Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: P97/20656
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de erven X te Z, belanghebbenden,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbenden is ter griffie van het hof een beroepschrift ontvangen op 27 augustus 1997, ingediend door hun gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brief van 14 oktober 1997, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 augustus 1997, betreffende de aan wijlen X opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 701.225 en een heffingsrente van f 4.872. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 502.752 en een heffingsrente van negatief f 2.936.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een negatief belastbaar inkomen.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging daarvan alsmede tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 422.752.
Ter zitting van 25 augustus 1998 zijn verschenen gemachtigde, vergezeld van A en B, alsmede de inspecteur. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, die van de gemachtigde voorzien van een bijlage. De inhoud van de pleitnota's geldt als hier ingelast. De inspecteur heeft kunnen kennis nemen van de door de gemachtigde overgelegde bijlage en zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. X, geboren in 1922, is overleden in 1995. X is tot 1982 (president-)commissaris van C N.V. geweest. Te zelfder tijd was hij voorzitter van de raad van bestuur van D N.V.
Voor zijn commissariswerkzaamheden bij C N.V., die in déconfiture is geraakt, ontving X destijds jaarlijks een beloning, sinds 1979 ongeveer f 20.000.
2.2. Op vordering van de curatoren in het faillissement van C N.V. zijn X en E bij vonnis van de Arrondissementsrechtbank te Breda veroordeeld tot hoofdelijke voldoening ten behoeve van de boedel van C N.V. van de schade, op te maken bij staat en binnen de grenzen van artikel 138 oud Pro Boek 2 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), die C N.V. heeft geleden als gevolg van grove nalatigheid bij de vervulling van hun taak als commissaris.
2.3. Tegen het onder 2.3 genoemde rechtbankvonnis is hoger beroep ingesteld. Ten einde aan deze procedure een einde te maken en verdere procedures te vermijden heeft X met de curatoren van C N.V. in 1994 een overeenkomst van dading gesloten. In deze overeenkomst is vastgelegd dat de schadevergoeding die X aan curatoren zal betalen, is bepaald op f 2.500.000. Uit dezen hoofde heeft X in 1994 f 500.000 aan curatoren betaald. De uitgaven van X voor juridische bijstand beliepen in totaal f 111.527 en zijn in 1994 voldaan.
2.4. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 van X hebben belanghebbenden een belastbaar inkomen vermeld van f 106.237 negatief. De aangegeven arbeidsbeloningen beliepen in totaal f 409.427 en de te dezer zake aangegeven aftrekbare kosten bedroegen in totaal f 617.230. In dit laatste bedrag zijn de onder 2.3 vermelde schadevergoeding en kosten van juridische bijstand begrepen.
Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur de door X betaalde schadevergoeding van f 500.000 en de kosten van juridische bijstand - abusievelijk voor f 10.000 minder dan hun totale beloop - niet in aftrek toegelaten.
3. Geschil
In geschil is of de betaalde schadevergoeding het belastbare inkomen vermindert doordat die vergoeding ofwel moet worden aangemerkt als negatief loon ofwel kan worden ge-rangschikt onder de aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
Buiten geschil is dat de kosten van juridische bijstand het regiem voor de schadevergoeding behoren te volgen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de onder 1 vermelde pleitnota's.
4.2. De gemachtigde heeft ter zitting nog het volgende naar voren gebracht:
Het gaat alleen over de schadevergoeding. Met de inspecteur is afgesproken dat de kosten van juridische bijstand de uitspraak over de schadevergoeding zullen volgen.
De functie van commissaris houdt een fictieve dienstbetrekking in. Het vonnis legt een causaal verband tussen de schadevergoeding en de vervulling van de functie van com-missaris. Alles wat een werknemer aan zijn werkgever betaalt is negatief loon. Omgekeerd geldt immers hetzelfde. De terugbetaling vloeit voort uit - zij het onbehoorlijk - handelen binnen de taakuitoefening van commissaris.
Hoewel de onderwerpelijke aansprakelijkheid met het derde misbruikwetsontwerp is ingevoerd, kan toch bij wijze van analogie een beroep worden gedaan op uitlatingen van de staatssecretaris bij het tweede misbruikwetsontwerp. Er is een soort beleid geformuleerd dat in geval van aansprake-lijkheid voor schade de betalingen aftrekbare kosten vor-men. De schadeveroordeling is beperkt gebleven tot f 2.500.000. De commissarissen zijn collectief veroordeeld. De schade is op grond van onderlinge draagkracht verdeeld.
De stelling dat de inspecteur c.q. de Staat moet worden veroordeeld tot betaling van schadevergoeding wegens schen-ding van het gemeenschapsrecht door Nederland, wordt ing-etrokken.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
De afspraak over de kosten van juridische bijstand is juist weergegeven.
Ook bij negatief loon gaat het om een behoorlijke vervul-ling van de werkzaamheden. In casu ontbreekt voorts het verband tussen de vervulling van de werkzaamheden en de omvang van de schadevergoeding. Het bedrag van f 2.500.000 staat niet in verband met de geleden schade en niet in verband met de genoten inkomsten. De omvang is gebaseerd op de draagkracht van X. Er is geen relatie met de dienstbe-trekking. Het gaat in casu om niet-handelen van X. Het is de vraag of er wel een bron is.
Over de vraag of de verzekeringspremie van de aansprake-lijkheidsverzekering van een commissaris tot de aftrekbare kosten behoort, heb ik nog niet nagedacht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 138 oud Pro van Boek 2 BW - voor zover hier van belang - bepaalt dat de curator in geval van faillissement van de naamloze vennootschap, wanneer de toestand der vennootschap geheel of gedeeltelijk te wijten is aan grove schuld of grove nalatigheid van de bestuurder, van deze schadevergoeding kan vorderen ten behoeve van de boedel. In artikel 149 oud Pro van Boek 2 BW is neergelegd dat het bepaal-de in evengenoemd artikel 138 overeenkomstige Pro toepassing vindt ten aanzien van commissarissen.
Vaststaat dat X commissaris is geweest bij C N.V. en dat hij uit hoofde van een overeenkomst, voortvloeiend uit een vonnis op grond van voormelde wettelijke bepalingen aan de curatoren in het faillissement van C N.V. in het onderhavi-ge jaar f 500.000 heeft betaald.
5.2. Belanghebbenden zijn van opvatting dat de betaling van de schadevergoeding rechtstreeks voortvloeit uit het com-plex van rechten en plichten verbonden aan de taakuitoefe-ning van X als commissaris en daarom als negatief loon valt te beschouwen, dat X vanaf 1960 bij C N.V. commissaris is geweest en ten minste f 164.121 aan beloning heeft ontvang-en en dat subsidiair sprake is van aftrekbare kosten waar-bij het omvangscriterium - elke aansprakelijkstelling in een situatie als deze is uniek - in casu praktische beteke-nis mist en het vergelijkingscriterium in een geval als het onderhavige meebrengt dat alle kosten van aansprakelijk-stelling aftrekbaar zijn, omdat dit soort kosten niet door commissarissen plegen te worden gemaakt.
5.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het bedrag van f 500.000 noch als negatief loon noch als af-trekbare kosten ter zake van dienstbetrekking als commissa-ris kan worden aangemerkt, in de eerste plaats omdat in beide gevallen een causaal verband met de dienstbetrekking ontbreekt dan wel dat verband te ver is verwijderd. Wat het aanmerken als negatief loon betreft komt daar, naar de opvatting van de inspecteur, bij dat de betaling niet heeft plaatsgevonden aan de voormalige werkgever maar aan de curatoren die optreden namens de schuldeisers, en voorts dat niet sprake is van terugbetaling van genoten inkomsten, zeker niet voor meer dan f 80.000 (4 jaren à f 20.000), maar van een vergoeding wegens veroorzaakte schade.
Het door X betaalde bedrag van f 500.000 valt niet tot de aftrekbare kosten te rekenen omdat, naar de inspecteur tevens heeft aangevoerd, de schadevergoeding niet samen-hangt met de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking maar met de onbehoorlijke vervulling daarvan en die vergoe-ding niet voldoet aan het omvangs- en vergelijkingscriteri-um.
5.4. Gelet op de stellingen van partijen en ook overigens dient in de eerste plaats te worden vastgesteld of en, zo ja, in welke mate verband bestaat tussen de door X betaalde schadevergoeding en de door hem in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel g (1994: onderdeel h), van de Wet op de loonbelasting 1964 uitgeoefende dienstbetrekking als commissaris. Immers aanwezigheid van causaal verband is vereist zowel voor de kwalificatie van het betaalde bedrag van f 500.000 als (negatief) loon in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelas-ting 1964 in verbinding met artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en tweede lid, aanhef, van de Wet, alsook voor de kwalificatie van dat bedrag als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35, eerste lid (tekst 1994), van de Wet.
Naar het oordeel van het Hof legt de tekst van artikel 138 oud Pro van Boek 2 BW in verbinding met artikel 149 oud Pro van Boek 2 BW een zodanig direct verband tussen de verplichting tot het betalen van schadevergoeding en het met betrekking tot de faillissementstoestand van een naamloze vennootschap verwijtbare doen en laten van een commissaris ten behoeve van die naamloze vennootschap, dat het bovenbedoelde, vereiste causale verband daarmede ruimschoots is gegeven. Zulks geldt derhalve evenzeer - van bijzondere omstandighe-den is niet gebleken - de litigieuze dienstbetrekking van X en de door hem aan de curatoren van C N.V. betaalde schade-vergoeding. Anders dan de inspecteur betoogt, kunnen te dezen de curatoren die optreden ten behoeve van de boedel van de vennootschap, worden vereenzelvigd met C N.V.
5.5. Artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet bepaalt dat inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten als loon uit dienstbetrekking. Loon uit dienstbe-trekking is vervolgens blijkens artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 al hetgeen uit een dienst-betrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. De dienstbetrekking waar het hier om gaat, is die van X als commissaris bij C N.V. De beloning die X uit deze dienstbe-trekking ontving van C N.V. bedroeg ongeveer f 20.000 per jaar. De gehoudenheid tot schadevergoeding waartoe X is veroordeeld, is in haar uitwerking - de onder 2.3 vermelde overeenkomst - niet op enigerlei wijze afgestemd op of in verband gebracht met de van C N.V. ontvangen beloning. Zulks is althans gesteld noch gebleken. Integendeel partij-en gaan ervan uit dat de commissarisbeloning en het bedrag van de schadevergoeding los van elkaar staan. De rechtsfi-guur van negatief loon waarin een element schuilt van terugbetaling van wat is ontvangen, doet zich alsdan niet voor. Het causale verband met de dienstbetrekking moet, voor zoveel de schadevergoeding betreft, dan ook niet in verbinding worden gebracht met (negatief) loon, maar met uit de vervulling van de dienstbetrekking voortvloeiende kosten en lasten.
5.6. Artikel 21 van Pro de Wet geeft aan dat de zuivere inkom-sten zijn de inkomsten verminderd met de aftrekbare kosten. In artikel 35, eerste lid (tekst 1994), van de Wet, voor zover hier van belang, worden als aftrekbare kosten aang-emerkt de op de inkomsten drukkende kosten - lasten daaron-der begrepen - voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. Tevens is bepaald dat de kosten slechts voor aftrek in aanmerking komen voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortge-lijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren, deswege plegen te maken.
Vooropgesteld kan worden dat de laatste beperking in een geval als het onderhavige betekenis mist, nu personen die de functie van commissaris niet vervullen, niet tot beta-ling van schadevergoeding deswege kunnen worden veroordeeld en derhalve nimmer dergelijke kosten maken.
5.7. Wat betreft de beperking tot "de kosten en lasten voor zover gemaakt tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten" heeft het volgende te gelden. In een geval als hier aan de orde gaat het niet zozeer om kosten tot verwer-ving, inning en behoud van inkomsten, maar veeleer om drukkende lasten. Immers tot de categorie lasten moeten al die uitgaven worden gerekend die noodzakelijkerwijs zijn verbonden aan een bron van inkomsten en waaraan aldus het karakter van vrijwilligheid ontbreekt. Aangezien de onder-werpelijke gehoudenheid tot schadevergoeding in de wet is geregeld en daarmee noodzakelijkerwijs is verbonden aan de taakuitoefening van de commissaris van een naamloze ven-nootschap, is een op grond van die gehoudenheid verschul-digd bedrag aan te merken als een last ter zake van de verwerving van inkomsten uit dienstbetrekking.
Gelet op doel en strekking van de Wet kan de aftrekbaarheid van een last als hier bedoeld slechts ontbreken of wellicht achteraf, zoals in casu, worden beperkt tot de omvang van de opbrengsten, indien ten tijde van de verwerving van de bron - in casu bij de aanvaarding van de dienstbetrekking - reeds vaststond dan wel redelijkerwijs viel te voorzien dat de last de opbrengsten zal overtreffen. Gesteld noch geble-ken is dat X in 1960 bij zijn aanstelling als commissaris heeft voorzien dan wel redelijkerwijs heeft moeten voorzien dat de last waartoe hij in 1990 is veroordeeld, de inkom-sten uit die aanstelling te boven zou gaan. Het op grond van die last verschuldigde en in 1994 betaalde bedrag van f 500.000 kan in zoverre derhalve in zijn geheel onder de aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen.
5.8. Met betrekking tot de beperking "voor zover zij in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is" verdient opmerking dat deze beperking kennelijk het oog heeft op de categorie "drukkende kosten" en moeilijk valt te rijmen met de categorie "drukkende lasten", nu aan de laatste categorie gemeenlijk het element van vrijwilligheid ontbreekt en daarmee aan de maatstaf "hetgeen gebruikelijk is" als afzonderlijke toets nauwelijks een reële plaats kan worden toegekend.
Ook in het onderhavige geval, waar het gaat om een ver-schuldigde schadevergoeding, kan niet worden getoetst aan de maatstaf "hetgeen gebruikelijk is". De omvang van de schadevergoeding is geheel afhankelijk van de omstandighe-den van het geval en gebruikelijkheid te dezen ontbreekt. Partijen hebben geen van beide van enig gebruik gewag gemaakt. Voor zover de inspecteur zich op het standpunt stelt dat aan het in concreto ontbreken van enige gebruike-lijkheid de conclusie moet worden verbonden dat alsdan geen aftrek kan worden verleend, wordt die stelling verworpen. Uit niets blijkt dat de wetgever met het aanbrengen van de hier in geding zijnde toets een zo vergaande, met doel en strekking van de Wet op gespannen voet staande, inperking van de aftrek van kosten en lasten heeft gewild.
Het gelijk is derhalve aan belanghebbenden. Buiten geschil is dat de kosten van juridische bijstand de aftrek van de schadevergoeding dienen te volgen. Al het vorenoverwogene leidt dan tot de slotsom dat de aanslag moet worden bere-kend naar een negatief belastbaar inkomen.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet admini-stratieve rechtspraak belastingzaken.
Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op f 710 vermenigvuldigd met 2 wegens proceshandelingen en 2 als wegingsfactor, uitkomend op een totaal van f 2.840.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een nega-tief belastbaar inkomen,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden tot het beloop van f 2.840 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbenden te voldoen, en
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht van f 80 aan belanghebbenden te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 3 november 1998 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Zwemmer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Pechler, gerechtsauditeur, en Rietbroek als griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimi-seerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34934 (red.)]