Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P96/03637
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van Gemeente Utrecht (Gemeentelijk Vervoersbedrijf Utrecht), belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen Utrecht, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 oktober 1996, ingediend door haar gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak met dagtekening 26 augustus 1996 van de inspecteur betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994.
De naheffingsaanslag is berekend op ƒ a,= aan enkelvoudige belasting. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ b,= aan enkelvoudige belasting.
Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ c,= aan enkelvoudige belasting.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 12 februari 1998 zijn verschenen eerdergenoemde gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van A en B, alsmede de inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
De inspecteur heeft kennis kunnen nemen van de bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlage en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert onder meer een vervoersbedrijf, het Gemeentelijk Vervoersbedrijf Utrecht (hierna: GVU). Ter zake van voormelde exploitatie is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. De gemeenteraad van Utrecht heeft in 1990, 1992 en 1993 kredieten ter beschikking gesteld tot een totaal bedrag van ƒ d,=. Deze kredieten waren bestemd voor respectievelijk een studie naar de mogelijkheden van de aanleg van een Hoogwaardig Openbaar Vervoerverbinding tussen het Centraal Station te Utrecht en de C (hierna: studiekrediet), de eerste fase van de voorbereidende werkzaamheden tot de besluitvorming tot definitieve aanleg van een Hoogwaardig Openbaarvervoer Verbinding in de vorm van een trambaan (hierna: eerste-fasekrediet) en de tweede fase van de voorbereidende werkzaamheden tot aan de uitvoering van de aanleg van een Hoogwaardig Openbaarvervoer Verbinding (hierna: tweede-fasekrediet).
2.3. De volgende bedragen vormen onderdeel van de in het onderhavige tijdvak aan belanghebbbende ter zake van de volgende voorzieningen in rekening gebrachte omzetbelasting:
a. doorstromingsmaatregelen lijn e/f ƒ g,=
b. doorstromingsproject D/C - h,=
c. trambaanproject - i,=
ƒ b,=
=============
Ad a. Deze voorzieningen betreffen de investeringen in verkeersreguleringsinstallaties in combinatie met zogenoemde vecom/vetag-installaties (in rekening gebrachte omzetbelasting ƒ j,=). Hierbij gaat het om de onderdelen van de verkeersreguleringsinstallaties die in het wegdek zijn aangebracht, alsmede om langs en boven de weg aangebrachte communicatie-apparatuur, zoals de ontvangstapparatuur bij verkeerslichten.
Voorts betreffen deze voorzieningen reconstructies van de infrastructuur (in rekening gebrachte omzetbelasting ƒ k,=). Bij deze reconstructies gaat het om wegaanpassingen, waarbij vaak sprake is van het realiseren van een aparte aanrij- en/of opstelstrook bij een verkeerslicht ten behoeve van lijnbussen.
Ad b. Deze voorzieningen betreffen de investeringen in verkeersreguleringsinstallaties (in rekening gebrachte omzetbelasting ƒ l,=), de aanleg van vrije busbanen op het traject D/C (in rekening gebrachte omzetbelasting ƒ m,=), alsmede reconstructie Ledig Erf, aandeel 33,3% (in rekening gebrachte omzetbelasting ƒ n,=).
Bij de aanleg van vrije busbanen gaat het om vier banen, waarbij het gebruik van één daarvan door taxi's is toegestaan.
Ad c. Hierbij gaat het om omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van studie- en voorbereidingskosten voor de aanleg van een trambaan. In het kader hiervan zijn de onder 2.2. vermelde kredieten toegekend.
In een door de adjunct-directeur van de Gemeentelijke Accountantsdienst Utrecht, de eerdergenoemde B, met dagtekening 16 november 1995 opgesteld advies is de ter zake van deze kosten aan de ondernemersactiviteiten van belanghebbende toe te rekenen omzetbelasting nader berekend op ƒ p,=.
2.4. Bij de in het geding zijnde naheffingsaanslag, zoals deze is verminderd na bezwaar, heeft de inspecteur het onder 2.3. vermelde bedrag van ƒ b,=, dat door belanghebbende als voorbelasting in aftrek was gebracht, nageheven.
3. Geschil
In geschil is of van het onder 2.4. vermelde bedrag ad ƒ b,= een gedeelte groot ƒ q.= aan belanghebbende in haar kwaliteit van ondernemer in de zin van de Wet in rekening is gebracht, welk gedeelte alsdan ten onrechte in de naheffingsaanslag is begrepen.
Tussen partijen is niet in geschil dat het resterende bedrag, ƒ c,=, terecht is nageheven.
4. Standpunten van partijen
4.1. Ter ondersteuning van haar standpunten hebben partijen in de gedingstukken en in de pleitnota's in hoofdzaak het volgende aangevoerd:
4.1.1. belanghebbende:
a. Het aanleggen van infrastructurele werken is in beginsel een overheidstaak. Met betrekking tot de doorstromingsprojecten is een onderscheid aangebracht tussen de door belanghebbende als overheid aangelegde werken en de specifiek op het vervoersbedrijf gerichte voorzieningen. Van de totale kosten van "Doorstroming lijn e/f" groot ƒ 4r,= is ƒ r,= aan niet-ondernemersactiviteiten toegerekend. Van het project "D/C" is een gedeelte groot ƒ 3s,= van de totale kosten ad ƒ 5s,= ten laste van niet-ondernemersactiviteiten geboekt.
Met betrekking tot de communicatie-apparatuur (vecom/vetag-installaties) hanteert de inspecteur een willekeurig criterium. Voor de in de bussen aangebrachte apparatuur wordt wel aftrek toegestaan, terwijl deze wordt geweigerd voor de in het wegdek aangebrachte onderdelen van de voorzieningen. De desbetreffende systemen werken slechts doordat zowel in de bussen als in het wegdek voorzieningen zijn aangebracht en deze worden in hun geheel in het kader van de onderneming van belanghebbende gebezigd. Bij de communicatie-apparatuur gaat het overigens in hoofdzaak om langs en boven de weg aangebrachte zaken, zoals (ontvangst)apparatuur aan verkeerslichten.
Belanghebbende heeft de kosten ter zake van de doorstromingsprojecten aangemerkt als kosten openbaar vervoer voor zover die door het Ministerie van Verkeer en Waterstaat (hierna: V en W) als zodanig zijn goedgekeurd. Bij de reconstructies zijn daarom slechts de kosten van de busbanen, de aanrij- en opstelstroken als kosten van openbaar vervoer aangemerkt. De doorstromingsprojecten zijn bedoeld om een snellere doorstroom voor het openbare vervoer te bewerkstelligen. Om deze te bereiken zijn meestal ook aanpassingen van de weg voor de andere weggebruikers nodig. De kosten van deze laatste aanpassingen zijn door belanghebbende als algemene kosten ten laste van de Dienst Openbare Werken gebracht. Daarop drukkende omzetbelasting is niet in aftrek gebracht.
Met betrekking tot de verwijzing door de inspecteur naar de "Schets hoogwaardig openbaar vervoer in en om Utrecht" zij vermeld dat dit rapport uit 19-- stamt en dat belanghebbende te dier zake geen aftrek van voorbelasting heeft genoten. Belanghebbende ging namelijk ervan uit dat zij in dat stadium nog handelde in het kader van haar overheidstaak.
b.1. Het trambaanproject heeft vooralsnog niet tot de aanleg en exploitatie van een dergelijke voorziening geleid. Deze omstandigheid kan op zich zelf niet aan aftrek van voorbelasting in de weg staan. In dit kader wordt onder meer verwezen naar het INZO-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
Een gedeelte van de studie- en voorbereidingskosten van de trambaan is niet in het kader van de onderneming van belanghebbende gemaakt. In het advies van B is naar beste kunnen en in alle redelijkheid een toerekening van de voorbelasting aan ondernemerstaken en overheidstaken gemaakt.
b.2. Met betrekking tot het studiekrediet kan volgens het advies van B worden gesteld dat dit in belangrijke mate wordt aangewend in het kader van het verkeersbeleid binnen de gemeente Utrecht. Niet te ontkennen valt dat een deel van deze kosten dienstbaar is aan de toekomstige tramexploitatie. Voorzichtigheidshalve wordt ingeschat dat dit aandeel circa 20 procent van de totale kosten is. Gelet op de omschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden en de geringe toegevoegde waarde van een nader onderzoek lijkt een percentage van 20 procent van de omzetbelasting, ofwel ƒ t,=, acceptabel.
b.3. Omtrent de kosten die ten laste zijn gekomen van het eerste-fasekrediet, dat was bestemd voor het opstellen van een bestemmingsplan, het masterplan en het organiseren van inspraak op hoofdlijnen is uit het advies af te leiden dat 62 procent, ofwel ƒ u,= als voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Bij de berekening van voormeld percentage is ervan uitgegaan dat werkzaamheden inzake bestemmingsplan en ruimtelijk ontwerp, alsmede inzake inspraak en voorlichting specifiek overheidswerkzaamheden zijn, alsmede dat de kosten ontwerp en adviezen tracé, alsmede van externe adviseurs tram en werkbezoeken tram geheel aan de ondernemerstaak zijn toe te rekenen. Dit laatste geldt eveneens voor de kosten projectleider(s) en projectbureau. Aangezien echter niet te ontkennen valt dat de werkzaamheden van het projectbureau voor een klein deel aan de overheidstaak zijn toe te rekenen, wordt hiervoor twintig procent voorgesteld. Verhaalbaar is dan 80 procent. Met betrekking tot de overige posten wordt voorgesteld deze te verhalen in de verhouding van de als volledig belast, respectievelijk als volledig onbelast aangemerkte activiteiten; te verhalen is dan 51 procent van de desbetreffende omzetbelasting. Alles bij elkaar genomen komt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting uit op 62.
b.4. Met betrekking tot de kosten die volgens het advies van B ten laste van het tweede-fasekrediet zijn gekomen, is 77 procent van de in rekening gebrachte omzetbelasting te verhalen, hetgeen uitkomt op ƒ v,=. Bij de berekening van voormeld percentage is ervan uitgegaan dat de kosten van ontwerp en adviezen tracé, alsmede van de E geheel aan ondernemersactiviteiten zijn toe te rekenen.
Met betrekking tot de post projectleider(s) en projectbureau wordt verwezen naar b.3., met dien verstande dat de in deze fase aan de overheidstaak toe te rekenen werkzaamheden op 10 procent kunnen worden gesteld. Een percentage van 90 is dan aftrekbaar.
De resterende posten zijn deels aan de overheidstaak en deels aan de ondernemerstaak toe te rekenen. Bij hantering van het in het advies beredeneerde theoretische percentage van 52, is 40 procent toe te rekenen aan de ondernemerstaak. Een en ander bijeen genomen resulteren deze percentages in een gemiddelde aftrek van 77 procent.
c.1. De stelling van de inspecteur dat het voor de heffing van omzetbelasting niet mag uitmaken of een gemeente al dan niet zelf een vervoersbedrijf exploiteert, is niet relevant. Belanghebbende doet dat immers wel. Belanghebbende kan beter worden vergeleken met een vervoersbedrijf dat geen publiekrechtelijke status heeft, bij voorbeeld de N.V. F en diverse busondernemingen. Dergelijke ondernemers plegen infrastructurele voorzieningen te realiseren en voorbereidende handelingen te verrichten. Ten aanzien daarvan genieten zij aftrek van voorbelasting.
c.2. Voorts stelt de inspecteur dat de onderdelen van de vecom/vetagapparatuur die in het wegdek zijn aangebracht, daarin opgaan en daarom tot de infrastructuur gaan behoren. De vraag is dan waarom de inspecteur wel aftrek mogelijk acht voor wachthokjes: deze zijn door natrekking toch ook tot de infrastructuur gaan behoren.
4.1.2. de inspecteur:
Belanghebbende treedt op als overheid bij de zorg voor de infrastructuur binnen haar rayon, deze infrastructuur maakt immers een onlosmakelijk deel uit van het overkoepelende verkeersbeleid van de gemeente. De zorg voor een adequate verkeersdoorstroming is een overheidstaak voor een gemeente. Welke soort infrastructurele voorzieningen worden aangelegd, is niet van belang.
De busbanen maken deel uit van de openbare weg, van welk deel het gebruik aan beperkende bepalingen onderhevig is. Dit is overigens geen uitzonderlijke situatie, aangezien de verschillende verkeersstromen uit een oogpunt van verkeerstechniek, -veiligheid en -doorstroming worden gescheiden. Ook als een gemeente zelf een vervoersbedrijf exploiteert en in zoverre optreedt als belastingplichtige in de zin van de Zesde Richtlijn, geschiedt de aanleg van de infrastructuur door haar in haar hoedanigheid van overheidslichaam. Gemeenten die zelf geen vervoersbedrijf exploiteren, realiseren eveneens in hun hoedanigheid van overheid infrastructurele voorzieningen ten behoeve van het openbaar vervoer. De noodzaak daartoe vloeit voort uit de op de gemeente rustende taak zorg te dragen voor een adequaat verkeers- en vervoerssysteem.
Belanghebbende brengt zelf de mogelijke aanleg van een trambaan in verband met de verkeerscirculatie binnen de stad Utrecht als geheel. In de "Schets hoogwaardig openbaar vervoer in en om Utrecht" staat immers als uitgangspunt vermeld dat hoogwaardig openbaar vervoer onderdeel dient uit te maken van een totaal verkeers- en vervoersbeleid.
In en krachtens artikel 4, vijfde lid, van de Zesde Richtlijn worden bepaalde lichamen, onder meer gemeenten, voor goederen- en personenvervoer imperatief als belastingplichtigen aangemerkt. Dit geldt alleen voor de vervoerswerkzaamheden als zodanig, niet voor handelingen of werkzaamheden die daarmee weliswaar in een bepaald verband staan, maar die in feite tot de taak van de overheid behoren. Het gaat om de exploitatie van een vervoerslijn en niet om de aanleg en/of exploitatie van een infrastructurele voorziening als een tramdijk. Infrastructurele voorzieningen worden gerealiseerd in het kader van het algemeen belang. Wanneer een publiekrechtelijk lichaam tevens een vervoersnet in exploitatie neemt, is dit een separate activiteit, waarbij gebruik wordt gemaakt van de gekozen infrastructuur. Deze laatste verandert daardoor niet van karakter van overheidsvoorziening tot bedrijfsmiddel voor het vervoersbedrijf. Particuliere vervoersbedrijven plegen zich niet met de aanleg van infrastructuur bezig te houden. Indien dit in voorkomend geval toch gebeurt, kan niet worden gezegd dat de aanleg jegens de vervoersmaatschappijen wordt verricht. De aanleg heeft plaats ten behoeve van de eigenaar van de voorzieningen, de gemeente.
Voorts kan uit de omstandigheid dat de kosten van de infrastructuur niet kunnen worden gefinancierd uit de opbrengsten van het vervoer, worden afgeleid dat de aanleg van infrastructuur niet tot het ondernemerschap van de exploitant van de vervoersvoorziening dient te worden gerekend. Blijkens de Wet Personenvervoer wordt de infrastructuur voor 100 procent (interlokaal openbaar vervoer) dan wel voor 80 procent (lo-kaal openbaar vervoer) van rijkswege bekostigd. Deze subsidies op de aanleg worden verleend naast de subsidie op de daadwerkelijke exploitatie.
Alleen voorzieningen die niet direct tot de infrastructuur in bredere betekenis horen, bij voorbeeld de aanleg van wachthokjes en dergelijke, kunnen aan de vervoerstaak worden toegerekend en vallen dan onder de uitzondering op het overheidsoptreden.
Het gedeelte van de vecom/vetaginstallaties dat in de weg is aangebracht, maakt als zodanig daarvan deel uit en gaat erin op. Alleen die delen van de installaties die in de voertuigen zijn aangebracht, kunnen in een meer direct verband met de vervoersprestatie worden gebracht. De hieraan toe te rekenen voorbelasting is in de bezwaarfase alsnog in aftrek aanvaard.
De uitgaven ter zake van de doorstromingsprojecten hebben alle betrekking op voorzieningen die behoren tot de infrastructuur. De door belanghebbende in navolging van V en W toegepaste splitsing in voor subsidieverlening goedgekeurde en overige kosten kan niet worden gevolgd, omdat kennelijk tevens kosten die aan de gemeentelijke infrastructuur dienen te worden toegerekend, worden gefinancierd. V en W hanteert eigen criteria en heeft een eigen verantwoordelijkheid voor een goede infrastructuur en zal daarom bereid zijn kosten van infrastructurele voorzieningen geheel of gedeeltelijk over te nemen. Verkeerslichtbeïnvloedingsinstallaties hebben mede een gevolg voor andere weggebruikers. Zij maken daarom deel uit van de gehele infrastructuur en kunnen niet uitsluitend aan de exploitatie van de buslijn worden toegerekend.
Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat het van belang is waarop een activiteit primair betrekking heeft: op de ondernemerstaak of op de overheidstaak van een publiekrechtelijk lichaam. Zodra is vastgesteld aan welke hoedanigheid een activiteit primair moet worden toegerekend, is het niet meer van belang dat met die activiteit mede doeleinden in het kader van de andere hoedanigheid worden gediend.
De geplande tramlijn zal in het geheel geen doorgang vinden. Wat deze lijn betreft, zal het dus nooit komen tot een daadwerkelijk optreden als ondernemer. De onderhavige studie kan daarom alleen aan de overheidstaak van belanghebbende dienstbaar zijn geweest.
In het advies van B worden belangrijke uitgavencomponenten, zoals "projectleider(s) en huisvesting projectbureau" zonder duidelijke motivering eenzijdig aan de exploitatie van de tram toegerekend. Met name gelet op het studiestadium waarin de kosten zijn gemaakt, is aannemelijk dat de desbetreffende personen zijn ingezet vanwege hun deskundigheid in bredere zin. In het advies zijn de kostencomponenten slechts zeer vaag benoemd en uitgewerkt, waardoor het beeld blijft bestaan dat de kosten betrekking hebben op het tramproject in de volle breedte en niet of nauwelijks op afgebakende voorzieningen of activiteiten die speciaal zien op het vervoer als zodanig. Voorts blijkt uit het advies dat kunstwerken, rails en dergelijke tot de ondernemerskosten worden gerekend, terwijl deze kosten deel uitmaken van de infrastructuur en dus tot de overheidstaak behoren.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
4.2.1. de gemachtigde van belanghebbende:
De belangrijkste post bij de doorstromingsprojecten betreft de communicatie-apparatuur. Het gaat om die delen van de installatie die niet in de bussen zijn aangebracht. Hierbij gaat het met name om de in kastjes bij de verkeerslichten aangebrachte ontvangstapparatuur. In mindere mate gaat het om de in de weg aangebrachte apparatuur.
Het is mij bekend dat regionale busmaatschappijen ook zelf voor de installaties bij de verkeerslichten moeten betalen. De kosten van busbanen worden mede door de busmaatschappijen gedragen. De bijdrage van G is een marginale die relatief groot wordt. Het zal om tienduizenden guldens gaan. Het gaat niet om een onbeduidend bedrag. Wij kunnen dit nog uitzoeken. In het advies van B staan wel degelijk gemotiveerde aannames. De inspecteur stelt echter dat nul procent aftrekbaar is. Het is een misverstand dat de trambaanstudie alleen als studie dient, zij diende ook ter voorbereiding. Voor een politieke beslissing alleen geeft men niet zoveel miljoenen uit en huurt men geen ingenieursbureau in. De in 1988 gedane studie had plaats in het kader van politieke besluitvorming. Daarvoor is geen aftrek geclaimd.
Hier gaat het niet om de uitvoering van een bestemmingsplan, maar om infrastructuur, nodig voor het vervoersbedrijf. Omdat er ook werkzaamheden zijn die betrekking hebben op overheidstaken, is een splitsing aangebracht.
Een trambaan heeft duidelijk zelfstandige betekenis. Men kan immers niet met de auto over de tramrails rijden.
Het is mij bekend dat de F volledige aftrek geniet voor investeringen in de infrastructuur.
Het gaat erom welke werkzaamheden als ondernemer zijn gedaan: dit geldt zeker voor het dijklichaam onder de trambaan.
Als de inspecteur een concreet voorstel heeft, zijn wij altijd bereid tot overleg. Het moet echter niet op de lange baan worden geschoven. Anders handhaven wij ons onderbouwde percentage.
4.2.2. A:
Vetag staat voor de lussen in de weg die de verkeerslichten aansturen. Vecom is geavanceerder dan Vetag. Bij Vecom gaat het om een kastje naast de weg dat ook signalen aan de bus teruggeeft. De chauffeur kan daarmee zien of hij voor- of achterloopt op de dienstregeling. In dit meer geavanceerde systeem is er dus enerzijds beïnvloeding van het verkeerslicht en anderzijds informatie over het rijschema.
Bij het toekennen van de subsidie maakt V en W onderscheid tussen stads- en streekvervoer. De investering in vrije busbanen wordt voor 100 procent gesubsidieerd. Gemeenten en provincies kunnen beroep doen op financiering door V en W. Indien bij ons in de gemeente sprake is van gezamenlijk gebruik door GVU en G, betrekt V en W het aan G toe te rekenen deel in de subsidie.
Het deel van de onderhoudskosten dat niet door subsidie wordt gedekt, wordt op de streekvervoersbedrijven verhaald. Deze moeten die kosten terugverdienen met het voordeel dat ontstaat doordat er door de snellere doorstroming minder bussen behoeven te rijden. Per verkeerslicht wordt gekeken naar de kosten van het onderhoud van de kastjes en van de lussen. Het zal hoofdzakelijk gaan om de kosten van de electriciteit. De ervaring leert dat als GVU en G gezamenlijk over een kruispunt rijden, GVU het grootste gedeelte betaalt. Er moet daarbij worden gezocht naar een concrete verdeelsleutel. Mij is onbekend hoeveel aan het streekvervoer wordt doorberekend. Ik denk dat het om marginale bedragen gaat.
De gemeenteraad besloot geen trambaan aan te leggen, omdat een tram niet in het stadsbeeld paste. Het project is nu omgezet in een busbaan.
De vermelding van "Reconstructie Ledig Erf aandeel 33,3%" in de "Specificatie kosten doorstromingsprojecten" geeft weer dat 2/3 gedeelte van de kosten van deze reconstructie niet is beschouwd als kosten van openbaar vervoer. Bij Ledig Erf gaat het in principe om een weg waar alle verkeer mogelijk is, ook dat van voetgangers.
4.2.3. B:
Mij is evenmin bekend in hoeverre er kosten aan het streekvervoer worden doorberekend. Een en ander kan worden nagezocht.
Nadat de studiefase was afgerond, werd een ingenieursbureau uit Q specifiek voor de voorbereidende werkzaamheden en de aanleg van de trambaan ingehuurd. Een gedeelte van die voorbereidende werkzaamheden kan worden gebruikt voor de busbaan.
De inspecteur stelde aanvankelijk aftrek van 60 procent voor. Wij hebben toen een onderzoek ingesteld waaruit bleek dat de aanleg van de baan als zodanig 90 procent van de begroting uitmaakte. Daarom konden wij niet akkoord gaan met het percentage van 60. Voor onze berekening zijn wij van twee benaderingen uitgegaan. In de eerste plaats een theoretische benadering in overleg met de projectleider. Deze berekende hoeveel kosten er in de afzonderlijke stukken van de trambaan zaten. Het stuk in de stad is veel duurder dan dat in het buitengebied, omdat er veel meer voorzieningen nodig zijn. De tweede benadering kwam erop neer dat ik aan de hand van nota's een zekere toetsing heb gemaakt. De kosten van het projectbureau waren in principe voor 100 procent ten behoeve van de trambaan gemaakt. Desondanks is er gesplitst, omdat het projectbureau ook iets voor het openbaar bestuur doet.
4.2.4. de inspecteur:
De in de bestreden uitspraak ingenomen stelling met betrekking tot het te laat in aftrek brengen van de voorbelasting tot medio 1993 is vervallen, aangezien op dit punt afspraken met belanghebbende waren gemaakt.
Met betrekking tot de vergelijking van belanghebbende met de F verwijs ik naar de rapporten van de commissies voor de herstructurering van het openbaar vervoer. Daarin wordt gepleit voor een splitsing tussen infrastructuur en exploitatie. Dat wil niet zeggen dat nu niet pleegt te worden gesplitst.
Overigens beschik ik ten aanzien van de F niet over parate kennis. Voorstelbaar is dat, als er sprake is van een zuiver particuliere maatschappij met eigen grond, aftrek moeilijk te pareren is. Ik heb de indruk dat een zodanige situatie zich bij de F af en toe voordoet, maar ik weet niet in welk percentage van de gevallen. Daarbij gaat het wel om wezenlijk andere voorzieningen. De F heeft geen overheidstaak. Hetgeen zij doet, moet worden toegerekend aan een ondernemer, tenzij de prestatie niet in het economische verkeer wordt verricht.
Voor de splitsing tussen ondernemers- en niet-ondernemersactiviteiten voor de omzetbelasting is niet van belang hoe uit hoofde van andere regelingen wordt gesplitst. Ook de criteria van V en W zijn niet doorslaggevend voor de heffing van omzetbelasting. In het onderwerpelijke geval kan men niet zeggen dat de infrastructuur ondergeschikt is aan andere belangen.
Ter zake van de splitsing zijn belanghebbende en ik het nooit echt eens geweest. Er is inderdaad ooit een voorstel gedaan, inhoudende voor 60 procent aftrek en voor 40 procent geen aftrek, of enige andere verhouding. Belanghebbende heeft dit afgewezen. Het Ministerie van Financiën wil nu een principiële uitspraak, zodat ik mijn handen niet meer vrij heb. De principiële uitspraak dient ook te gaan over het gebruik van de studie voor de politieke besluitvorming. Overigens wil ik graag meewerken aan een kostentoerekening. Maar de vraag is hoe een gefundeerde splitsing aan te brengen. In de omschrijvingen zijn heel moeilijk aanknopingspunten te vinden. Ik kan het niet narekenen. Belanghebbende moet duidelijk expliciteren hoe de kosten moeten worden toegerekend. De prestatie is in feite wel gebruikt, aangezien gekozen is voor een andere vorm van infrastructuur. Het politieke aspect staat hierbij voorop.
Uit de toelichting van B leid ik af dat de kosten van het projectbureau als ondernemerskosten zijn beschouwd. Daarmee heb ik moeite. Ook al zou er een tram zijn gekomen, dan zou de op die kosten rustende omzetbelasting niet aftrekbaar zijn, aangezien de trambaan tot de infrastructuur behoort. In het advies is te eenzijdig naar het ondernemersgebeuren toegerekend.
Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het INZO-arrest merk ik op dat het daar ging om een ondernemerssituatie die niet werd doorgezet. In casu gaat het bij de tramstudie om diensten ten behoeve van de politieke besluitvorming. Slechts voor het resterende gedeelte van de uitgaven zou een vergelijking met INZO kunnen opgaan.
Wat de kosten van de installaties betreft moet in ieder geval worden onderscheiden tussen de aanlegkosten - deze worden volledig gesubsidieerd - en de onderhoudskosten - deze zijn marginaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende, een publiekrechtelijk lichaam, voor de in het kader van de exploitatie van het openbaar vervoersbedrijf verrichte prestaties is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet. Het Hof acht dit standpunt juist. Belanghebbende stelt dat zij de op de goederen en diensten, betrokken in het kader van de onder 2.3. bedoelde projecten, drukkende omzetbelasting in aftrek kan brengen tot een totaal van ƒ q,=, omdat zij die goederen in het kader van haar onderneming heeft gebezigd. Nu de inspecteur zulks betwist, ligt het op de weg van belanghebbende de juistheid van haar standpunt aannemelijk te maken.
5.2. Het Hof stelt voorop dat de zorg voor een toereikende verkeerstechnische infrastructuur tot de taak van de overheid behoort. Met betrekking tot de in dat kader door de gemeente te treffen voorzieningen, treedt de gemeente op binnen een voor publiekrechtelijke lichamen specifiek geldend juridisch regime. Naar 's Hofs oordeel is bij het realiseren van deze voorzieningen door de gemeente geen sprake van handelingen welke in concurrentie met anderen dan publiekrechtelijke lichamen worden verricht.
Met betrekking tot de ter zake van de doorstromingsprojecten als bedoeld in 2.3., sub a en b, betrokken goederen en diensten:
5.3. Naar 's Hofs oordeel zijn de onderhavige voorzieningen, bestaande in verkeersregulerende installaties, vrije busbanen en afzonderlijke aanrij- en/of opstelstroken naar hun aard infrastructurele voorzieningen en is de omstandigheid dat met die voorzieningen een betere doorstroming van het busverkeer wordt beoogd, niet voldoende om die voorzieningen te rekenen tot de exploitatie van het openbaar vervoersbedrijf. In dit verband acht het Hof met de inspecteur aannemelijk dat belanghebbende deze voorzieningen ook zou hebben getroffen indien een ander dan belanghebbende de desbetreffende busdiensten zou hebben geëxploiteerd. Een duidelijke aanwijzing daarvoor vormt de omstandigheid dat ook de streekvervoersbedrijven gebruik maken van de onderhavige voorzieningen, terwijl niet aannemelijk is geworden dat de exploitanten van die bedrijven voor dit gebruik aan belanghebbende enige andere vergoeding verschuldigd zijn dan een bijdrage in de kosten van onderhoud, waarvan belanghebbende overigens geen ander concreet voorbeeld heeft gegeven dan de kosten van electriciteit. In dit verband is voorts van belang dat de kosten van de aanleg van de onderhavige voorzieningen worden gedekt door subsidie van de rijksoverheid. Het Hof kent ook betekenis toe aan de omstandigheid dat de onderhavige voorzieningen geheel althans grotendeels bestanddeel vormen van de grond waarop de desbetreffende weg is gelegen, terwijl gesteld noch gebleken en ook overigens, gelet op de publieke functie van die grond, niet aannemelijk is dat die grond tot de bedrijfsmiddelen van het openbaar vervoersbedrijf behoort.
5.4. Uit het onder 5.3. overwogene volgt dat de onderhavige goederen en diensten door belanghebbende zijn gebezigd ten behoeve van de uitoefening van de op haar als overheid rustende taak een verkeerstechnische infrastructuur te realiseren, te beheren en te onderhouden. Die goederen en diensten zijn derhalve niet gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende.
5.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de aan haar geleverde wachthokjes en dergelijke door de inspecteur, anders dan de onderhavige goederen en diensten, worden aangemerkt als te zijn gebruikt in het kader van de onderneming van belanghebbende. Deze stelling, ook indien juist, doet op zichzelf niet af aan het onder 5.4. gegeven oordeel. Hierbij merkt het Hof op dat de aftrekbaarheid van de omzetbelasting drukkende op wachthokjes en dergelijke in deze procedure niet aan de orde is. Voorts brengt de omstandigheid dat de in de bussen aangebrachte voorzieningen ten dienste van de werking van het vecom/vetagsysteem geacht worden te zijn gebruikt in het kader van de onderneming van belanghebbende, niet mee dat ook de onderhavige goederen en diensten in dat kader zijn gebruikt. Van laatstbedoelde onderdelen kan immers niet worden gezegd dat zij bestanddeel zijn geworden van de bussen en als zodanig feitelijk direct in het kader van de exploitatie van het openbaar vervoersbedrijf worden aangewend. Daaraan doet op zichzelf niet af de omstandigheid dat voor de werking van het vecom/vetagsysteem zowel de voorziening in de bussen als de infrastructurele voorzieningen noodzakelijk zijn.
5.6. Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende weersproken gesteld dat de F met betrekking tot de door haar gerealiseerde infrastructurele voorzieningen geacht wordt te handelen in het kader van haar onderneming. Deze stelling doet aan het onder 5.4. overwogene evenwel niet af, reeds omdat de F niet tot het overheidsapparaat behoort en op grond daarvan niet kan handelen als overheid.
Met betrekking tot de in het kader van het trambaanproject als bedoeld in 2.3., sub c, betrokken goederen en diensten:
5.7. Hoewel de inspecteur tegenover het verweer van belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de desbetreffende prestaties door belanghebbende eerst en vooral zijn afgenomen in het kader van de politieke besluitvorming omtrent de aanleg van een trambaan, dan wel een andere openbaarvervoersvoorziening, acht het Hof het in beginsel niet onaannemelijk dat er, ook in de studiefase, in de aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten elementen aanwezig kunnen zijn geweest die betrekking hebben op de exploitatie van het vervoersbedrijf. Uit de omschrijving van de werkzaamheden moet dan echter naar voren komen dat en in hoeverre van zodanige elementen sprake is. Naar het oordeel van het Hof blijkt dit uit het advies van B niet althans (volstrekt) niet voldoende.
In de eerste plaats zijn de uitgaven die ten laste van het studiekrediet zijn gekomen, niet gespecificeerd. De stelling van belanghebbende dat een percentage van 20 aan het vervoersbedrijf is toe te rekenen, is op geen enkele wijze gefundeerd. Een omschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden, waarnaar wordt verwezen voor de bepaling van het percentage van 20, is niet voorhanden. De vermelding van de geringe toegevoegde waarde van een nader onderzoek, eveneens gebruikt voor de fundering van voormeld percentage, is niet zonder meer begrijpelijk.
In de tweede plaats is uit de omschrijving van de activiteiten, waarvan de kosten ten laste van de twee overige kredieten zijn gekomen, niet af te leiden dat de kosten op de - destijds verwachte - exploitatie van de trambaan betrekking hebben. Inhoudelijke beschrijvingen van de activiteiten worden niet gegeven. Naar het oordeel van het Hof verschaft hooguit de aanduiding "ontwerp en adviezen tracé" enige duidelijkheid omtrent de desbetreffende activiteiten. Dienaangaande stelt belanghebbende zonder nadere motivering dat deze post aan de ondernemersactiviteit is toe te rekenen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met deze enkele stelling niet voldoende aannemelijk gemaakt dat en in hoeverre de desbetreffende kosten in het kader van haar vervoersbedrijf zijn gemaakt.
5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in geding zijnde goederen en diensten door haar zijn gebezigd in het kader van de exploitatie van het openbaar vervoersbedrijf. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 7 mei 1998 door mr. Bijl, voorzitter, mrs. Boersma en Den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Maat als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34528 (red.)]