Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P95/0606
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X BV te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 februari 1995, ingediend door haar gemachtigde en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 3 januari 1995 betreffende de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1990.
De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van f.9.398.460; bij de bestreden uitspraak is de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f.7.374.508.
Bij ambtshalve gegeven beschikking van 15 augustus 1995 heeft de inspecteur het belastbare bedrag vastgesteld op f.7.107.930.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair f.2.843.563, subsidiair f.3.723.997, meer subsidiair f.4.802.455 en uiterst subsidiair f.6.286.455.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak en primair tot handhaving van de aanslag zoals deze luidt na de ambtshalve verleende vermindering; subsidiair concludeert de inspecteur tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f.6.286.455, meer subsidiair f.4.802.455 en uiterst subsidiair f.3.723.997.
Met toestemming van de Voorzitter van de Derde Meervoudige Belastingkamer heeft de gemachtigde van belanghebbende een conclusie van repliek ingediend; de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 20 februari 1996 is verschenen de gemachtigde voornoemd alsmede de inspecteur.
Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Bij brief van 7 maart 1996 heeft het Hof de gemachtigde verzocht nadere gegevens te verstrekken c.q. vragen te beantwoorden. Bij schrijven van 17 april 1996 heeft de gemachtigde aan het verzoek van het Hof voldaan. Van beide brieven is een kopie aan de inspecteur gezonden. Bij schrijven van 3 juni 1996 heeft de inspecteur medegedeeld dat hij niets heeft toe te voegen en dat hij een nadere mondelinge behandeling niet nodig acht. Bij brief van 19 juli 1996 heeft de gemachtigde bericht dat hij eveneens geen behoefte heeft aan een nadere mondelinge behandeling.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is een leasemaatschappij en houdt zich onder meer bezig met de operationele leasing van personen-auto's.
Belanghebbende sluit twee soorten contracten af met de lessees, te weten open calculatiecontracten (voor 785 auto's in 1990) en gesloten calculatiecontracten (voor 5.678 auto's in 1990).
De gemiddelde looptijd van de leasecontracten is drie jaar.
In 1990 heeft belanghebbende 2.968 personenauto's aangeschaft welke alle bestemd waren om in operationele zin ter beschikking te worden gesteld van derden.
2.2. Bij de gesloten calculatiecontracten komen alle exploitatie- en waardeverschillen voor rekening van belanghebbende. De lessee betaalt maandelijks een leasetermijn en heeft geen inzicht in de wijze waarop die termijn is berekend.
2.3. Bij open calculatiecontracten wordt aan de lessee inzicht geboden in alle kosten, verbonden aan het desbetreffende leaseobject.
Open calculatiecontracten bestaan in twee varianten, te weten:
* open calculatie met jaarlijkse afrekening per contract.
Hierbij wordt aan het einde van een jaar voor de in dat
jaar beëindigde overeenkomsten het verschil berekend
tussen de som van de leasetermijnen en de werkelijke
kosten waarbij een positief verschil toekomt aan de
lessee en een negatief verschil ten laste van
belanghebbende komt;
* open calculatie met volledige verrekening per object.
Hierbij vindt volledige verrekening plaats zodat ook
een eventueel negatief verschil voor rekening van de
lessee komt.
2.4. Desgevraagd heeft belanghebbende een overzicht opgesteld (bijlage bij de brief van 17 april 1996) van de afloop van de ultimo 1990 aanwezige 'open calculatie-contracten met jaarlijkse afrekening per contract'. Hieruit blijkt dat belanghebbende met betrekking tot deze overeenkomsten in totaal f.684.857 heeft gerestitueerd aan lessees. Hiervan heeft f.261.562 betrekking op overschotten op gecalculeerd onderhoud; f.423.295 betreft het positieve verschil tussen verkoopopbrengst van de leaseobjecten en hun boekwaarde. Ten laste van belanghebbende kwam f.21.455 wegens negatieve verschillen tussen de verkoopopbrengsten en de boekwaarden van leaseobjecten.
2.5. Belanghebbende heeft voorts een overzicht opgesteld (bijlage bij de brief van 17 april 1996) van 'open calculatiecontracten met volledige verrekening'. Over de ultimo 1990 aanwezige contracten heeft belanghebbende in totaal f.630.649 gerestitueerd aan de betreffende lessees.
2.6. Voor de bepaling van de fiscale winst rekent belanghebbende de in het jaar ontvangen leasetermijnen tot de winst. Tegenover de ontvangen leasetermijnen worden onder meer ten laste van de fiscale winst gebracht:
- de afschrijving op de auto's, lineair bepaald en rekening houdend met levensduur en restwaarde,
- het in de leasetermijnen begrepen bedrag voor onderhoudskosten (onderhoud en banden) - berekend naar een vast bedrag per kilometer, gebaseerd op ervaringsgegevens - na aftrek van de werkelijke, aan belanghebbende gefactureerde onderhoudskosten.
Aldus wordt een voorziening gevormd voor in de leasetermijnen begrepen vergoedingen voor onderhoudskosten die nog niet tot een uitgave hebben geleid.
De in de gesloten calculatiecontracten begrepen winstopslag op onderhoudskosten wordt wel in de fiscale winst opgenomen. In de open calculatiecontracten is geen winstopslag op onderhoudskosten opgenomen.
2.7.1. Belanghebbende heeft een overzicht opgesteld (bijlage 5a en bijlage 7a, 7b en 7c bij de conclusie van repliek) waaruit het werkelijke verloop van de onderhoudskosten en van de voorziening blijkt; de gegevens zijn ontleend aan drie typen auto's waarvan het leasecontract in 1993 is afgelopen.
Daaruit volgt dat van de totale onderhoudskosten gemiddeld rond 15 % in het eerste gebruiksjaar, 39 % in het tweede gebruiksjaar en 46 % in het derde gebruiksjaar worden gemaakt. Bij een gemiddelde aanschaf per 1 juli leidt dit, verdeeld over 4 boekjaren, tot 5 %, 34 %, 33 % en 28 %.
2.7.2. In bijlage 6 bij de conclusie van repliek is een steekproef opgenomen van de werkelijke onderhoudskosten van 360 auto's, ingedeeld in enkele ouderdomsklassen, waaruit belanghebbende afleidt dat meer dan 80 % van de onderhoudskosten betrekking hebben op auto's van 2 jaar en ouder.
2.8. Voor de open calculatiecontracten heeft belanghebbende ultimo 1990 een voorziening gevormd ad f.821.475, zijnde het verschil tussen de voorgecalculeerde, aan de lessee in rekening gebrachte onderhoudskosten en de werkelijke onderhoudskosten.
Met betrekking tot de gesloten calculatiecontracten heeft belanghebbende aldus f.3.442.892 als voorziening opgenomen.
De inspecteur heeft deze beide bedragen tot de belastbare winst gerekend.
De overige correcties zijn niet in geschil.
3. Geschil
Het geschil betreft de navolgende door belanghebbende verdedigde en door de inspecteur betwiste stellingen:
A. voor de open calculatiecontracten:
1. belanghebbende mag volgens goed koopmansgebruik een voorziening vormen voor haar verplichtingen tot terugbetalingen en tot onderhoud jegens de lessees uit hoofde van de open calculatiecontracten;
B. voor de gesloten én de open calculatiecontracten:
2. belanghebbende mag volgens goed koopmansgebruik een voorziening voor onderhoudsverplichtingen vormen;
3. belanghebbende hoeft het verschil tussen de in de leasetermijnen begrepen vergoeding voor onderhoud en de aan haar gefactureerde onderhoudskosten niet tot de winst te rekenen;
4. belanghebbende mag volgens goed koopmansgebruik een stelsel hanteren waarin de kosten van onderhoud en afschrijving tezamen, na aftrek van de werkelijke onderhoudskosten, als afschrijving ten laste van de winst worden gebracht;
5. belanghebbende mag een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten vormen ter zake van de onderhoudskosten;
6. uitgaande van de veronderstelling dat geen onderhoud wordt verricht, mag belanghebbende de afschrijvingsperiode van de personenauto's op twee jaren stellen, onder gehoudenheid het te verrichten onderhoud als voortbrengingskosten te activeren;
7. belanghebbbende mag de afschrijving op de in 1990 aangeschafte auto's afstemmen op het met die auto's te behalen in guldens gemeten netto-rendement.
Gegrondbevinding van de onder 1. verdedigde stelling leidt volgens belanghebbende tot een vermindering van het belastbare bedrag met f 821.475;
de onder 2. t/m 5. verdedigde stellingen tot vermindering van het belastbare bedrag met f 821.475 plus f 3.442.892;
de stelling onder 6. tot vermindering van het belastbare bedrag met f 2.562.458;
de stelling onder 7. tot vermindering van het belastbare bedrag met f 1.484.000.
4. Standpunten van partijen
Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd:
4.1. namens belanghebbende:
In conclusie van repliek is al hetgeen in het beroepschrift is vermeld verwerkt.
De commerciële winstverantwoording wijkt af van de fiscale winstbepaling.
Commercieel is de afschrijvingscomponent per kilometer hetzelfde.
Bij open calculatiecontracten moet de huurder bij tegenvallende onderhoudskosten bijbetalen. Bij het einde van die contracten - en soms ook tussentijds - worden meevallende onderhoudskosten terugbetaald. De klant kent de samenstelling van de leasetermijn van tevoren. Open calculatie speelt alleen bij grote klanten.
Dat de cijfers over onderhoudskosten van drie auto's in de brief van 20 mei 1994 de basis zouden vormen voor deze procedure berust op een misverstand. Die cijfers waren als illustratie bedoeld. Het was zeker niet de bedoeling om alleen die cijfers te hanteren.
Het is niet ongebruikelijk dat er per leaseperiode vier nieuwe banden worden gemonteerd. Dan is toch sprake van een piek in de uitgaven.
Het gaat niet om een voorziening voor verlies maar voor slijtage die door het gebruik wordt opgeroepen.
4.2. door de inspecteur:
De gegevens in de brief van 20 mei 1994 kunnen slechts zijn bedoeld ten behoeve van deze procedure. Ik pleit ervoor om voor de feiten uit te gaan van de cijfers zoals die in het vertoogschrift zijn vermeld en welke zijn afgeleid uit de door belanghebbende verstrekte gegevens.
Met betrekking tot de nieuw aangeleverde cijfers merk ik op dat ik twijfel aan de juistheid daarvan en voorts aan de vergelijking tussen de verschillende auto's.
Ik bestrijd dat er een piek in de onderhoudsuitgaven optreedt. De stijging van de onderhoudskosten in de loop der jaren wordt gecompenseerd door de daling van andere kosten die belanghebbende in de leasetermijnen heeft gecalculeerd, zoals de rentekosten en de afschrijving.
Voor de open calculatiecontracten is geen enkele voorziening in aftrek toegelaten.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Inzake de gesloten calculatiecontracten:
5.1.1. Ingevolge deze gesloten leasecontracten, die in 1990 5.678 auto's betroffen, is belanghebbende, naar zij ook erkent (zie 3.7. conclusie van repliek, blz. 6), gehouden gedurende de looptijd van een contract een personenauto aan de lessee ter beschikking te stellen en het ongestoorde genot daarvan te waarborgen.
Ter zake van de ontvangen leasetermijnen bestaat geen verplichting tot enige terugbetaling, afhankelijk van de werkelijk door deze contracten opgeroepen kosten en lasten.
Alsdan gebiedt goed koopmansgebruik om de vergoeding voor het leasen als genoten te beschouwen naar gelang van het tijdsverloop van het leasecontract, terwijl de uit dat contract voortvloeiende kosten in aanmerking zijn te nemen in het jaar waarin zij worden gemaakt.
5.1.2. In haar voorcalculatie van de in rekening te brengen leasetermijnen is belanghebbende onder meer uitgegaan van een vast bedrag per kilometer voor onderhoudskosten, zulks terwijl die onderhoudskosten een stijgende lijn vertonen naar gelang de ouderdom van de personenauto's.
Nu het in casu evenwel gaat om één doorlopende prestatie, bestaande in het ter beschikking stellen van een deugelijk functionerende personenauto, is er geen goede grond om ter zake van dit gedeelte van de ontvangen leasetermijnen een voorziening te vormen.
De uit het contract voortvloeiende kosten, ook al zijn zij aanvankelijk laag en nemen zij met de jaren toe, dienen in aanmerking te worden genomen in het jaar waarin zij worden gemaakt.
5.1.3. Anders dan belanghebbende stelt (conclusie van repliek, punt 5.4.) worden de onderhoudskosten niet gemaakt tijdens de slijtage als gevolg van het gebruik, doch worden deze opgeroepen door het feitelijk verrichten van onderhoudswerkzaamheden. De kosten van slijtage zijn reeds begrepen in de afschrijving op de auto, inclusief de banden en overige onderdelen.
5.1.4. Het door belanghebbende verdedigde stelsel (stelling 4) waarin de kosten voor onderhoud en de afschrijving op de personenauto's tezamen worden uitgedrukt in één bedrag per kilometer en vervolgens, na aftrek van de werkelijke uitgaven voor onderhoud, als afschrijving in aanmerking worden genomen, is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Resultaat van een zodanig stelsel is in wezen, gelijk belanghebbende erkent (zie conclusie van repliek, punt 4.7. en pleitnota, blz. 6), dat een voorziening voor onderhoudskosten wordt gevormd, hetgeen blijkens het onder 5.1.1. t/m 5.1.3. overwogene niet is toegestaan.
5.1.5.1. Belanghebbende wenst voorts een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te vormen.
5.1.5.2. Een dergelijke reserve kan slechts worden gevormd voor zover het gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van een bepaald jaar doch die eerst in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden.
De enkele omstandigheid dat de onderhoudskosten van een bedrijfsmiddel per bedrijfsmiddel bezien stijgen naarmate het bedrijfsmiddel ouder wordt, is niet voldoende om vorming van deze reserve te rechtvaardigen. Een dergelijke reserve kan wel worden gevormd voor bepaalde niet jaarlijks tot uitgaven leidende onderhoudskosten, tenzij die onderhoudskosten in verhouding tot de totale onderhoudskosten van dat bedrijfsmiddel, berekend over de gehele levensduur gering zijn.
5.1.5.3. Uit de overgelegde cijfers en overige gegevens is af te leiden dat de totale onderhoudskosten van de personenauto's aanvankelijk laag zijn en nadien aanzienlijk hoger, zij het niet voor alle auto's in dezelfde mate.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de auto's onderdelen bevatten met een verschillende technische levensduur en dat egalisatie met name vereist is voor grote beurten, banden, versnellingsbakken, remmen, katalysatoren, uitlaten en accu's. Enige verdere specificatie van deze niet jaarlijks tot onderhoud leidende onderhoudskosten en de daarvoor per onderdeel benodigde reservering is niet verstrekt.
Uit de verstrekte opgaven van de totale onderhoudskosten leidt het Hof af dat, bezien per auto, geen sprake is van een bepaalde piek, doch veeleer van regelmatig terugkerende onderhoudskosten, voornamelijk ten gevolge van algemene onderhoudsbeurten en soms ten gevolge van incidentele kosten, zoals voor de vernieuwing van de door belanghebbbende vermelde onderdelen.
Ten aanzien van de normale vervanging van bepaalde onderdelen in het kader van de periodieke grote onderhoudsbeurten heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat te dier zake sprake is van een piek in de uitgaven. Voor de kleine en grote onderhoudsbeurten zelf geldt hetzelfde.
Uit de overgelegde gegevens valt voorts niet op te maken en is ook overigens niet aannemelijk dat vernieuwing van de door belanghebbende genoemde onderdelen (versnellingsbakken, remmen, katalysatoren, uitlaten en accu's) zich gedurende de leasetermijn bij alle auto's daadwerkelijk voordoen. De inspecteur heeft zulks ook gemotiveerd betwist, stellende dat de onderhoudskosten, naast de periodieke onderhoudsbeurten, soms betrekking hebben op remmen, uitlaat, versnellingsbak en motor (conclusie van dupliek, blz. 6).
Bij een zodanig samenstel van verschillende en veelal onvoorspelbare incidentele onderhoudskosten, die per auto verschillen, is naar 's Hofs oordeel geen sprake van bepaalde of bepaalbare eenmalige hoge kosten waarvoor de hier bedoelde reserve mag worden gevormd.
5.1.5.4. Belanghebbende heeft bij de opstelling van de onderhoudskosten de vervanging van banden afzonderlijk vermeld. Aannemelijk is dat die uitgaven zich bij de meeste auto's tijdens de leaseperiode zullen voordoen. De inspecteur erkent ook dat de onderhoudskosten, exclusief de onderhoudsbeurten, in veel gevallen betrekking hebben op banden (conclusie van dupliek, blz. 6); ook uit de steekproef van drie auto's valt zulks af te leiden.
Nu evenwel de kosten van vervanging van banden in verhouding tot de totale onderhoudskosten, berekend over de gehele levensduur van de auto's, gering zijn, kan ook te dier zake geen reserve worden gevormd.
5.1.5.5. Dat zich, bezien voor het gehele hier aan de orde zijnde wagenpark, een piek in de uitgaven voordoet, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
5.1.6. Belanghebbende stelt vervolgens dat het geoorloofd is de afschrijving op de auto's te berekenen rekening houdend met de technische levensduur en de verwachte residuwaarde, uitgaande van de veronderstelling dat geen onderhoud wordt verricht, met als consequentie dat het onderhoud dient te worden geactiveerd.
Een zodanig stelsel is in strijd met goed koopsmansgebruik nu het niet strookt met de werkelijke levensduur van de auto's. Dat die levensduur zou worden bekort indien belanghebbende geen onderhoud zou plegen, hetgeen zij wel doet en ingevolge de leasecontracten ook moet doen, is voor de bepaling van de afschrijving niet van betekenis.
5.1.7. Voor een (degressieve) afschrijving naar rato van het met de auto's te behalen in guldens gemeten netto-rendement biedt goed koopmansgebruik geen ruimte, aangezien de auto's gedurende de totale duur van de leasecontracten hun nut afwerpen. De stijging van de onderhoudskosten brengt niet mee dat de nutsprestaties van de auto's afnemen. Niet is gesteld of gebleken dat de auto's als gevolg van het onderhoud in betekenende mate buiten gebruik zijn.
5.2. Inzake de open calculatiecontracten:
5.2.1. Bij de open calculatiecontracten, die in 1990 785 auto's betroffen, worden in de leasetermijnen aan de lessees bekend gemaakte bedragen voor onderhoudskosten (onderhoud en banden) in rekening gebracht, berekend naar een geschat vast bedrag per kilometer. Bij het einde van die leasecontracten wordt een verschil tussen de werkelijke onderhoudskosten en de in de leasetermijnen begrepen onderhoudskosten met de lessees verrekend.
5.2.2. Belanghebbende heeft een voorziening ad f 821.475 gevormd, zijnde het verschil tussen de in rekening gebrachte onderhoudskosten en de werkelijke onderhoudskosten van de open leasecontracten.
5.2.3. Ingevolge de open calculatiecontracten ontvangt belanghebbende op voormelde wijze vergoedingen voor door haar daadwerkelijk te maken onderhoudskosten, onder de verplichting een voordelig verschil tussen de ontvangen vergoedingen en de werkelijk gemaakte kosten te restitueren.
Goed koopmansgebruik laat alsdan toe een voorziening te vormen ter grootte van het verschil tussen de aldus ontvangen vergoedingen en de reeds gemaakte kosten. Van dit verschil staat immers vast dat het ófwel zal moeten worden besteed aan nog te maken onderhoudskosten ófwel aan de lessees zal moeten worden gerestitueerd.
5.2.4. Voor zover de inspecteur stelt dat ook ten aanzien van de open calculatiecontracten sprake is van één doorlopende, onsplitsbare prestatie, bestaande in het ter beschikking stellen van een auto en het waarborgen van het ongestoorde genot daarvan, miskent hij dat de ter zake ontvangen vergoedingen, anders dan bij gesloten calculatiecontracten, niet ten volle betrekking hebben op geleverde prestaties, doch mede in de toekomst nog te verrichten prestaties (restitutie onder aftrek van werkelijk gemaakte kosten) betreffen.
5.2.5.1. Bij open calculatiecontracten wordt bovendien een verschil tussen de verkoopopbrengsten en boekwaarden van de auto's met de lessees verrekend, waarbij een positief verschil toekomt aan de lessee en (tenzij volledige verrekening is overeengekomen) een negatief verschil ten laste van belanghebbende komt.
5.2.5.2. Kennelijk worden ook nog andere componenten, begrepen in de leasetermijnen, met de lessees verrekend, doch daaromtrent ontbreken voldoende nauwkeurige gegevens.
5.2.5.3. Voor de in 5.1.5.1. en 5.1.5.2. bedoelde componenten heeft belanghebbende geen voorziening gevormd of in rechte gevraagd, zodat een oordeel te dien aanzien in deze procedure achterwege kan blijven.
5.2.6. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het belastbare bedrag, ambtshalve verminderd tot f 7.107.930, op grond van het onder 5.2. overwogene dient te worden verminderd met f 821.475 tot f 6.286.455.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op f 4.260 (A.1, 2, 3 en 5. = 3 punten; C. factor 2; f 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een
belastbaar bedrag van f 6.286.455;
veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan
belanghebbende van f 4.260 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden;
gelast de inspecteur het griffierecht ad f 75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 28 mei 1997 door Mrs. Smit, Schaap en Kwantes, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33470 (red.)]