Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/4392
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belangheb-bende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 oktober 1995, ingediend door haar gemachtigde en aang-evuld bij brief van 21 december 1995. Het beroep is gericht tegen de uitspraak met dagtekening 21 september 1995 van de inspecteur betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992.
De naheffingsaanslag werd berekend op een bedrag van / 129.892 aan enkelvoudige belasting, vermeerderd met hef-fingsrente ten belope van / 34.141. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehand-haafd. Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en van de naheffingsaanslag, en tot veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu-deert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 24 april 1997 is namens belanghebbende ver-schenen haar gemachtigde, alsmede de inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is een Nederlandse (tus-sen)houdstermaatschappij die aandelen houdt in verschillende buitenlandse vennootschappen van het A concern, dat zich wereldwijd bezig houdt met de fabricage van en de handel in dranken. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrek-king heeft, worden alle aandelen in belanghebbende gehouden door de in B-land gevestigde vennootschap F N.V. (hierna: F).
De activiteiten van belanghebbende bestaan in het houden van aandelen, het aan- en verkopen van deelnemingen en het door-lenen van gelden aan vennootschappen waarin wordt deelgeno-men. Deze vennootschappen zijn voor het overgrote deel geves-tigd binnen de Europese Unie.
2.2. De in C-land gevestigde concernvennootschap G SA - een zustervennootschap van belanghebbende - (hierna: G) houdt zich bezig met het operationele management van het concern, waarvoor zij 'management fees' aan de tot het concern beho-rende vennootschappen berekent.
2.3. Belanghebbende is in het naheffingstijdvak voor de heffing van omzetbelasting aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelas-ting 1968 (hierna: de Wet) in de destijds geldende tekst.
2.4. De inkomsten van belanghebbende bestaan in het nahef-fingstijdvak voornamelijk uit dividenden en rente-inkomsten uit de in 2.1. genoemde leningen. Van deze rente-inkomsten wordt circa 1% behaald op leningen aan concernvennootschappen buiten de Europese Unie.
Belanghebbende berekent ter zake van door haar ten behoeve van buitenlandse vennootschappen verrichte werkzaamheden geen fees, noch belast zij kosten aan die vennootschappen door.
In het tijdvak van naheffing heeft belanghebbende voor het secretariaatswerk een secretaresse in volledige diensttijd en een medewerker in deeltijd. De jaarsalarissen van deze mede-werkers bedroegen in 1992 / 39.671 respectievelijk / 20.683. Daarnaast was er één 'director' in dienst met een jaarsalaris (in 1992) van / 39.000 en vijf 'directors' met een jaarver-goeding (in 1992) van / 15.000 ieder. Tot de 'directors' behoort een gevolmachtigde vertegenwoordiger van F. De 'directors' komen tweemaal per jaar in D bijeen voor het houden van vergaderingen van de 'Board of directors', respec-tievelijk de algemene vergadering van aandeelhouders.
2.5. In het najaar van 1993 is bij belanghebbende een boeke-nonderzoek voor de omzetbelasting ingesteld. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een concept-rapport van 15 november 1993 en een definitief rapport van 13 september 1994. Geconstateerd werd dat belanghebbende alle haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek had gebracht. De inspecteur aanvaardde 1 percent van de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting. De door belanghebbende over het naheffingstijdvak naar het oordeel van de inspecteur ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting is nageheven bij de in het geding zijnde naheffingsaanslag.
3. Geschil
In geschil is de vraag in welke mate belanghebbende de aan haar over het naheffingstijdvak in rekening gebrachte omzet-belasting (voorbelasting) in aftrek kan brengen.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende voor haar activiteiten als houdstermaatschappij kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet.
4. Standpunten van partijen
4.1. Ter ondersteuning van haar standpunten hebben partijen, kort samengevat, in de stukken van het geding en de pleitno-ta's het volgende aangevoerd:
belanghebbende:
Belanghebbende vervult een sturende functie in het concern in die zin dat zij zorg draagt voor de coördinatie van de finan-ciële en en fiscale kanten van het concernbeleid.
Zulks leidt ertoe dat de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot haar deelnemingen moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde Richtlijn en dat belanghebbende ter zake moet worden aang-emerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet, omdat belanghebbende een (zich) 'moeiende' houd-stervennootschap in de zin van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 20 juni 1991, C-60/90, FED 1991/633 (het Polysar-arrest) is.
Belanghebbende kan worden aangemerkt als een beleidsbepalend en sturend orgaan in de zin van de Resolutie van de staatsse-cretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB 91/347 (BTW 297).
Uitgaande van de kwalificatie van belanghebbende als (zich) 'moeiende' houdstervennootschap komt haar een recht op aftrek toe van de volledige voorbelasting. De door belanghebbende gemaakte kosten hebben geheel betrekking op de 'moeiende' activiteiten. De door belanghebbende verstrekte leningen moeten worden beschouwd als bijkomstige financiële prestaties in de zin van artikel 19, tweede lid, van de Zesde Richtlijn en dienen buiten beschouwing te blijven bij de vaststelling van het pro rata.
De inspecteur dient te worden veroordeeld in de proceskosten.
Voor het geval de inspecteur op het hoofdpunt in het gelijk wordt gesteld, wordt de hoogte van de aanslag niet bestreden.
de inspecteur:
De vergaderingen van directors en aandeelhouders omvatten louter het (veelal achteraf) goedkeuren van rechtshandelingen betreffende de doorlening van door F verstrekte leningen, de aan- en verkoop van deelnemingen en het doorsluizen van rente- en dividendbaten. Deze rechtshandelingen werden voor-bereid en uitgevoerd door G. Mede gezien het geringe tijdsbe-slag van de vergaderingen kan belanghebbende geen activitei-ten hebben verricht die zuiver vermogensbeheer overstijgen. Belanghebbende vervult een passieve rol en is uitsluitend om verdragstechnische redenen als tussenholding in Nederland gevestigd.
Belanghebbende is niet een (zich) 'moeiende' houdstervennoot-schap in de zin van het Polysar-arrest omdat zij geen zeggen-schap heeft in en geen verantwoordelijkheid draagt voor de daadwerkelijke ondernemersactiviteiten van de werkmaatschap-pijen.
Om dezelfde reden is belanghebbende geen 'beleidsbepalend en sturend orgaan' als bedoeld in de Resolutie van de Staatsse-cretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB91/347 (BTW 297).
De activiteiten van belanghebbende ter zake van het houden van deelnemingen worden door haar niet in het kader van haar onderneming uitgeoefend. De voorbelasting ter zake van goede-ren en diensten die door belanghebbende niet in het kader van haar onderneming zijn gebezigd, kan niet in aftrek komen, nog afgezien van de omstandigheid dat belanghebbende geen fees in rekening brengt ter zake van de desbetreffende activiteiten.
De financieringsactiviteiten en de activiteiten betreffende het vervreemden van deelnemingen worden wel verricht in het kader van de onderneming van belanghebbende. De daarop be-trekking hebbende voorbelasting kan op de voet van artikel 15, zesde lid, van de Wet juncto artikel 11 van Pro de Uitvoe-ringsbeschikking omzetbelasting 1968 naar rato van de vrijge-stelde respectievelijk belaste prestaties worden toegerekend. Zulks houdt in dat de voorbelasting in aftrek komt voor zover die activiteiten betrekking hebben gehad op het verstrekken van leningen aan en onder omstandigheden het vervreemden van deelnemingen buiten de Europese Gemeenschappen. Op grond hiervan is 1% van de voorbelasting in aftrek toegelaten.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting, kort weergegeven, het volgende aan haar stellingen toegevoegd:
Binnen de raad van bestuur waren de fiscale en financiële deskundigen van het concern samengebracht, samen met externe deskundigen zoals E van het kantoort van de gemachtigde. Deze trad daarin dus niet op als adviseur maar als financieel deskundige, lid van de raad van bestuur. Overigens verrichtte E ook als adviseur activiteiten voor de vennootschap, welke hij normaal declareerde.
Relevant is niet de kwantiteit van de activiteiten van be-langhebbende, maar de kwaliteit van de door haar genomen beslissingen. Belanghebbende kon bijvoorbeeld besluiten tot het 'verhangen' van deelnemingen al of niet gecombineerd met verplaatsing van de feitelijke zetel.
Het Polysar-arrest vormt een compromis tussen de 'Franse' doctrine die het recht op vooraftrek relateert aan de activi-teiten van de afzonderlijke rechtspersoon, en de 'Duitse' leer die de vooraftrek relateert aan de activiteiten van het concern als geheel. Het Polysar-arrest laat mijns inziens de mogelijkheid open dat dit laatste het geval is indien de betrokken houdstermaatschappij zich op enigerlei gebied bemoeit met het concernbeleid.
E is bereid onder ede te verklaren dat belanghebbende is opgericht om beleid te voeren.
De inspecteur is ter zitting bij zijn standpunt gebleven.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge het Polysar-arrest is het enkele verwerven en houden van deelnemingen geen economische activiteit in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde Richtlijn. Dit kan blijkens dat arrest anders zijn indien die deelneming gepaard gaat met een (zich) 'direct of indirect moeien in het beheer van de onder-neming waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft'.
5.2. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof geen activiteiten verricht die kunnen worden aangemerkt als (zich) 'moeien' in de zin van het Polysar-arrest. De activiteiten van belanghebbende met betrekking tot het aan- en verkopen van deelnemingen en het doorsluizen van dividenden dienen naar het oordeel van het Hof naar hun aard te worden gerekend tot het vermogensbeheer dat belanghebbende in haar hoedanig-heid van aandeelhoudster heeft uitgeoefend. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij zich zich - direct of indirect - heeft bezig gehouden met boven dat vermogensbeheer uitgaande sturende en beleidsbepalende activiteiten ter zake van de door de vennootschappen, waarin belanghebbende deel-nam, uitgeoefende ondernemingen. Het Hof acht zulks ook te minder aannemelijk nu belanghebbende aan die vennootschappen geen fees in rekening heeft gebracht en geen kosten heeft doorbelast. De beleidsmatige activiteiten waarop belangheb-bende kennelijk doelt waar zij stelt binnen het concern een coördinerende rol op financieel en fiscaal terrein te hebben vervuld, hebben kennelijk betrekking op de uit financieel en fiscaal oogpunt gewenste structuur van het concern. Daaruit volgt op zich zelf niet dat zulks leidt tot een (zich) 'moei-en' van belanghebbende in het beheer van de desbetreffende ondernemingen waarin belanghebbende deelneemt.
Het Hof gaat voorbij aan het door belanghebbende gedane aanbod E als getuige te horen, aangezien het Hof niet tot een andere beslissing komt indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende was opgericht om beleid te voeren; de feite-lijke werkzaamheden van belanghebbende zijn immers in dezen relevant en niet de bedoelde werkzaamheden.
5.3. Op overeenkomstige gronden als in 5.2. uiteengezet is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet kan worden aang-emerkt als een 'beleidsbepalend en sturend orgaan' als be-doeld in de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB91/347 (BTW 297).
5.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat de activiteiten van belanghebbende als houdstermaatschappij niet hebben plaatsge-vonden in het kader van de door belanghebbende uitgeoefende onderneming. Voor dat geval is tussen partijen niet in ge-schil dat de naheffingsaanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld.
5.5. Het gelijk is aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administra-tieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 2 juli 1997 door mrs. Bijl, voorzitter, Boersma en Den Boer, leden, in tegenwoordigheid van mr. Maat als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de grif-fier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33662 (red.)]