Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P94/1816
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 maart 1994, ingediend door zijn gemachtigde. Het beroep is aangevuld bij brieven van 24 maart en 27 juli 1994 en is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 februari 1994, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ --. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ --.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van uiteindelijk primair ƒ -- en subsidiair ƒ --.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging daarvan en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ --.
Ter zitting van 29 mei 1996 zijn verschenen gemachtigde voornoemd, alsmede de inspecteur.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1928, exploiteert sinds 1974 een manege te Q in de vorm van een eenmanszaak. Tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoren een boerderij met manege, erf en ondergrond, groot -- are, alsmede naast gelegen weiland, groot -- hectare (hierna: het manegecomplex). In het kader van de exploitatie van de manege verhuurt belanghebbende rijpaarden en geeft hij paardrijlessen. Tevens leidt belanghebbende de paarden voor deze doeleinden op. De minder geschikte paarden worden verkocht. Voorts heeft belanghebbende paarden in pension en beheert hij de kantine bij de manege.
2.2. Sinds 1983 bezit belanghebbende eveneens los weiland, groot -- hectare (hierna: het grondstuk). Het grondstuk ligt op enkele kilometers afstand van het manegecomplex en wordt door belanghebbende gebruikt voor het houden en wieden van schapen en voor de produktie van hooi ten behoeve van de manege. Op 1 januari 1985 bezat belanghebbende 10 schapen, die in dat jaar zijn verkocht voor ƒ 3.819,=. Eenzelfde aantal werd in 1986 gekocht voor ƒ 1.132,08 en weer verkocht voor ƒ 2.220,=. In 1987 kocht belanghebbende 20 schapen voor ƒ 4.200,=. Op de balans per ultimo 1987 werden 23 schapen verantwoord voor ƒ 4.825,= die in 1988 werden verkocht voor ƒ 9.764,27. In 1989 en 1990 bedroeg de netto verkoopopbrengst te dezer zake ƒ 4.290,62 (= ƒ 11.990,62 - ƒ 7.700,=) respectievelijk ƒ 1.355,69 (= ƒ 6.605,69 - ƒ 5.250,=). Voorts ontving belanghebbende in de jaren 1988 t/m 1990 voor zijn bezigheden met schapen respectievelijk ƒ 1.719,=, ƒ 2.091,= en ƒ 2.614,= aan subsidie.
2.3. Op 12 juni 1990 verkoopt belanghebbende in het kader van een ruilverkaveling het grondstuk voor ƒ 373.960,=. De behaalde boekwinst bedraagt ƒ 193.272,=. Bij het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting 1990 gaat belanghebbende ervan uit dat op de boekwinst van ƒ 193.272,= de landbouwvrijstelling in de zin van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is. Bij de aanslagregeling en de bestreden uitspraak honoreert de inspecteur die toepassing niet.
3. Geschil
In geschil is of de boekwinst van ƒ 193.272,= al dan niet tot de winst behoort.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1. vermelde pleitnota.
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende nog het volgende toegevoegd:
Het is juist dat de Staatssecretaris van Financiën bij zijn antwoord op kamervragen (VN 1990, blz. 3628) heeft te kennen gegeven dat in elk geval sprake moet zijn van een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet. Bij de aankoop van het grondstuk in 1983 zal sprake zijn geweest van keuzevermogen. Niet bekend is waarvoor toen is gekozen. Belanghebbende is voorheen, evenals zijn ouders, altijd boer geweest. Gebruikelijk is in zo'n geval dat alle grond op de balans verschijnt. De vermogensetikettering is nooit aan de orde geweest. Over het aantal schapen heb ik geen gegevens bij mij. De subsidie is in het leven geroepen om de destijds fors dalende schapenteelt te reguleren. Het gemiddelde aantal van 40 schapen voor 1989 en 1990 heb ik berekend door uit te gaan van de toen volgens deskundigen geldende prijs van ƒ 150,= per schaap.
De grasproduktie is niet voldoende; er wordt bijgehaald. Het park in de gemeente A wordt gratis gemaaid. Om met betrekking tot het grondstuk te kunnen spreken van een landbouwbedrijf is de omvang van de winst niet van belang, als de grond maar dienstbaar is. Het is niet nodig dat belanghebbende gras verkoopt. De paarden van de manege staan niet op deze grond. In de boekhouding wordt het gras niet gefactureerd aan de manege. De paarden voor de handel staan op de grond rond de manege. Als het goede rijpaarden zijn geworden, worden zij met winst verkocht.
4.3. De inspecteur heeft nog het volgende naar voren gebracht:
Met betrekking tot de schapen komt er opeens een groot verhaal en worden er zaken aangevoerd die niet eerder zijn gesteld. Er is altijd door belanghebbende en gemachtigde verteld dat het om 10 schapen ging. Nu gaat het om het fokken van schapen. Dit wordt betwist. Ook wordt betwist dat in de branche alleen de verkochte ooien worden vermeld in de boeken. Uit jaarstukken blijkt gemeenlijk echt wel of het om een fokkerij gaat. De 40 schapen van belanghebbende zijn in werkelijkheid niet meer dan 10 tot 20 schapen en de daaruit geboren lammeren. Dit is te weinig voor een onderneming. De schapen worden gehouden voor het verkrijgen van een goede grasmat. Zij maaien en er komt mooi gras dat als hooi in de manege wordt gebruikt. De schapen vormen niet een afzonderlijke landbouwonderneming. Zij worden gehouden in het belang van de manege. De subsidie is gering en wordt gegeven om de koeien, die de melkplas vergroten, te weren. Het gaat niet om een foksubsidie. Als je overigens in januari schapen koopt, zijn ze al gedekt, want in maart komen de lammeren. Het is allemaal te gering. Anders dan belanghebbende aanvoert, valt in de jurisprudentie geen steun voor zijn standpunt te onderkennen. De Hoge Raad heeft sommige uitwassen met betrekking tot de landbouwvrijstelling gemitigeerd. Ook de Staatssecretaris van Financiën gaat ervan uit dat er een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet dient te zijn. Belanghebbende is manegehouder en daarvoor geldt de landbouwvrijstelling niet.
Uit de oude dossiers vanaf 1971 blijkt dat belanghebbende wel enkele schapen heeft gehad, maar geen schaaphouderij. De balansen vermelden alleen een manege en paardenhandel.
De prijs van ƒ 150,= voor een schaap was een bodemprijs. Of er lammeren zijn geweest, is niet zeker. De kosten van de schapen zitten verscholen in die van de manege. Belanghebbende is een hobby-boer. De grond is dienstbaar aan de manege. Met de schapen wordt hooguit een marginale netto-opbrengst verkregen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het met de verkoop van het grondstuk behaalde voordeel van ƒ 193.272,= niet tot zijn winst kan worden gerekend op grond van het bepaalde in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Het grondstuk maakte, naar belanghebbende aanvoert, deel uit van een door hem uitgeoefend landbouwbedrijf, welk bedrijf bestond uit het weiden en fokken van schapen, alsmede uit het voortbrengen van gras. Subsidiair gaat belanghebbende ervan uit dat de manege in casu als landbouwbedrijf kan worden aangemerkt vanwege de aankoop van jonge paarden en paarden van geringe kwaliteit, die in het manegebedrijf worden opgeleid tot paarden van aanmerkelijke kwaliteit en vervolgens tegen hoge prijzen worden verkocht.
De inspecteur is evenwel van mening dat belanghebbende de schapen niet had voor het fokken en mesten of voor de wol, maar uitsluitend voor de handel. Ook is het aantal schapen dat belanghebbende weidt, naar de opvatting van de inspecteur, te gering om van een bedrijfsmatig geëxploiteerde schapenhouderij te kunnen spreken. Wat het voortbrengen van gras betreft dit werd een paar maal per jaar gemaaid om als hooi te worden gebruikt voor het (bij)voederen van de paarden van het manegebedrijf. Een zelfstandige, op het winnen van een weidebouwprodukt gerichte activiteit kan hierin volgens de inspecteur niet worden gezien. Naar de inspecteur stelt snijdt ook de subsidiaire stelling van belanghebbende geen hout, nu van een paardenfokkerij of iets dergelijks geen sprake is.
5.2. Onder landbouwbedrijf in de zin van het in geding zijnde wetsartikel moet blijkens het derde lid van dat wetsartikel worden verstaan een bedrijf dat, voor zover hier van belang, is gericht op het voortbrengen van produkten van weidebouw dan wel op het fokken, mesten of houden van dieren in het kader van veehouderij. Voor de aanwezigheid van een bedrijf als hier bedoeld moet het gaan om winst genererende activiteiten in de zin van artikel 6 van Pro de Wet. Met betrekking tot die activiteiten moet er derhalve sprake zijn van een zelfstandige organisatie van kapitaal en arbeid die erop is gericht deel te nemen aan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk winst te maken.
5.3. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door hem verrichte handelingen van aankopen, houden - omtrent fokken en mesten is geen enkel bewijs bijgebracht -, en weer verkopen van schapen te zamen genomen en op zich zelf bezien een winst genererende activiteit in de zin van artikel 6 van Pro de Wet vormden. Vaststaat immers dat het in de jaren tot en met 1987 aanvankelijk om 10 en eind 1987 om hooguit 23 schapen ging. Voor de jaren daarna heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur onvoldoende bewijs bijgebracht dat het om het door hem genoemde aantal van 40 schapen zou zijn gegaan. Het behaalde bruto verkoopvoordeel was door de jaren heen van bescheiden omvang - meestentijds aanzienlijk minder dan ƒ 5.000,= per jaar -, terwijl belanghebbende geen inzicht heeft gegeven in de kosten van genoemde activiteiten. De kosten zijn opgenomen en verwerkt als kosten van de manege. Van een zelfstandige organisatie van kapitaal en arbeid gericht op het behalen van winst door deelname aan het maatschappelijke verkeer kan bij deze opzet niet worden gesproken.
Het oordeel wordt niet anders als de activiteiten met betrekking tot de schapen worden bezien in samenhang met die met betrekking tot het voortbrengen van gras. Gelet op de bestemming van het gras - voedsel voor de manegepaarden -, op de niet betwiste bijdrage van de schapen aan de ontwikkeling van de grasmat en op de bescheiden activiteiten met betrekking tot de schapen, moet ervan worden uitgegaan dat de exploitatie van het grondstuk veeleer in dienst stond van het manegebedrijf dan dat aan die exploitatie zelfstandige betekenis kan worden toegekend. Aangezien belanghebbende ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat zijn activiteiten met paarden meer of iets anders behelzen dan gebruik in de manege en aan- en verkoop, kan ook in zoverre niet worden gesproken van een landbouwbedrijf.
Het beroep is mitsdien niet gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 23 september 1997 door mrs. Dutmer, Bijl en De Vries, leden, in tegenwoordigheid van mr. Maat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen uitgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33794 (red.)]