Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk P96/4166
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 29 oktober 1996, ingediend door mr. A te Q als gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 30 december 1996.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 oktober 1996, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 120.785. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 65.940.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de aanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 7 januari 1998 zijn verschenen mr. B als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van mw. mr. C en D, alsmede de inspecteur.
Voorafgaande aan de zitting heeft belanghebbendes gemachtigde een pleitnota gezonden aan het Hof en een kopie daarvan toegezonden aan de inspecteur. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en geldt als hier ingelast. Ter zitting hebben de inspecteur en belanghebbendes gemachtigde een pleitnota respectievelijk een "reactie op pleitnota" overgelegd en voorgedragen. De inhoud van deze stukken geldt als hier ingelast.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 juni 1991. Het maatschappelijk kapitaal van belanghebbende bedraagt ƒ 15.000.000, verdeeld in 15.000 aandelen, elk groot nominaal ƒ 1.000. Hiervan zijn geplaatst en volgestort 4.000 aandelen. Deze aandelen zijn alle in het bezit van E B.V. Belanghebbende heeft ten doel de verkrijging, het beheer en de vervreemding van na 1 juli 1945 met subsidie gebouwde woningen en het deelnemen in en de directie voeren over andere ondernemingen met gelijk of aanverwant doel.
2.2. Bij voorlopige koopovereenkomsten van 21 juni 1991 en 27 juni 1991 kocht belanghebbende van de gemeente Z bouwgrond voor een tweetal projecten, het ene behelzende de bouw van 35 huurwoningen en het andere de bouw van 13 huurwoningen.
Bij overeenkomst van aanneming van werk van 28 juni 1991 gaf belanghebbende Bouwbedrijf F B.V. te Z opdracht tot het bouwen van de 48 huurwoningen. De totale bouwsom bedroeg ƒ 4.535.000.
Op 19 juli 1991 diende belanghebbende bij het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (hierna: VROM) een tweetal aanvragen in, strekkende tot toelating tot de "Beschikking bijdrage ineens nieuwe vrije sectorwoningen" met betrekking tot beide hiervóór genoemde projecten.
Bij beschikkingen van 25 oktober 1991 is belanghebbende overeenkomstig haar aanvragen als bouwgegadigde toegelaten tot de "Beschikking bijdrage ineens nieuwe vrije sectorwoningen". De bijdrage bedroeg ƒ 5.000 per woning en zou worden verstrekt bij gereedmelding van de woning. De toelating vond plaats onder (onder meer) de voorwaarde dat de bouw binnen zes maanden na de toelating zou zijn gevorderd tot de bovenkant van de begane-grondvloer.
2.3. De bouw van de 48 woningen is gestart op 14 november 1991 en was op 28 januari 1992 gevorderd tot de bovenkant van de begane-grondvloeren. In haar jaarstukken over het jaar 1991 heeft belanghebbende op haar balans per 31 december 1991 als materiële vaste activa geactiveerd:
grond ƒ 85.620
gebouwen (in aanbouw) ƒ 5.433.975
ƒ 5.519.595.
In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1991 nam belanghebbende dit bedrag op onder de post "Vaste bedrijfsmiddelen in uitvoering en vooruitbetaald op materiële vaste activa".
2.4. Voor het jaar 1993 deed belanghebbende aangifte van een belastbaar bedrag van nihil. Deze aangifte werd op een daarbij gevoegde bijlage als volgt toegelicht:
"Aangezien de gehele onroerende zaken van X B.V. bestaat uit premiewoningen verzoeken wij u om toepassing van art. 10 Wet Pro Belastingherziening.
fiscale winst ƒ 120.785
af: vrijstelling (8.0% + ½) x ƒ 4.000.000 340.000
belastbaar bedrag nihil".
2.5. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur toepassing van de faciliteit van artikel 10 van Pro de Wet Belastingherziening 1950 geweigerd en het belastbare bedrag vastgesteld op een bedrag van ƒ 120.785. Belanghebbende heeft tegen de aldus vastgestelde aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij zijn uitspraak heeft de inspecteur de aanslag verminderd, doch slechts in verband met verrekening van verliezen van 1991 en 1992, tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 65.940.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende, gelet op de overgangsregeling van artikel III, onderdeel B, van de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, recht heeft op de vrijstelling die is vervat in artikel 10 van Pro de Wet Belastingherziening 1950 (hierna: Wet Bhz. 1950).
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan wordt verwezen naar de stukken van dit geding.
Ter zitting is door de inspecteur daaraan toegevoegd dat zijn standpunt, dat erop neerkomt dat van verkrijgen van een woning in de zin van de overgangsregeling sprake is op het moment waarop deze geschikt is om in te wonen, naar de letter van de wet mede tot gevolg heeft dat op grond van de overgangsregeling een lichaam dat vanouds in aanmerking komt voor toepassing van artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 die status verliest indien bij haar in aanbouw zijnde woningen in 1992 gereed komen, doch dat dit waarschijnlijk niet de bedoeling van de wetgever is geweest.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 gaf, tot de intrekking ervan bij artikel III, onderdeel A, van de Wet van 12 december 1991 tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen (Stb. 697, ook wel genoemd de Wet Brede Herwaardering en hierna: de Wet Br.H.), een vrijstelling aan bepaalde woningbouwlichamen.
De omstandigheid dat belanghebbende een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is, en derhalve een rechtsvorm heeft die niet wordt vermeld in artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950, vormt geen beletsel, zulks in verband met het gestelde in het Besluit van 16 april 1973, nr. B73/3443, Vakstudie Nieuws 1973, blz. 433.
5.2. Artikel III, onderdeel B, eerste lid, van de Wet Br.H. bepaalt dat artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950, zoals dat luidt op 31 december 1991, van kracht blijft voor lichamen die op 31 december 1991 aan de in dat artikel genoemde voorwaarden voldoen. Het tweede lid bepaalt, onder meer, dat het eerste lid van toepassing is tot het begin van het boekjaar waarin door het lichaam één of meerdere woningen zijn verkregen.
5.3. Partijen gaan er bij hun standpunten klaarblijkelijk van uit dat belanghebbende op 31 december 1991 is aan te merken als een hier te lande gevestigde besloten vennootschap welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft de verkrijging, het bezit, het beheer en de vervreemding van na 1 juli 1945 gestichte of herbouwde woningen. Het Hof heeft geen reden partijen hierin niet te volgen.
Het eerste lid van artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 stelt voorts nog de eis dat het desbetreffende lichaam "van Rijkswege gesubsidieerd" is. Met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 16 november 1988, BNB 1989/18, heeft de inspecteur gesteld (blz. 2 van zijn pleitnota) dat belanghebbende op 31 december 1991 niet als zodanig kwalificeert nu zij de subsidie op dat moment niet geniet of heeft genoten maar - onder bepaalde voorwaarden - zal genieten. Het Hof verwerpt deze stelling van de inspecteur, nu naar 's Hofs oordeel de Hoge Raad met de door hem in het genoemde arrest gekozen bewoordingen "Als [van Rijkswege gesubsidieerd] kunnen slechts gelden lichamen die ter zake van de woningen (....) zelf van Rijkswege subsidie genieten dan wel te eniger tijd hebben genoten" slechts heeft aangegeven dat een "van Rijkswege gesubsidieerde vennootschap" alleen die vennootschap kan zijn die zelf recht heeft (kunnen) doen gelden op de subsidie.
Aangezien artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 geen verdere voorwaarden stelt aan de lichamen, blijft artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 na 31 december 1991 voor belanghebbende in beginsel van kracht.
Naar het oordeel van het Hof is hetgeen in het tweede lid van artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 is opgenomen met betrekking tot het aantal tot het vermogen behorende woningen niet een voorwaarde als bedoeld in het artikel III, onderdeel B, eerste lid, van de Wet Br.H. Naar dit getalscriterium dient telkenjare te worden beoordeeld of de faciliteit van het eerste lid van artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 bij het kwalificerende lichaam toepassing kan vinden, zodat het criterium slechts ziet op de effectuering van de faciliteit.
5.4. Artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 is ten aanzien van belanghebbende in het onderhavige jaar niet meer van kracht indien moet worden geoordeeld dat belanghebbende de na 31 december 1991 voltooide 48 woningen pas bij gelegenheid van de voltooiing heeft verkregen in de zin van artikel III, onderdeel B, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Br.H.
5.5. Naar het oordeel van het Hof is dit niet het geval. Een redelijke toepassing van de overgangsregeling die is getroffen rond de intrekking van artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 brengt mee dat op 31 december 1991 in aanbouw zijnde woningen reeds worden aangemerkt als woningen in de zin van de hier in geding zijnde bepalingen.
Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van de overgangsregeling is uitdrukkelijk afgezien van het treffen van een regeling ter voorkoming van een zogenaamd aankondigingseffect. Zulks betekent dat de overgangsregeling mede van toepassing is op kwalificerende lichamen die nà de aankondiging van de intrekking van artikel 10 van Pro de Wet Bhz. 1950 zijn opgericht met het oog op het genieten van de faciliteit van artikel 10 Wet Pro Bhz. 1950.
Waar in de memorie van toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 36) is opgemerkt: "De faciliteit moet immers alleen van toepassing blijven voor die gevallen waarin de beleggers voor de totstandkoming van de onderhavige wet voor deze beleggingsvorm hebben gekozen in het vertrouwen dat de faciliteit zou blijven gehandhaafd", is niet het tijdstip van aankondiging van de intrekking, maar de inwerkingtreding daarvan op 1 januari 1992 als toetsingstijdstip aangehouden.
Het past daarbij niet om de toepassing van de faciliteit na 1991 te laten afhangen van de omstandigheid of tot het vermogen van het lichaam op 31 december 1991 al dan niet nog woningen in aanbouw behoorden.
5.6. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat aanvaarding van het standpunt van de inspecteur, zoals hij ter zitting erkende, tot gevolg heeft dat een lichaam dat vóór de intrekking van artikel 10 Wet Pro Bhz. 1950 al sinds jaar en dag de faciliteit van deze bepaling genoot, deze faciliteit zou verliezen indien op 31 december 1991 een woning in aanbouw zou zijn die na die datum aan het lichaam zou worden opgeleverd en volgens de inspecteur aldus zou worden verkregen, zulks op grond van hetgeen is bepaald in artikel III, onderdeel B, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Br.H. Een dergelijk gevolg kan niet zijn beoogd.
5.7. De vorenstaande oordelen vinden tevens steun in de (in punt 6 van de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel Br.H. gegeven) achtergrond voor de overgangsregeling, te weten het in stand laten van de faciliteit voor lichamen die bij hun exploitatieverwachtingen - welke een belangrijke zo niet doorslaggevende rol spelen bij de vraag of in een bepaald onroerend goed al dan niet moet worden geïnvesteerd - zijn uitgegaan van de thans (Hof: in 1990) geldende regeling, en dat bedacht moet worden dat dergelijke investeringen het karakter van een investering op lange termijn hebben.
5.8. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op ƒ 2.840 (A1: 1 en 3 = 2 punten; C: factor 2; ƒ 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond en vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van ƒ 2.840 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad ƒ 75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 25 februari 1998 door mrs. Schaap, Faase en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Verrips als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34237 (red.)]