Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: P96/2906
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd Douane P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Namens belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 augustus 1996, ingediend door de gemachtigde.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak, gedagtekend 25 juni 1996, met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de accijns over het tijdvak 1993.
De naheffingsaanslag, gedagtekend 13 november 1995, is opgelegd tot een bedrag van ƒ a,- aan enkelvoudige belasting en ƒ b,- aan heffingsrente. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 23 oktober 1997 zijn verschenen voormelde gemachtigde, alsmede de inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, die zich bezighoudt met de exploitatie van slijterijen, mede op basis van franchising, beschikt over een distributiecentrum te Q. Voor dit distributiecentrum is een vergunning accijnsgoederenplaats (verder: AGP) verleend om alcoholische dranken accijnsvrij te kunnen opslaan. Jaarlijks wordt door middel van fysieke inventarisatie - telling - de aanwezige hoeveelheid geïnventariseerd.
2.2. Bij de controle over het jaar 1993 zijn afwijkingen geconstateerd tussen de administratieve voorraad accijnsgoederen en de daadwerkelijk in de AGP aanwezige voorraad accijnsgoederen. Belanghebbende saldeert daarbij de meerbevindingen met de minderbevindingen, ongeacht de vraag of het in dezen om verschillende soorten accijnsgoederen gaat. Belanghebbende corrigeert de administratieve hoeveelheid met bovenstaande salderingsresultaten middels een zogenaamde "verschillenlijst voorraadopname".
2.3. Vanwege deze saldering van meer- en minderbevindingen heeft belanghebbende de minderbevindingen per artikel niet via de maandaangifte aangegeven. Evenmin heeft er afdracht van accijns plaatsgevonden over de minderbevindingen.
2.4. Bij brief van 26 juli 1995 is namens de staatssecretaris van Financiën aan de Centrale Vereniging van Nederlandse Wijnhandelaren - onder meer - het volgende meegedeeld:
"2. Verliezen en vermissen.
In paragraaf 3.6 van de Leidraad accijns 1993 is een uiteenzetting gegeven over de begrippen aantonen en aannemelijk maken. De huidige accijnswetgeving gaat primair uit van een administratieve controle. Dit impliceert dat aan de administratieve vastleggingen door de houders van een vergunning voor een accijnsgoederenplaats hogere eisen worden gesteld aan de administratie en de interne controle dan voorheen. Verschillen die worden vastgesteld tussen input in een accijnsgoederenplaats en wat wordt uitgeslagen zullen derhalve moeten blijken uit de administratieve vastleggingen in de te onderscheiden stadia van een produktie- of opslagproces. Vanuit deze administratie zullen zij kunnen worden aangetoond.
...
3. Salderen van meer- en minderbevindingen
Inherent aan het primaire uitgangspunt van de huidige accijnswetgeving zal de administratie de basis moeten vormen voor de beoordeling of sprake is van een juiste nakoming van de accijnsverplichting.
Daarin past niet dat meer- en minderbevindingen zonder meer kunnen worden gesaldeerd. Een meerbevinding in een accijnsgoederenplaats zal steeds leiden tot bijboeking in de administratie tenzij kan worden aangetoond dat de accijns voor die goederen reeds is voldaan en er geen verzoek om teruggaaf voor is ingediend. In dat geval zullen de goederen buiten de accijnsgoederenplaats geplaatst moeten worden.
Van minderbevindingen zal in beginsel steeds accijns verschuldigd zijn. Er is immers sprake van vermis, hetgeen blijkens artikel 88 van Pro de wet wordt aangemerkt als uitslag ten gevolge waarvan de accijns is verschuldigd.
Indien bij controle echter komt vast te staan op welke wijze een meer- of minderbevinding is ontstaan, bij voorbeeld door vergissingen in de inhoudsmaten van de verpakkingen, kan saldering worden toegestaan. Dit salderen kan echter alleen plaatsvinden op artikelniveau. Dit houdt bij voorbeeld in dat saldering in bepaalde gevallen wel kan worden toegestaan indien het vermis is te wijten aan verwisseling van literflessen jenever van een bepaalde sterkte met halve literflessen van gelijkgestelde jenever, doch niet indien het betreft literflessen whisky en halve literflessen jenever."
2.5. Met dagtekening 13 november 1995 heeft de inspecteur ter zake van de onder 2.2. bedoelde minderbevindingen de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil
a. of van de heffing van accijns ter zake van verliezen c.q. vermiste goederen in de zin van artikel 88 van Pro de Wet op de accijns (de Wet) eerst sprake is voor zover die verliezen c.q. vermiste goederen uitgaan boven de meerbevindingen van andere goederen, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist;
b. of, zo het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder a. aan de inspecteur is, belanghebbende aan het bepaalde in paragraaf 3.6 van de Leidraad accijns 1993 het vertrouwen mocht ontlenen dat in de onderhavige situatie geen accijns verschuldigd is geworden, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur bestrijdt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en in de pleitnota's is vermeld.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde nog verklaard dat de Belastingdienst eerst op 22 oktober 1997 heeft laten weten dat zijn standpunt niet gewijzigd is. Het kan niet zo zijn dat er over meer goederen betaald moet worden dan er daadwerkelijk aanwezig is geweest. Er is een onderscheid tussen een productiebedrijf en een handelsonderneming en het is inherent aan een handelsonderneming dat er fouten worden gemaakt en dat er daardoor verschillen optreden. Filialen reageren alleen als ze te weinig artikelen aangeleverd krijgen. In 1996 heeft belanghebbende voor ongeveer 140 miljoen gulden accijnsgoederen uitgeslagen. De voorraad rouleert door het bedrijf, waardoor het achteraf ondoenlijk is om voor vermis een verklaring te geven. De verschillen tussen de administratieve hoeveelheid en de werkelijke hoeveelheid fluctueert en men heeft nog geen oplossing gevonden voor deze verschillen, hoewel men geprobeerd heeft ze te verklaren door middel van weging. Voor flessen met een gelijk gewicht bleek dat geen oplossing. Nu de administratie als zodanig wordt geaccepteerd door de inspecteur moet die als uitgangspunt dienen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog verklaard dat alleen op artikelniveau gesaldeerd mag worden. Meerbevindingen in de administratie moeten worden bijgeteld. Bij een meerbevinding kan er geen sprake zijn van een teruggave, hooguit van een bijbetaling. Voor handelsondernemingen gelden geen forfaitaire cijfers, maar over breuk wordt in het algemeen geen accijns geheven. In casu is sprake van een zeer gespecificeerde administratie, welke daarom op een gedetailleerde wijze gecontroleerd kan worden. Het risico is voor belanghebbende als die niet kan aantonen hoe het vermis is ontstaan. Er kan sprake van verwisseling zijn doordat er niet zozeer administratief fouten gemaakt worden als wel fouten in het magazijn bij het klaarmaken van bestellingen; in het kader hiervan is advies aan belanghebbende gegeven over verbeteringen in de interne procedures. Hoewel het om relatief kleine vermissingen gaat, heeft de Directie Douane van het Ministerie van Financiën het standpunt uiteindelijk bevestigd: er past geen tolerantie in het systeem van administratieve controle.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof merkt op dat partijen menen dat de administratie van belanghebbende zodanig is ingericht dat daaruit op overzichtelijke wijze de gegevens omtrent alle voor de heffing van accijns van belang zijnde bedrijfshandelingen zijn opgenomen in de zin van artikel 8, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns. Het is het Hof niet gebleken dat partijen zich daarbij op een juridisch onjuist standpunt hebben gesteld.
5.2. Op grond van artikel 88, eerste lid, van de Wet worden verliezen die niet kunnen worden aangetoond, aangemerkt als te zijn uitgeslagen. Hetzelfde geldt voor accijnsgoederen die worden vermist.
5.3. Vaststaat dat er in de onderhavige AGP sprake is van accijnsgoederen die worden vermist. Het ligt dan op de weg van belanghebbende daarvoor een toereikende verklaring te geven. De stelling van belanghebbende dat in haar administratie verschillen worden geconstateerd en verwerkt en dat die administratie deugdelijk is, is daartoe naar 's Hofs oordeel niet voldoende. Nu belanghebbende niet op andere wijze een verklaring voor het geconstateerde vermis heeft gegeven, is sprake van uitslag van de desbetreffende goederen in de zin van artikel 88, eerste lid, van de Wet.
5.4. Naar 's Hofs oordeel biedt de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 88, eerste lid, van de Wet steun aan de opvatting dat geconstateerde vermissen van bepaalde goederen kunnen worden gecompenseerd met meerbevindingen van andere goederen in die zin, dat eerst van uitslag sprake is indien en voor zover de hoeveelheid van de vermiste goederen groter is dan de hoeveelheid van de meerbevonden goederen. Ook andere bepalingen van de Wet bieden voor die opvatting geen steun. Zulks ligt naar 's Hofs oordeel ook niet voor de hand, omdat het in de Wet vervatte systeem zich richt op de heffing van accijns ten aanzien van individuele accijnsgoederen
5.5.In de onder 2.4. weergegeven brief is goedgevonden dat saldering van minder- en meerbevindingen kan plaatsvinden op artikelniveau indien die verschillen verklaard worden. Belanghebbende heeft blijkens het onder 5.3. overwogene evenwel niet het verschil verklaard, zodat saldering niet mogelijk is.
5.6. Belanghebbende heeft gesteld dat zij aan het bepaalde in paragraaf 3.6. van de Leidraad accijns 1993 het vertrouwen kon ontlenen dat saldering van minder- en meerbevindingen in de door haar bepleite zin kan plaatsvinden. Daartoe voert zij aan dat de inspecteur de door belanghebbende gevoerde administratie tot uitgangspunt neemt bij de heffing van accijns. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting aangegeven niet te weten welke forfaitaire marge in gevallen als het onderhavige zou moeten gelden. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende betwist en dienaangaande aangevoerd dat van aantonen van de verschillen in dit geval geen sprake is en dat een gangbaar verliespercentage alleen aan de orde kan zijn in gevallen van vervaardiging van accijnsgoederen.
5.7. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in de gegeven omstandigheden het bepaalde in paragraaf 3.6. van de Leidraad accijns 1993 toelaat verschillen te salderen zoals door belanghebbende is geschied.
5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
BESLISSING
Het Hof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
De uitspraak is vastgesteld op 11 december 1997 door mrs. Bijl, voorzitter, Boersma en Simons, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Visser als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 34000 (red.)]