BV enerzijds en door belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer anderzijds, met voor zover thans van belang de volgende inhoud:
"(...)
- de werknemer zal met ingang van 1 januari 1990 in dienst treden van de ondernemer;
- de werknemer zal de verantwoording dragen voor
het algemeen management;
het financieel management;
de administratie;
- de werknemer zal binnen het kader van zijn aanstelling alle werkzaamheden verrichten nodig voor het goed doen functioneren van de onderneming, waarbij alle vergoedingen van door hem te verrichten activiteiten in dienst van de onderneming ten goede zullen komen aan de onderneming. De honorering voor deze functie zal jaarlijks worden bezien binnen het kader van de netto opbrengsten van de onderneming voor belastingen.(...).".
2.5. In het onderhavige jaar heeft de BV ƒ 57.497 ontvangen van D. Dit bedrag is als omzet van de BV aangemerkt. De aan deze omzet ten grondslag liggende declaraties zijn getekend door de zoon, op briefpapier van de BV.
2.6. In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende de door het ABP verstrekte uitkering ad ƒ 72.264 aangegeven, alsmede aan loonheffing onderworpen inkomsten van D en van E, ter grootte van respectievelijk ƒ 5.338, en ƒ 1.435.
2.7.1. Bij het regelen van de aanslag heeft verweerder de omzet van de BV verlaagd met de van D ontvangen ƒ 57.497 en dit bedrag als inkomsten uit arbeid in het belastbare inkomen van belanghebbende begrepen. Het bezwaar tegen deze correctie is bij de uitspraak afgewezen. Tegen deze uitspraak, gedagtekend 29 november 1995, is geen beroep ingesteld.
2.7.2. Bij brief van 2 mei 1996 heeft verweerder belanghebbende meegedeeld dat naar aanleiding van een controle bij de BV navorderingsaanslagen aan hem worden opgelegd in verband met meer rente- en huurinkomsten ad respectievelijk ƒ 9.976 en ƒ 22.400. De rente-inkomsten hebben betrekking op een lening van belanghebbende aan de BV; de huurinkomsten hebben betrekking op gebruik door de BV van een deel van de woning van belanghebbende en de zoon. De vanaf het jaar 1991 door de BV verschuldigde rente en huur is ten laste van de winst van de BV over het jaar 1993 gebracht.
2.7.3. Het bezwaar tegen de navorderingsaanslag is gericht tegen de bijtelling bij het inkomen van belanghebbende van de onder 2.7.2. genoemde inkomsten en is bij de thans bestreden uitspraak afgewezen.
2.8.1. In het - onder punt 1 vermelde - verslag van het onderzoek bij belanghebbende, bij de BV en bij D is onder andere het volgende opgenomen:
"1. Algemeen
(...)
1.2. Beperkingen onderzoek
(...) De onderzoeken zijn uitsluitend gericht geweest op de van ’s Hofs kant gerezen vragen.
(...)
1.3.2. Omzet vennootschap.
(...) Ter illustratie van de "omzet" van F B.V. heb ik als Bijlage 3 een overzicht gemaakt van de via de zakelijke en privé bankrekeningen in 1994 verkregen ontvangsten. Dit jaar is representatief voor de overige jaren. (nagenoeg) alle "omzet" is afkomstig van onderwijskundige activiteiten van belanghebbende.
2. F B.V. als werkgever
2.1. Loonuitbetalingen
De vennootschap heeft vanaf 01-01-1997 genoemde zoon van belanghebbende tegen betaling in dienstbetrekking. Vóór die datum is nooit enig loon uitbetaald aan wie dan ook. Belanghebbende en diens zoon verzekerden mij dat vaste noch losse hulpen werkzaam zijn geweest voor de vennootschap. (...). Zoon (...). heeft m.i.v. 1993 alle formele banden met F B.V. verbroken; (...) en ontving sindsdien een uitkering, tot 31-01-1997. Eventuele werkzaamheden voor de vennootschap in deze periode heeft hij naar zijn zeggen met instemming van de sociale dienst uitgevoerd.
2.2. Dienstbetrekking X bij zijn B.V.
(...) De honorering werd afhankelijk gesteld van het resultaat van de vennootschap voor belastingen: Tot heden heeft dat nimmer geleid tot uitbetaling van salaris. (...).
3. Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen X
3.1. Bronnen van arbeidsinkomen in de diverse jaren
1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 (..)
E 65.065 88.056 77.527 68.368 1.435 - -
D 32.998 14.287 28.713 21.435 5.338 9.659 -/- 1.603
Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds 18.230 72.264 73.716 74.186
Loon IBBB via F B.V. 13.894 57.497 56.677 82.410
(gecorrigeerd bij aanslagregeling)
(...).
4. Onderzoek bij D
Tijdens het onderzoek bleek dat de IBBB naar aanleiding van een onderzoek door de bedrijfsvereniging betreffende (na) te heffen werknemersverzekeringspremies, aan zichzelf de vraag heeft gesteld of docenten die hun diensten aanbieden via hun werkgever (...), toch niet in civielrechtelijke en/of fiscale zin in dienstbetrekking staan tot D. D heeft (...) advocaten de opdracht gegeven de rechtspositie van dergelijke leraren te onderzoeken en een advies ter zake te verstrekken. Gedagtekend 5 september 1994 is een concept van dat advies door gefaxt aan D. (...). Aan de hand van, en met inachtneming van het advies (...) is op 5 oktober 1994 aan de relevante personen, waaronder X, een brief geschreven waarin het advies kort wordt uiteengezet en de conclusie wordt getrokken dat bij D vooralsnog de indruk bestaat dat t.a.v. deze docenten in het vervolg (...) ook gewerkt zou moeten worden met een arbeidsovereenkomst (Bijlage 5). X heeft bij brieven van 22 februari en 3 april 1994 (Bijlage 6) daarop gereageerd. Vervolgens heeft nog een gesprek plaatsgevonden tussen X en de heer drs.G, controller van D, die was belast met de uitvoering van het advies van voornoemde advocaten. Uit deze brieven en bedoeld gesprek (kladaantekeningen van ... als Bijlage 7 aangehecht) heeft G vervolgens de conclusie getrokken, dat handhaving van het ondernemingscontract verantwoord is.
(...)
Na in kennis te zijn gesteld van de doelstellingen van die B.V. antwoordde G mij dat hij de vennootschap niet vond passen in het "profiel" die (...) advocaten hadden geschetst van een onderneming van waaruit via detachering bij D kon worden geopereerd zonder dat sprake was van een dienstbetrekking bij D.
(...)
5. Uitbreiding van werkzaamheden
(...) Volgens ... G is X op 1 september 1993 (...) benoemd tot Assistent Cursusleider van de Opleiding h-techniek. Een cursusleider verricht naast zijn docentschap overige werkzaamheden zoals o.a. het schrijven van syllabi. De Assistent Cursusleider is hem daarbij behulpzaam.
6. Mogelijk motief voor gewenste "sfeerovergang"
(...) Uit het inkomensoverzicht eerder in dit rapport blijkt dat X in de jaren voorafgaande aan zijn VUT-uitkering bijverdiensten had van D tot een gemiddeld bedrag van (...) ƒ 25.335. Dit betekent, dat hij bijverdiensten van D boven ± ƒ 25.000, in de jaren waarin hij van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds een VUT-uitkering kreeg, voor een groot deel (over de jaren 1992 t/m 1995 ± ƒ 150.000) zou hebben moeten afdragen (...).".
2.8.2. De onder punt 4 van het verslag als bijlage 5 bedoelde brief van D bevat onder meer de volgende passage:
" (...) Immers, de werkzaamheden voor D betreffen in hoofdzaak regelmatige werkzaamheden, die onder een gezagsverhouding plaatsvinden volgens reguliere roosters, waarbij de docenten zijn gecontracteerd om deze werkzaamheden persoonlijk te verrichten. (...). Alleen ondernemingen die aan minimale eisen voldoen (meer dan twee opdrachtgevers en meer dan drie personeelsleden) zouden ook via detachering vanuit de betreffende onderneming bij D kunnen opereren (...)".
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of door de BV van D ontvangen vergoedingen terecht tot belanghebbendes inkomsten uit arbeid zijn gerekend.
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zittingen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
Ter zitting van 17 april 1998 is daaraan nog toegevoegd door
verweerder:
Naast het lesgeven zou belanghebbende ook iets anders hebben kunnen doen, maar uit de bijlagen heb ik opgemaakt dat het steeds om h-techniek etc. gaat. M.i. is de aard van het werk van belang en dat past i.c. niet binnen de doelstelling van de BV.
Gezien de aangifte vennootschapsbelasting verricht de BV wel activiteiten maar het is niet florissant te noemen.
Ik betwist niet dat de BV in 1993 heeft gedeclareerd voor onderwijsactiviteiten. Na oktober 1992 is de situatie niet gewijzigd. Belanghebbende verzendt facturen op naam van de BV. De BV was dan de kassier. Er zijn geen looninhoudingen geweest. Maar helemaal duidelijk is het niet, want uit bijlage 4 bij het vertoogschrift 1995 blijkt dat er ook wel looninhoudingen zijn geweest. Het komt dus naast elkaar voor.
Ter zitting van 8 januari 1999 is aan de standpunten toegevoegd
door of namens belanghebbende:
De enige in geschil zijnde correctie is de toerekening aan mij van de vergoeding die de BV heeft ontvangen van D. Naast de voortzetting van de oude activiteiten heb ik na de vervroegde uittreding ook nieuwe activiteiten ontplooid, bijvoorbeeld het ontwikkelen van lesprogramma’s etc. Alle inkomsten vallen in de BV.
De vordering in de boeken van de BV ter grootte van ƒ 160.000 is ontstaan voor de oprichting van de BV. Ik heb goederen en contanten ingebracht, waaronder computers en audiovisuele apparatuur, die ik samen met mijn zoon heb aangeschaft. Ik had het geld in de loop der jaren opgespaard.
Bij mijn werk voor de BV word ik behoorlijk geassisteerd door mijn zoon. Hij heeft ook voor de onderwijsinstelling gewerkt, dus hij kan mij ondersteunen. Zo langzamerhand zijn de activiteiten dus niet alleen van mij maar van de BV geworden.
In de oprichtingsakte is op advies van de notaris is een ruime omschrijving opgenomen in artikel 2, derde lid, dat betekent dat de ene activiteit in het verlengde ligt van de andere. Vergelijk Philips met lampen en chips, dat is ook allemaal techniek.
De inkomsten betreffen niet uitsluitend het lesgeven. Zoals de specificatie laat zien heeft minder dan 50% betrekking op lesgeven. Voor het merendeel zijn het ondersteunende werkzaamheden, lesmodelontwikkelingen etc. Voor I & J heb ik onderwijsmodellen ontwikkeld, ik heb daar
ƒ 20.000 voor gekregen in de periode 1993-1995. De auteursrechten op de syllabi liggen bij de BV. Ik heb contacten met mensen die bepaalde activiteiten van mij kunnen overnemen. Ik heb ook lessen van anderen overgenomen. De BV is in staat derden in te huren voor het desbetreffende lespakket. De vergoedingen voor mijn assistent-cursusleiderschap zijn door mij privé genoten en ook als zodanig in de aangifte vermeld.
door verweerder:
Er zijn meer activiteiten dan uitsluitend het lesgeven, maar ook die andere activiteiten hangen samen met het lesgeven. De door belanghebbende gefactureerde syllabi werden uitsluitend ten behoeve van de eigen cursus gebruikt. Het is niet uitgesloten dat het door derden gebruikt kan worden, maar ze zijn voor de onderwijsinstelling geschreven.
Voor het ontwikkelen van onderwijsmodellen is eenmaal een bedrag van ƒ 9.000 op de rekening van belanghebbende gestort.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Gelet op de dagtekening van de bestreden uitspraak eindigde de termijn waarbinnen het beroepschrift ter griffie moest zijn ontvangen op 23 december 1996. Nu het per post verzonden beroepschrift evenwel is gedagtekend op 20 december 1996, houdt het Hof het ervoor dat de terpostbezorging heeft plaatsgevonden voor het einde van evenbedoelde termijn, hetgeen meebrengt dat het op 24 december 1996 ontvangen beroepschrift ontvankelijk is.
5.2.1. Verweerder heeft gesteld dat de door D verstrekte vergoedingen door belanghebbende genoten inkomsten uit arbeid vormen. Het Hof overweegt hieromtrent dat als vaststaand kan worden aangenomen dat belanghebbende tot aan zijn vervroegde uittreding in dienstbetrekking werkzaam was bij D en dat hij nadien voor D werkzaamheden bleef verrichten.
5.2.2. Voorts blijkt uit de onder 2.8.2. aangehaalde brief van D dat ook de laatstbedoelde werkzaamheden persoonlijk en in een gezagsverhouding dienden te worden verricht. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de in deze brief gegeven informatie op dit punt onjuist is, merkt het Hof op dat voor die stelling geen dan wel onvoldoende bewijs is geleverd.
5.2.3. Gelet op voornoemde omstandigheden zijn de in verband met deze werkzaamheden door D aan de BV gedane betalingen aan te merken als door belanghebbende genoten loon uit dienstbetrekking. Daaraan doet niet af dat, gelijk belanghebbende heeft aangevoerd, de zoon hem bij die werkzaamheden heeft ondersteund, noch dat belanghebbende tevens een arbeidsovereenkomst met de BV had gesloten.
5.3.1. Hetgeen belanghebbende heeft gesteld omtrent zijn niet voor D verrichte werkzaamheden kan hem niet baten, nu uit de stukken blijkt dat in zijn belastbare inkomen uitsluitend de door de BV van D ontvangen vergoeding is begrepen.
5.3.2. Uit het voorgaande volgt derhalve dat de vergoedingen van I & J, alsmede die van K, te zamen in totaal ƒ 21.000, niet in belanghebbendes belastbare inkomen zijn begrepen, zodat toerekening van deze ƒ 21.000 aan de BV niet kan leiden tot vermindering van het belastbare inkomen van belanghebbende. Om die reden houdt het Hof het ervoor dat de desbetreffende conclusie van verweerder in zijn brief van of gaarHo 28 april 1999 op een kennelijke vergissing berust, mede gezien zijn duidelijke stellingname ter zitting van 31 augustus 1999.
5.4. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat er geen reden is voor vermindering van het belastbare inkomen, zoals dat bij de navorderingsaanslag is vastgesteld. Het beroep is mitsdien ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 20 december 1999 door mrs. Holdert, Onnes en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ƒ 160, indien verweerder beroep in cassatie instelt bedraagt het griffierecht ƒ 630.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.