Uitspraak
kenmerk P98/1329
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belang-hebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belas-tingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ont-vangen op 30 maart 1998 ingediend door A te Z als gemach-tig-de van belangheb-bende. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspec-teur, gedagtekend 18 februari 1998, betref-fende de aan belanghebbende opge-legde -aanslag in de inkomstenbelasting/premie volks-verze-kerin-gen over 1995.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van
f 333.962 en is na bezwaar gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernieting van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 37.197 nega-tief.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Ter zitting van 20 oktober 1998 zijn verschenen en ge-hoord A vergezeld van B, zomede de in-specteur, tot bijstand verge-zeld van C. De ge-mach-tigde en de inspec-teur hebben ieder een pleit-no-ta voorge-dragen en overge-legd. De inhoud daarvan geldt als hier opgenomen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1948 en gehuwd, is direc-teur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap D B.V. Hij is sinds 1 juli 1992 bij haar in dienst-be-trek-king. Op 16 december 1994 kwamen D B.V. en belang-heb-bende het volgende overeen:
"1. Het volledige salaris over 1995 zal reeds betaalbaar worden gesteld in december 1994 tegen de contan-te waarde daarvan berekend tegen een rente-per-centa-ge van 7,5%.
2. In geval van overlijden van X in 1995 zal het teveel betaalde salaris over het per overlij-densdatum nog niet verstreken deel van 1995 terstond opeisbaar zijn door de vennootschap."
2.2. D B.V. heeft belanghebbende in decem-ber 1994 een bedrag van f 371.159 betaald als salaris over 1995.
Belanghebbende heeft dit bedrag in zijn aangifte inkom-stenbelasting/premie volksverzekeringen 1994/vermogensbe-lasting 1995 tot zijn belast-bare inkomen gerekend. Het aldus aangegeven belastbare inkomen bedroeg f 1.854.394 en het aangegeven belastbare vermogen f 9.124.861. De aanslagen over dat jaar zijn opge-legd conform de aangif-te.
2.3. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbe-las-ting/premie volksverzekeringen 1995/vermogensbelasting 1996 een belastbaar inkomen van f 68.037 negatief verant-woord en een belastbaar vermogen van f 9.775.884. De aanslag vermogensbelasting 1996 is vast-gesteld overeen-komstig de aangifte. Bij het vaststellen van het belast-ba-re inkomen is de inspecteur afgeweken van de aangifte. Hij heeft het in 1994 betaalde salaris over 1995 van f 371.-159 en het in 1996 betaalde vakan-tiegeld over 1995 van f 30.850 bij het aangegeven belast-bare inkomen ge-teld en dit vastgesteld op f 333.96-2.
3. Geschil
In geschil is of het loon over 1995, dat in december 1994 aan belanghebbende is betaald, op grond van artikel 33, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1995) in verbinding met artikel 27, tiende lid, van de Wet op de loonbelas-ting 1964 (tekst 1995, hierna: de Wet) tot zijn belastba-re inko-men over 1995 behoort. Voorts is in ge-schil of belanghebbende in frau-dem legis handelde door van D B.V. te bedingen dat zij zijn jaar-loon over 1995 in december 1994 betaalbaar stelde.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de stand-punten van par-tijen wordt verwe-zen naar de gedingstukken en de pleitnota's.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende nog het volgende doen aanvoeren. De werkgeefster zelf heeft belang gehad bij de vervroegde beta-ling van het loon over 1995, omdat het bedrag contant is gemaakt met een rente van 7,5 percent. Tot nu toe heeft belang-hebbende niet weer zijn loon vervroegd laten uitbetalen. Het in de aangifte 1995 vermelde loon van f 11.195 is een deel van het vakantie-geld. Het vakan-tiegeld 1995 is dus niet in 1994 betaald.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur nog het volgende aangevoerd. Ik weerspreek de zakelijkheid van de vervroe-ging van de loonbetaling. Belanghebbende beschikte over voldoende middelen voor privé-uitgaven. Er speelden alleen belastingmotieven. Ik heb de inhouding op het in december 1994 uitbetaalde loon over 1995 niet teruggege-ven uit prakti-sche overweging; bij de inkomstenbelas-ting zou het bedrag door belanghebbende weer betaald moeten worden. Mijn toere-kening van een evenredig gedeelte van de inhoudingen in 1994 aan de aanslag over 1995 berust op redelijkheid; er bestaat geen wette-lijke regeling daar-voor. De betaling in december 1994 is een betaling van loon ge-weest en geen depotstorting. Ook in de jaren waarin de fictief-loonre-geling geldt, zal een ongebruike-lijk ver-vroegde betaling van loon moeten worden gene-geerd. Wat de fraus legis stelling betreft gaat het om een bespa-ring van vermogensbelasting. De wetgever heeft met arti-kel 27 van de Wet het bestrijden van constructies in het kader van artikel 14 van de Wet op de vermogenbe-lasting 1964 op het oog gehad. Artikel 22 van de Wet op de inkom-stenbelasting 1964 is genoemd om het verband te leggen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Partijen worden in de eerste plaats verdeeld gehou-den door de vraag of het betalen van het loon over 1995 in december 1994 ongebruike-lijk is. De inspecteur stelt dat het vooruit-betalen van jaarloon in het algemeen ongebrui-kelijk is en ook afwijkt van hetgeen in de ver-houding tussen D B.V. en belang-hebbende vóór 1995 gold. Be-langhebben-de verwijst naar het verschijnsel van voor-schotten op het loon en stelt dat het vooruitbetalen van jaar-loon niet onge-bruikelijk is. Het Hof is van oordeel dat alge-meen bekend is dat tijd-vakloon pleegt te worden betaald in of dadelijk na afloop van het tijd-vak waarin de werk-nemer zijn ar-beids-pres-tatie le-vert. Be-lang-hebben-de heeft met zijn overigens niet-onder-bouw-de ver-wij-zing naar voor-schotbeta-lin-gen niet aanneme-lijk ge-maakt dat het voor-komt en niet ongebrui-kelijk is dat loon over een heel kalen-derjaar wordt uitbetaald nog voordat het jaar is begon-nen en de werknemer arbeid heeft verricht. Het Hof is dan ook van oordeel dat belangheb-bende het jaar-loon 1995 op een ongebruike-lijk tijdstip heeft geno-ten en dat onderzocht moet worden of en, zo ja, in hoe-verre daarmee de toepassing van artikel 27, tiende lid, van de Wet wordt opgeroepen.
5.2. Het Hof is op grond van de navolgende overwegingen van oor-deel dat artikel 27, tiende lid, van de Wet niet geschre-ven is om overeenkom-sten tot vervroeg-de betaling van loon te tref-fen. Het woord "zal" in de wet-tekst indiceert dat het loon in de toe-komst wordt genoten in plaats van op het moment waarop het normaal zou zijn betaald. In de parle-mentaire stuk-ken, te weten de Kamer-stukken II, 21 882, nr. 10, en de Kamer-stuk-ken I, 21 882, nr. 157b, is ge-schreven over uitstel van loon en niet over voor-uitbe-taling. Een hoofd-doel van de be-paling is het voorkomen dat, terwijl de hef-fing van loon- en inkom-stenbe-las-ting wordt uitge-steld, de con-tante waarde van het uitgestel-de loon reeds wordt afge-trokken van de belastba-re winst; dit doel is zonder betekenis bij de vervroegde beta-ling van loon. Tot slot: door het ten behoeve van de heffing van loon- en inkomstenbelasting nege-ren van een uit-stel-over-een-komst, waarop de sanctie van de bepaling neerkomt, wordt het feitelijk later betaalde loon ten behoeve van de belastingheffing reeds genoten op het tijdstip waarop het loon gebruikelijk vor-der-baar en inbaar is. Bij een overeenkomst tot vervroegde betaling van loon heeft het negeren van de overeenkomst niet tot gevolg dat op het moment van vervroegde betaling van loon geen loonbelasting wordt geheven. Immmers dan wordt het loon op grond van artikel 27, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet genoten ten tijde van de daadwer-kelijke -beta-ling en niet op het moment waarop het norma-li-ter zou zijn geno-ten. Het Hof is dan ook van oordeel dat de overeen-komst die be-langhebbende op 16 december 1994 met D B.V. sloot niet onder het bereik van arti-kel 27, tiende lid, van de Wet valt.
5.3. De inspecteur heeft een beroep gedaan op het leer-stuk van fraus legis. Belanghebbende heeft deze stelling bestreden. Hij heeft onder meer gesteld dat hij zijn loon vervroegd heeft laten betalen om enkele grote uitgaven in privé te kunnen doen en dat belastingontwijking niet het hoofdmotief was. Het Hof is van oordeel dat het beroep van de inspecteur op fraus legis faalt. De overeenkomst van D B.V. en belanghebbende om het jaarloon vervroegd te betalen, met als gevolg dat de daarover verschuldigde loon- en inkom-sten-belasting eerder dan normaal betaald worden, is niet in strijd met doel en strekking van de desbetreffen-de wetge-ving. Bovendien faalt het beroep van de inspec-teur op fraus legis bij de verdediging van de onderhavige aanslag inkomstenbelas-ting/premie volks-verze-kerin-gen, nu naar zijn zeggen niet de wetge-ving van de loon- en inkom-sten-belas-ting wordt ontdoken, maar die van de vermo-gens-be-lasting en alleen de aanslag in de inkom-stenbelasting in het geding is.
5.4. Uit vorenstaande overwegingen volgt dat het beroep gegrond is. Het door de inspecteur vastgestelde belastba-re inkomen moet worden ver-minderd met het bedrag van f 371.159 dat reeds in 1994 is genoten en het zal door het Hof worden vastgesteld op nihil.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te ver-oorde-len in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Inge-volge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskos-ten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bij-lage van het Besluit opge-nomen tarief op: 2 (proces-handelin-gen) x f 710 (waarde per punt) x 2 (wegingsfac-tor), ofwel f 2.840.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van nihil,
- ver-oor-deelt de inspecteur in de proces-kos-ten van
be-langhebbende tot het beloop van f 2.840 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belang-heb-ben-de te voldoen, en
- ge-last de inspecteur het grif-fierecht van f 80 aan be-langhebbende te vergoeden.
Aldus vastgesteld op 22 december 1998 door mr. Dutmer, voorzitter en mrs. Van Bal-legooijen en Van der Ouderaa, leden, in tegen-woor-digheid van mr. Van de Merwe als ge-rechtsauditeur en Rietbroek als grif-fier. De beslis-sing is op dezelfde dag uitge-spro-ken ter openbare zit-ting.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgif-te door de griffier van de uitspraak in geanonimiseer-de vorm.
[zie ook arrest HR 35092 (red.)]