Uitspraak
97/20952
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 september 1997, ingediend door A te B als haar gemachtigde en aangevuld bij brief van 31 december 1997. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 augustus 1997, betreffende de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1992.
De oorspronkelijke, ambtshalve aan belanghebbende opgelegde aanslag met dagtekening 31 oktober 1994 is berekend naar een belastbaar bedrag van f a en een verhoging van f b wegens niet tijdige aangifte. De navorderingsaanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van f c, met een verhoging van f d, van welke verhoging f x werd kwijtgescholden. De verhoging van f b wegens niet tijdige aangifte werd gehandhaafd. Aan heffingsrente werd f e in rekening gebracht. Na bezwaar is van de verhoging f f kwijtgescholden en is de navorderingsaanslag voor het overige gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en kennelijk tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f g zonder verhoging met f d.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak, subsidiair tot vernietiging daarvan en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f h dan wel f i, onder primair handhaving van het kwijtscheldingsbesluit en subsidiair vernietiging daarvan en verdere kwijtschelding van de verhoging tot f j.
Ter zitting van 15 september 1998, alwaar de zaken van belanghebbende met kenmerk 97/20952 en 97/20953 gelijktijdig zijn behandeld, zijn verschenen voornoemde gemachtigde, vergezeld van A, directeur van belanghebbende, B, C en D, alsmede de inspecteur. De gemachtigde en de inspecteur hebben beiden een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Van het door belanghebbende overgelegde afschrift van de brieven van 2 november 1996 en 23 mei 1997 aan de Belastingdienst Z heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, opgericht op 29 november 1978, produceert en verkoopt isotone sportdrank onder de naam E. De drank wordt verkocht in vloeibare vorm, van welke vorm belanghebbende het verkooprecht aan F heeft gegeven, en in poedervorm (hierna: het poeder). Daarnaast exploiteert belanghebbende de kantine van G te Y. Directeur/enig aandeelhouder van belanghebbende is A.
2.2. Ten behoeve van de verkoop van het poeder heeft belanghebbende dispensers in eigendom, die hij in bruikleen afstaat aan afnemers van het poeder. Het poeder moet met water worden vermengd. De dan ontstane sportdrank kan gekoeld in de dispenser worden bewaard en uit de dispenser worden getapt. De dispensers, die f 810 à f 850 per stuk kosten, worden in partijen ingekocht. In de jaarstukken 1992 worden de dispensers niet afzonderlijk, maar als één geheel verantwoord. De post wordt in de toelichting bij de balans als volgt gespecificeerd:
" In bruikleen gegeven bij afnemers van E in poedervorm:
- 1986/1987 - Aanschaffingen f. k
- 1988 - Idem f. l
- 1989 - Idem f. m
- 1990 - Idem f. n
- 1991 - Idem f. o
________________________
f. p
- 1992 - Idem f. q
________________________
f. r
Af: Afschrijving t/m 1991 f. s
Idem - 1992 f. t
________________________
-/- f. u
________________________
Bruikleen dispensors bij derden f. v
============= "
2.3. Tot en met het jaar 1988 schreef belanghebbende de dispensers in drie jaar af zonder rekening te houden met een restwaarde. Met ingang van 1989 heeft zij de afschrijvingstermijn bekort naar twee jaar. In de als bijlage bij haar aangifte voor de vennootschapsbelasting 1989 gevoegde jaarstukken heeft zij daarover de volgende toelichting opgenomen:
" N.B. Bij afnemers van E in poedervorm (...) worden dispensors in bruikleen geplaatst voor het drinkklaar maken van de poeder. Inmiddels is komen vast te staan dat de gebruikers veelal weinig zorgvuldig met het bruikleen omgaan - waardoor de dispensors na in gebruikstelling weinig waarde meer blijken te hebben.
Er worden nu kleinere/goedkopere dispensors geplaatst. De aanschaffingen t/m 1988 worden in drie jaar afgeschreven edoch de aanschaffingen vanaf 1989 dienen in twee jaar te worden afgeschreven. "
2.4. Bij de vaststelling van de afschrijving heeft belanghebbende in het jaar van aanschaf van de dispensers, ongeacht de dag van aanschaffing, telkens over een vol jaar afgeschreven.
2.5. De inspecteur heeft bij gebreke van een ingediende aangifte voor 1992 met dagtekening 31 oktober 1994 ambtshalve de aanslag in de vennootschapsbelasting vastgesteld naar een belastbaar bedrag van f a. Op 12 oktober 1995 leverde belanghebbende bij de inspecteur een aangiftebiljet in, waarin het belastbare bedrag werd berekend op f g. Het verschil met het ambtshalve vastgestelde belastbare bedrag bedraagt f w (hierna: aangiftebijtelling). In de als bijlage bij het aangiftebiljet gevoegde jaarstukken is met betrekking tot de dispensers de volgende toelichting opgenomen:
" N.B.: De gebruikers van de dispensors gaan veelal weinig zorgvuldig met het bruikleen om - waardoor de dispensors na in gebruikstelling weinig waarde blijken te hebben. De aanschaffingen dienen dan ook in twee jaren te worden afgeschreven. "
In het aangiftebiljet is bij de winstberekening investeringsaftrek in aanmerking genomen, die onder meer is berekend over de aanschaffingskosten van de in dat jaar aangeschafte dispensers.
2.6. Op 22 september 1995 heeft de inspecteur aangekondigd dat een boekenonderzoek bij belanghebbende zou worden ingesteld, van welk onderzoek op 2 februari 1996 rapport is uitgebracht. In het rapport staat onder meer het volgende vermeld:
" Jaarlijks wordt op de dispensors 50% afgeschreven van de aanschafwaarde zonder rekening te houden met tijdsgelange afschrijving. (...) De gehanteerde afschrijvingspercentage is (...) onjuist omdat:
- er geen rekening wordt gehouden met een tijdsgelange afschrijving;
- de gebruikswaarde/-duur van de dispensors langer is dan twee jaar;
- dit mede bleek uit het inleidende gesprek op 7 november 1995. De heer A vertelde toen dat de dispensors gemiddeld drie jaar meegaan. Op 19 januari 1996 vertelde hij, dat wanneer er niet deugdelijk met een dispensor wordt omgegaan hij deze weghaalt en ergens anders plaatst;
- er onderhoud wordt gepleegd aan de dispensors waardoor de gebruiksduur toeneemt;
- de aangeschafte dispensors in de tijd bestemd zijn voor vervanging en het groeiend klantenbestand en daardoor het verband tussen de aangeschafte dispensors en het klantenbestand niet overeen stemt met de gehanteerde afschrijvingstermijn.
* Aangeschafte dispensors 1986 - 1993 ± 460 stuks
* Gemiddeld klantenbestand ongeveer 250. (...)
Wij stellen de afschrijvingsperiode voor de dispensors vast op drie jaar en de restwaarde op nihil. In deze situatie is (...) reeds in voldoende mate rekening gehouden met de bijzondere bedrijfsomstandigheden. Over de tijdsgelange afschrijving bestaat geen verschil van mening.
De correctie (...) afschrijving dispensors bedraagt: (...) 1991 - y,- * 1992 - z,- "
2.7. Op grond van de bevindingen van het boekenonderzoek en het ontvangen aangiftebiljet heeft de inspecteur de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd. Hierbij is het belastbare bedrag berekend als volgt:
ambtshalve f a
aangiftebijtelling f w
boekenonderzoek niet in geschil f aa
boekenonderzoek in geschil (dispensers) f z
ÄÄÄÄ
Belastbaar bedrag f c
De nagevorderde belasting bedraagt f d.
2.8. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur de nagevorderde belasting verhoogd met f d, van welke verhoging de inspecteur bij de bestreden uitspraak de kwijtschelding als volgt heeft vastgesteld en verleend:
verhoging (100%) f d
af van de verhoging wegens:
a. aangiftebijtelling (50%) f bb
b. correctie niet in geschil (75%) f cc
c. correctie dispensors (90%) f dd
_____
f f
_____
resterende verhoging f ee
waarvan wegens:
a. aangiftebijtelling (50%) f bb
b. correctie niet in geschil (25%) f ff
c. correctie dispensers (10%) f gg
_____
f ee
3. Geschil
3.1. In geschil is de vraag of de afschrijvingstermijn van de dispensers moet worden gesteld op twee jaar dan wel op drie jaar.
3.2. Indien de afschrijvingsduur moet worden gesteld op drie jaar, is voorts in geschil of aan navordering in de weg staat dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit in de zin van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, terwijl belanghebbende ten aanzien van het tot navordering aanleiding gevende feit evenmin te kwader trouw is.
3.3. Voorts is in geschil of sprake is van opzet of grove schuld van belanghebbende en, zo ja, of van de verhoging een groter gedeelte moet worden kwijtgescholden dan de inspecteur heeft gedaan.
4. Standpunten van partijen
Hiervoor verwijst het Hof naar de gedingstukken en de pleitnota's van partijen. Ter zitting hebben partijen daaraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende: belanghebbende is te goeder trouw, het is te gek voor woorden dat hier een verhoging wordt opgelegd. Belanghebbende heeft overal aan meegewerkt. Ondanks een uitgebreid onderzoek brengt de inspecteur slechts enkele kleine correcties aan. Alles blijkt uit de jaarstukken, ook de wijziging van de afschrijvingstermijn. Als de Belastingdienst het met die wijziging niet eens was, had de inspecteur nadere vragen moeten stellen. Niet vereist is dat in de jaarstukken wordt vermeld dat de technische levensduur langer is dan de economische. De dispensers brengen bij verkoop na twee jaar niets meer op. Door onderhoud door de zoon van de directeur gaan ze langer mee. De gezamenlijke dispensers worden in de boekhouding als een geheel behandeld. Wel is er ten behoeve van het beheer en het onderhoud van de dispensers een kaartsysteem. Bewust is gekozen voor afschrijving in meer dan één jaar. Voordat de jaarstukken zijn opgemaakt is niet bekend hoeveel winst belanghebbende in bepaald jaar heeft gemaakt.
Namens de inspecteur: uit de aangifte blijkt niet dat de dispensers in werkelijkheid langer dan twee jaar meegaan. Belanghebbende had moeten beseffen dat de afschrijvingstermijn langer dan twee jaar zou moeten zijn. Het is welwillend dat ik ermee instem dat zonder restwaarde wordt afgeschreven, de dispensers zullen altijd nog ten minste schrootwaarde hebben. Belanghebbende had het verschil tussen de ambtshalve opgelegde aanslag en de werkelijk gemaakte winst moeten opmerken. Nu hij geen stappen heeft ondernomen is sprake van opzet of voorwaardelijke opzet. Mij is niet bekend dat aan belanghebbende eerder een verhoging bij navordering is opgelegd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de dispensers in twee jaar mogen worden afgeschreven, aangezien zij twee jaar na ingebruikneming bij verkoop niets meer zullen opbrengen, en dat hiertegen ook overigens geen bezwaar kan bestaan, nu het gaat om voorwerpen van geringe waarde waarvan de aanschaffingskosten ineens ten laste van het resultaat mogen worden gebracht. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. In de eerste plaats is niet van belang wat precies de verkoopwaarde van de dispensers is na twee jaren van gebruik. Te dezen gaat het erom dat belanghebbende niet, althans niet gemotiveerd heeft betwist dat de in partijen aangeschafte dispensers, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, gemiddeld 3,8 jaren in gebruik zijn bij de klanten van belanghebbende. De economische levensduur is derhalve ruim drie jaren, zodat een afschrijving in twee jaren in zoverre niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. In de tweede plaats gaat belanghebbende in haar aangifte ervan uit dat de aanschaf van de dispensers de aanschaf van een bedrijfsmiddel betreft ter zake waarvan zij recht heeft op investeringsaftrek. De aanspraak op investeringsaftrek heeft belanghebbende niet opgegeven. Onder deze omstandigheid is zonder belang dat belanghebbende wellicht de afzonderlijke dispensers elk voor zich als een voorwerp van geringe waarde kan aanmerken. De inspecteur houdt belanghebbende terecht aan haar keuze. De dispensers vormen immers gezamenlijk een (complex) bedrijfsmiddel aangezien zij bestaan uit partijen gelijksoortige voorwerpen die duurzaam voor de uitoefening van het bedrijf van belanghebbende worden gebruikt en als zodanig worden geadministreerd. Het gelijk op dit punt is aan de zijde van de inspecteur.
5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen ontbreekt, omdat de inspecteur uit de aangifte kon afleiden dat zij met ingang van 1989 de afschrijvingstermijn van de dispensers had verkort van drie naar twee jaar. Het voor de beoordeling van de afschrijvingstermijn cruciale feit waarop de inspecteur de navordering baseert is het feit dat de dispensers drie jaar in het bedrijf van belanghebbende worden gebruikt en gedurende deze termijn nut afwerpen. Dit feit is naar het oordeel van het Hof niet in de aangifte dan wel de jaarstukken te lezen en behoefde de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag ook niet uit anderen hoofde redelijkerwijs bekend te zijn. Dit feit is dan ook een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Anders dan belanghebbende aanvoert, behoefde de aangifte de inspecteur niet te nopen tot het stellen van vragen, nu de vermelde gegevens op zichzelf de toegepaste afschrijving toelieten.
5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door niet tijdig aangifte te doen grove schuld heeft aan het feit dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De schuld van belanghebbende wordt niet weggenomen of verminderd door de omstandigheid dat belanghebbende in oktober 1995 alsnog een aangifte heeft ingediend en heeft verzocht om een navorderingsaanslag op te leggen, aangezien, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.6, aannemelijk is te achten dat belanghebbende haar verzoek heeft gedaan in de wetenschap dat er een boekenonderzoek zou worden ingesteld. De verhoging is dan ook terecht opgelegd.
5.4. Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat belanghebbende heeft nagelaten tijdig een aangifte in te dienen op zichzelf niet inhoudt dat het aan haar opzet is te wijten dat het verschil tussen de bij aanslag verschuldigde belasting en de volgens de aangifte verschuldigde belasting niet door middel van de opgelegde aanslag in de heffing is betrokken. Hierin betrekt het Hof mede de omstandigheid dat belanghebbende in oktober 1995 alsnog een aangifte heeft ingediend. Weliswaar was belanghebbende, zo acht het Hof aannemelijk, op dat moment op de hoogte van het voornemen een boekenonderzoek in te stellen, maar daar staat tegenover dat het boekenonderzoek op dat moment nog moest aanvangen en dat het resultaat van dat onderzoek ook afhankelijk was van nog door belanghebbende te verstrekken medewerking. Onder deze omstandigheden, en gelet op de aard en omvang van het in geding zijnde vergrijp, acht het Hof een kwijtschelding van 75% passend. Niet valt in te zien dat de verwijtbaarheid ten aanzien van de te weinig geheven belasting op onderdelen anders dient te worden gewogen en beoordeeld. Zulks leidt tot de slotsom dat uitsluitend de verhoging wegens de aangiftebijtelling verder kan worden verminderd tot op 25% ofwel met f hh. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende. De kwijtschelding moet worden bepaald op f j (= f f + f hh).
6. Proceskosten
Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, zal het Hof de inspecteur veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) x 1,5 (wegingsfactor) x f 710, ofwel f 2.130.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak van de inspecteur voor zover deze het kwijtscheldingsbesluit betreft;
- vernietigt het kwijtscheldingsbesluit;
- bepaalt de kwijtschelding van de verhoging op f j;
- handhaaft de bestreden uitspraak voor het overige;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f 2.130 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de inspecteur het griffierecht van f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 24 november 1998 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Faase, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als auditeur en mr. Zilvertand als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare terechtzitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.