Uitspraak
Kenmerk: P94/5331.
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de fiscale eenheid X N.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Op 7 november 1994 is ter griffie een beroepschrift ontvangen van belanghebbende, ingediend door de gemachtigde van belanghebbende. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 28 december 1994. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 6 oktober 1994, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1988.
De naheffingsaanslag, gedagtekend 24 december 1993, is opgelegd tot een bedrag van ƒ 3.001.216 aan enkelvoudige belasting, ƒ 750.304 aan verhoging en ƒ1.405.169 aan heffingsrente. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 150.809 aan enkelvoudige belasting, ƒ 37.702 aan verhoging en ƒ 70.608 aan heffingsrente.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 1.216 aan enkelvoudige belasting en volledige kwijtschelding van de verhoging.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Belanghebbende heeft met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 20 maart 1996 zijn gehoord de gemachtigde, alsmede de inspecteur. De gemachtigde en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, van welke stukken de inhoud als hier opgenomen geldt.
Na de zitting van 20 maart 1996 heeft het Hof van belanghebbende nadere gegevens gevraagd. Op de aldus verkregen inlichtingen heeft het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing gevonden.
Ter zitting van 30 augustus 1996 zijn gehoord de gemachtigde en de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft van de bijlage bij de pleitnota kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Verschillende tot belanghebbende behorende vennootschappen stellen personenauto's ter beschikking van werknemers. De terbeschikkingstelling vindt doorgaans plaats op de voet van de Regeling lease-auto's, van welke regeling een afschrift met de aantekening 'juli 1987' door belanghebbende is overgelegd. De regeling voorziet in het gebruik van de personenauto voor privé-doeleinden van de werknemer. De terbeschikkingstelling op basis van de leaseregeling heeft in beginsel slechts plaats indien de aard van het werk de beschikking over een auto vereist en met een auto per jaar ten minste 25.000 kilometers voor zakelijke doeleinden wordt gereden. Uitgegaan wordt van het rijden met een auto op gas, waarvoor per functiecategorie maandelijks een eigen bijdrage voor privé-gebruik aan de werknemer in rekening wordt gebracht, welke bijdrage geldt ongeacht het aantal met de auto voor privé-doeleinden gereden kilometers. Het is werknemers toegestaan met een auto op benzine of diesel te rijden. In dat geval varieert de verschuldigde eigen bijdrage, behalve per functiecategorie, tevens afhankelijk van het totale aantal standaard met de auto gereden kilometers. Wordt gereden met een auto op benzine, dan is de eigen bijdrage telkens hoger naar mate standaard meer kilometers met de auto gereden worden.
Op grond van de regeling zijn alle aan het gebruik van de auto verbonden kosten voor rekening van belanghebbende, met uitzondering van de kosten van wassen en schoonhouden van de auto, de extra kosten die ontstaan door onzorgvuldig gebruik, de kosten die het gevolg zijn van het niet naleven van de onderhoudsvoorschriften en boetes voor verkeersovertredingen.
Met betrekking tot de fiscale aspecten is in de regeling vermeld dat de werknemer 20% van de cataloguswaarde van de auto, verminderd met de aan belanghebbende betaalde eigen bijdrage, tot zijn belastbare inkomen dient te rekenen.
2.2. Belanghebbende heeft omzetbelasting voldaan over de in het jaar 1988 van de werknemers ontvangen eigen bijdragen. Van de 91 tot belanghebbende behorende vennootschappen hebben 40 de aftrek van de ter zake van de kosten van de auto's in rekening gebrachte omzetbelasting gecorrigeerd met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking). De overige vennootschappen hebben de ter zake van de kosten van de auto's in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
2.3. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in alle hier aan de orde zijnde gevallen van terbeschikkingstelling van een personenauto aan een werknemer de aftrek van voorbelasting is beperkt en is daarbij uitgegaan van overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, rekening houdend met het bepaalde in artikel 2 van Pro het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (het BUA). Ter zake is ƒ 149.593 aan enkelvoudige belasting in de naheffingsaanslag begrepen.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil
a. of ten aanzien van het ter beschikking stellen van een personenauto in de onderhavige gevallen het bepaalde in artikel 1 van Pro het BUA van toepassing is, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist;
b. of, zo het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder a. aan de inspecteur is, toepassing van het bepaalde in artikel 1 van Pro het BUA, rekening houdend met toepassing van het bepaalde in artikel 2 van Pro het BUA, leidt tot een beperking van de aftrek van de op de kosten van de personenauto's betrekking hebbende omzetbelasting, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende bestrijdt;
c. of, zo het gelijk ook ten aanzien van het geschilpunt onder b. aan de inspecteur is, de inspecteur gehandeld heeft in strijd met het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel door de in geding zijnde beperking van de aftrek van omzetbelasting toe te passen, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist;
d. of, zo het gelijk ook ten aanzien van het geschilpunt onder c. aan de inspecteur is, terecht een bedrag aan verhoging in de naheffingsaanslag is begrepen, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende bestrijdt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1. opgenomen pleitnota's.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting van 20 maart 1996 nog het volgende aan haar stellingen doen toevoegen.
Het is niet zeker dat alle werknemers gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid de auto voor privé-doeleinden te gebruiken. Als het niet zo is, dan ligt voor de hand dat de werknemers bezwaar zullen maken tegen de eigen bijdrage, maar misschien is het wel zo dat de eigen bijdrage daar niet hoog genoeg voor is. Protesten zijn er in elk geval nooit geweest. In het BUA wordt gesproken van ter beschikking stellen voor privé-gebruik. Dat is hier niet aan de orde. Het gaat hier om circa 10 procent van de 15.000 werknemers; er is daarom geen sprake van secundaire arbeidsvoorwaarden. Het feit dat er privé-gebruik kan zijn, is niet doorslaggevend. Als er wel privé-gebruik is, is het BUA niettemin niet van toepassing als de vergoeding voor het privé-gebruik redelijk is. Het is heel moeilijk dat aan de hand van steekproeven te onderbouwen. Er wordt door de verschillende vennootschappen gewerkt met verschillende lease-maatschappijen. Met de inspecteur kon geen overeenstemming worden bereikt omtrent de modaliteiten van een representatieve steekproef. Misschien zou het verzamelen van gegevens van 150 personen haalbaar zijn geweest. Er is echter een oplossing, namelijk het gebruiken van CBS-gegevens. De berekeningen die belanghebbende in dit verband heeft gemaakt, komen circa 40 procent onder het door de inspecteur gehanteerde forfait uit. Dat wordt veroorzaakt door het hoge aantal kilometers voor zakelijke doeleinden. Dat gebruik is bovendien ook een rem op het gebruik voor privé-doeleinden. Het door de inspecteur gehanteerde forfait is overigens ook gebaseerd op CBS-gegevens. Die gegevens kunnen hier echter voor een groot deel niet opgaan. Belanghebbende is door de gegevens, die de inspecteur ter zitting heeft ingebracht, overvallen en kan daarop niet zo reageren. Die gegevens zijn derhalve tardief naar voren gebracht.
Er zal een behoorlijk aantal auto's zijn dat op benzine rijdt. Niet bekend is hoeveel het er zijn. In dat geval hangt de eigen bijdrage mede af van het totale aantal gereden kilometers in een jaar. De in de bijlage bij de regeling genoemde lease-prijzen omvatten de aan belanghebbende berekende bedragen voor alle kilometers, derhalve inclusief die voor privé-doeleinden.
De in geding zijnde auto's zijn ook voor woon-werkverkeer gebruikt. Er zou hier sprake kunnen zijn van loon in natura. De omvang van dit gebruik is bij zakelijke en privé-auto's vrijwel gelijk, zoals blijkt uit de CBS-gegevens.
De effecten voor de inkomstenbelasting zijn niet in de eigen bijdrage verwerkt. Het in de regeling daarover opgemerkte dient als informatie voor de werknemers. De omstandigheid dat de voorschriften inzake de eigen bijdrage niet door alle vennootschappen zijn gevolgd is te wijten aan het beleid van de leiding van die vennootschappen; er is geen sprake van een standpuntbepaling binnen het concern. Het is ook geen goede zaak; een correctie zal noodzakelijk zijn. Het betekent wel dat er kennelijk ook werknemers zijn die een hogere eigen bijdrage betalen. Belanghebbende is hier uitgegaan van het gemiddelde. Het overeenkomstig toepassen van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking door een aantal vennootschappen berust niet op een bewuste stellingname.
Het primaire standpunt van belanghebbende is al in de brief van 1988 aan de inspecteur kenbaar gemaakt. Er hadden dus eerder maatregelen kunnen worden getroffen. Bovendien gaat het om een klein deel van het totale bedrag aan omzetbelasting, dat belanghebbende verschuldigd is. Voor een verhoging is derhalve geen reden.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting van 20 maart 1996 nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Cruciaal is dat belanghebbende van mening is dat de juiste verhouding van het gebruik van de auto's niet van belang is. Dat is echter wel van belang; juist het gebrek aan gegevens noopte tot het opleggen van de naheffingsaanslag. Er zouden geen problemen zijn indien de eigen bijdrage gelijk zou zijn aan 20 procent van de cataloguswaarde van de auto.
De omstandigheid dat het theoretisch mogelijk is dat de ter beschikking gestelde auto niet feitelijk voor privé-gebruik wordt gebruikt is in de inkomstenbelasting onderkend. Tegenbewijs is niet uitgesloten.
Overeenkomstige toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is een praktische oplossing, nu belanghebbende het feitelijk gebruik van de auto's niet voldoende heeft onderbouwd. Ook qua systematiek leidt dat tot een gelijke behandeling van ondernemers en werknemers. Het is overigens opmerkelijk dat de in geding zijnde CBS-gegevens in het parlement zijn gebruikt om een verhoging van het autokostenforfait voor de inkomstenbelasting te verdedigen, terwijl het in de visie van belanghebbende juist leidt tot een lager privé-gebruik. Niet begrijpelijk is dat belanghebbende het autokostenforfait voor de inkomstenbelasting wel toepasselijk acht en niet voor de omzetbelasting. Voor de toepassing van het BUA is niet van belang is of belanghebbende de auto's zelf aanschaft of die op grond van een lease-overeenkomst ter beschikking krijgt. De bij de pleitnota gevoegde lijst is niet tardief ingebracht. Van de voor de omzetbelasting bevoegde inspecteur wordt verwacht dat hij zich vergewist van de behandeling van de kwestie voor de inkomstenbelasting van de werknemer. Op basis daarvan zijn wat steekproeven gedaan.
Er is bereidheid geweest de zaak af te doen aan de hand van de resultaten van een representatieve steekproef. Daarvan kan echter geen sprake zijn als van de 1500 onder de regeling vallende werknemers slechts de gegevens van 15 personen in aanmerking worden genomen. De vraag of belanghebbende grove schuld valt te verwijten moet worden beoordeeld naar de zich in 1988 voordoende omstandigheden. Belanghebbende is er zonder meer van uit gegaan dat geen correctie op de aftrek van voorbelasting nodig was en dat nog wel zonder dat zij enig gegeven omtrent het feitelijk privé-gebruik van de werknemers had nagetrokken. Pas in de bezwaarfase heeft belanghebbende zich beroepen op CBS-gegevens.
4.4. Belanghebbende heeft ter zitting van 30 augustus 1996 nog het volgende aan haar stellingen doen toevoegen.
Het is niet geloofwaardig dat er geen gebruik voor privé-doeleinden van de auto's is gemaakt. Alleen is niet duidelijk in welke mate. In het in de pleitnota genoemde aantal van 5400 kilometers zijn niet begrepen de kilometers van het woon-werkverkeer.
Opmerkelijk is dat de belastingeenheid Heerlen voor buitenlanders wel uitgaat van het werkelijke gebruik voor privé-doeleinden. Daaraan wordt 1/6 deel van de kosten toegerekend. Daaraan ligt een berekening ten grondslag, waarover belanghebbende de beschikking heeft. Het gaat niet om een incident, maar om gepubliceerd beleid dat voor alle buitenlandse ondernemers geldt.
Bestreden wordt dat de door belanghebbende verstrekte gegevens onvolledig zijn. De CBS-gegevens dienen als basis te worden genomen. Het gaat hier om een branche waarmee bij de vaststelling van het forfait onvoldoende rekening is gehouden.
Er is een verschillend beleid gevoerd bij de onderscheidene vennootschappen. De inspecteur moet in dit verband begrip hebben voor de realiteit. Het gaat hier om circa 100 vennootschappen en circa 33.000 werknemers en de omzetbelasting ter zake van het privé-gebruik van de auto heeft niet altijd de hoogste prioriteit. De laatste jaren groeit het beleid bij de verschillende vennootschappen wel naar elkaar toe. Bedacht moet worden dat door de vele overnames binnen het concern verschillende bedrijfsculturen bestaan. Bij de belastingdienst treft men ook verschillend beleid op de verschillende eenheden aan. Belanghebbende mag in dezen geen nalatigheid worden verweten.
Voor wat betreft de verhoging kunnen de in geding zijnde belasting en de overigens nageheven belasting als een geheel in aanmerking worden genomen. Als de verhoging met betrekking tot de in geding zijnde belasting terecht wordt geacht, dient dat ook te gelden voor de overige nageheven belasting.
4.5. De inspecteur heeft ter zitting van 30 augustus 1996 nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Belanghebbende weet niet wat het privé-gebruik van de werknemers is; in geen enkel stadium van de procedure zijn daartoe betrouwbare gegevens aangevoerd. De aangevoerde gegevens zijn te summier, niet volledig en niet representatief voor het concern; er kunnen geen conclusies aan worden verbonden. Het komt er in feite op neer dat belanghebbende haar eigen forfait toepast. Niettemin wordt er bij de verschillende vennootschappen verschillend gehandeld. Het bestaan van de lease-regeling is geen garantie voor een eenduidige toepassing ervan binnen het concern. Er zijn veel vennootschappen die het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking op overeenkomstige wijze toepassen.
Het beleid van de belastingdienst in Heerlen ten aanzien van buitenlandse ondernemers is hier niet aan de orde. Belanghebbende verkeert in een andere positie. Niet bekend is waarom de inspecteur in Heerlen de onderhavige regeling heeft getroffen.
De positie voor de inkomstenbelasting voor een aantal werknemers is doorgelicht. Die gegevens zijn verzameld naar aanleiding van recente jurisprudentie. Er is geen reden die als tardief ter zijde te laten. Overigens vormen de gegevens een bevestiging van hetgeen ter zake in de lease-regeling is opgemerkt. Het onderzoek heeft eind 1995 plaatsgevonden. De resultaten wijken niet echt af van wat belanghebbende al wist, gelet op de tekst van de lease-regeling.
Als ten aanzien van de in geding zijnde belasting ten onrechte een verhoging is opgelegd, kan de verhoging ten aanzien van de overige nageheven belasting ook vervallen.
5. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het geschilpunt onder 3.a.:
5.1. Vaststaat dat belanghebbende aan een aantal werknemers een personenauto ter beschikking stelt voor het gebruik ten behoeve van de onderneming van belanghebbende, ten behoeve van het woon-werkverkeer van de werknemer en ten behoeve van privé-doeleinden van de werknemer en dat belanghebbende aan de desbetreffende werknemer voor privé-gebruik een eigen bijdrage in rekening brengt die onafhankelijk is van het voor privé-doeleinden gereden aantal kilometers en die varieert van ƒ 92 tot ƒ 457 per maand, al naar gelang de klasse van de auto, de aard van de gebruikte brandstof en het totale aantal standaard gereden kilometers per jaar. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat door een werknemer nimmer bezwaar is gemaakt tegen de hoogte van de eigen bijdrage. Vorenvermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, wettigen naar 's Hofs oordeel het vermoeden dat alle in geding zijnde personenauto's mede voor privé-doeleinden van de desbetreffende werknemer zijn gebruikt. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd. Dit te minder nu belanghebbende heeft gesteld het ongeloofwaardig te vinden dat de auto's niet voor privé-doeleinden van de werknemers zijn gebruikt.
5.2. Gelet op het onder 5.1. overwogene zijn de in geding zijnde personenauto's mede gebezigd voor het uitkeren van loon in natura en het geven van gelegenheid tot privé-vervoer aan het personeel van belanghebbende. Dit houdt in dat de aftrek van de omzetbelasting ten aanzien van de desbetreffende goederen en diensten op de voet van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA in zoverre is uitgesloten. Het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder 3.a. is derhalve aan de inspecteur.
Ten aanzien van het geschilpunt onder 3.b.:
5.3. Het Hof stelt voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt te stellen en bij betwisting door de inspecteur aannemelijk te maken in hoeverre de in geding zijnde personenauto's voor zakelijke en voor privé-doeleinden van werknemers zijn gebruikt. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de administratie van belanghebbende geen gegevens bevat waaruit op enigerlei wijze is af te leiden in hoeverre de in geding zijnde personenauto's voor privé-doeleinden van de desbetreffende werknemer zijn gebruikt. Onder deze omstandigheden kan de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat de op het gebruik van privé-doeleinden betrekking hebbende omzetbelasting dient te worden bepaald door overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. Belanghebbende dient alsdan het bewijs te leveren dat de uitkomst daarvan leidt tot de uitsluiting van de aftrek tot een te hoog bedrag aan omzetbelasting.
5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat het bedrag van de belasting die op grond van artikel 1 van Pro het BUA is uitgesloten van de aftrek in het onderhavige geval niet hoger is dan het bedrag van de belasting dat ingevolge artikel 2 van Pro het BUA in aftrek kan worden gebracht. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat op grond van CBS-gegevens voor het gemiddelde gebruik van personenauto's van bedrijven, gecorrigeerd voor het feit dat de werknemers van belanghebbende onevenredig veel kilometers voor zakelijke doeleinden rijden, blijkt dat het niet-zakelijke gebruik van die auto's door werknemers van belanghebbende niet meer bedraagt dan circa 27 procent van het totale gebruik en dat alsdan de door de werknemers verschuldigde eigen bijdrage (nagenoeg) toereikend is als vergoeding voor het privé-gebruik van de werknemers. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende betwist. De inspecteur heeft daartoe onder meer aangevoerd dat de berekeningswijze van belanghebbende op geen enkele wijze is gerelateerd aan het werkelijke gebruik van de in geding zijnde auto's, dat de hoogte van de eigen bijdrage onafhankelijk is van het aantal voor privé-doeleinden gereden kilometers en dat de hoogte van de eigen bijdrage slechts het resultaat is van onderhandelingen tussen belanghebbende en haar werknemers.
5.5. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat overeenkomstige toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in het onderhavige geval leidt tot een uitsluiting van de aftrek van een te hoog bedrag aan omzetbelasting. In dit verband acht het Hof van belang dat belanghebbende ten aanzien van geen enkele van de in geding zijnde auto's concrete gegevens heeft kunnen verschaffen en dat zij bij haar berekeningen weliswaar uitgaat van CBS-gegevens, maar die gegevens modificeert voor toepassing op de in geding zijnde personenauto's en daarbij uitgaat van algemene veronderstellingen. Van belang acht het Hof voorts dat op grond van de door belanghebbende uiteindelijk verstrekte gegevens van zeven vennootschappen, ook bij hantering van de door belanghebbende aangevoerde CBS-gegevens zoals voor haar situatie gecorrigeerd, aannemelijk is te achten dat de conclusie van belanghebbende dat de belasting ter zake van het privé-gebruik niet hoger is dan de belasting over de eigen bijdrage onjuist is. Belanghebbende heeft ten aanzien van evenbedoelde vennootschappen becijferd dat 15,25 procent van de totale voorbelasting is voldaan ter zake van de eigen bijdragen. Bij een door belanghebbende becijferd gemiddeld kilometrage van 35.427 per jaar betekent dit dat daarvan voor 5.403 kilometers omzetbelasting is voldaan. Uit dezelfde berekening valt af te leiden dat de omzetbelasting bij overeenkomstige toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking 29,44 procent van de totale voorbelasting beloopt. Uitgaande van het gemiddelde van 35.427 kilometers per jaar, zijn alsdan aan het privé-gebruik 10.430 kilometers toe te rekenen. Nu belanghebbende stelt dat op grond van CBS-gegevens uitgegaan moet worden van gemiddeld 4.940 kilometers ten behoeve van woon-werkverkeer en 4.300 kilometers voor privé-doeleinden, derhalve te zamen 9.240 kilometers, kan ook op grond van de door belanghebbende zelf verstrekte gegevens en gemaakte berekeningen niet gezegd worden dat belanghebbende heeft kunnen volstaan met voldoening van omzetbelasting over de eigen bijdrage. Veeleer is op grond daarvan aannemelijk dat de inspecteur het aan privé-gebruik toe te rekenen deel van de voorbelasting niet op onredelijke wijze heeft benaderd. In dit verband merkt het Hof nog op dat vorenvermeld oordeel niet mede is gebaseerd op de gegevens die de inspecteur ter zitting van 20 maart 1996 heeft overgelegd. De vraag of de inspecteur die gegevens tardief heeft ingebracht kan derhalve in het midden blijven.
5.6. Belanghebbende heeft in dit verband voorts nog gesteld dat de ambtgenoot van de inspecteur te Heerlen bij de teruggaaf van omzetbelasting op autokosten aan buitenlandse ondernemers rekening houdt met privé-gebruik door een zesde deel van de omzetbelasting niet aftrekbaar te achten. Voor zover belanghebbende met deze stelling bedoeld heeft een beroep te doen op het tot de algemene beginselen van bestuur behorende gelijkheidsbeginsel, is dat beroep naar 's Hofs oordeel ongegrond. In de eerste plaats kan het door de inspecteur te Heerlen gevoerde beleid op dit punt niet aan de inspecteur worden toegerekend. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur een dergelijk beleid voert. In de tweede plaats is het ten aanzien van buitenlandse ondernemers niet goed mogelijk het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, dat uitgaat van een voor de Nederlandse inkomstenbelasting geldende regeling, toe te passen. Onder die omstandigheden is het niet onredelijk ter zake een forfait voor de verhouding tussen de verschillende soorten van gebruik van de auto te hanteren. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het forfait als regel in het voordeel van buitenlandse ondernemers werkt. Met name is gesteld noch gebleken dat het forfait mede ziet op het gebruik van de auto's voor woon-werkverkeer van de werknemers van die ondernemers.
5.7. Uit het onder 5.5. en 5.6. overwogene volgt dat het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder 3.b. aan de inspecteur is.
Ten aanzien van het geschilpunt onder 3.c.:
5.8. Vaststaat dat X N.V. bij brief van 23 maart 1988 de Inspecteur der omzetbelasting te Q heeft medegedeeld dat de werkmaatschappij F B.V. over de periode 1982 tot en met 1986 ten onrechte geen omzetbelasting heeft voldaan ter zake van de aan werknemers in rekening gebrachte bedragen wegens privé-gebruik van de hun ter beschikking gestelde auto's, dat in die brief de omzetbelasting is berekend over de bijdragen en dat is gevraagd om het opleggen van een naheffingsaanslag tot het aldus berekende bedrag. Belanghebbende stelt dat zij aan de omstandigheid dat evenbedoelde inspecteur een naheffingsaanslag heeft opgelegd over het tijdvak 1983 tot en met 1986 tot het in de brief voor dat tijdvak vermelde bedrag het vertrouwen mocht ontlenen dat zij met voldoening van omzetbelasting ter zake van de ontvangen eigen bijdragen van de werknemers kon volstaan. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat de onderhavige kwestie in de brief uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld, dat de massaliteit van de verwerking van aangiften haar niet kan worden tegengeworpen, dat uit de omstandigheid dat over het tijdvak 1982 niet is nageheven blijkt dat de brief serieus is bekeken en dat het bij F B.V. aldus gewekte vertrouwen geldt voor alle tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen.
De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende betwist en daartoe aangevoerd dat F B.V. vanaf 1 januari 1988 niet meer tot belanghebbende behoorde en reeds om die reden van bij belanghebbende gewekt vertrouwen geen sprake kan zijn, dat meerbedoelde brief als een suppletie-aangifte is opgevat en de naheffingsaanslag overeenkomstig het daarin vervatte verzoek - afgezien van de inmiddels verjaarde belastingschuld inzake 1982 - is opgelegd, dat in die brief de in geding zijnde kwestie geenszins uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld en het opleggen van de naheffingsaanslag derhalve niet kan worden opgevat als een uitdrukkelijke standpuntbepaling van de inspecteur te Q en dat het gestelde inzake het gewekte vertrouwen te minder geloofwaardig is nu een aantal tot belanghebbende behorende vennootschappen ook nadien het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking op overeenkomstige wijze heeft toegepast.
5.9. Naar 's Hofs oordeel kan belanghebbende aan de wijze waarop de meerbedoelde brief van 23 maart 1988, waarvan een afschrift door belanghebbende is overgelegd, is behandeld door de Inspecteur der omzetbelasting te Q geenszins het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de inspecteur in de gegeven omstandigheden genoegen zou nemen met voldoening van omzetbelasting over de eigen bijdragen van de werknemers. In de brief wordt weliswaar de conclusie getrokken dat een andere wijze van belasten van het privé-gebruik niet meer aan de orde kan komen, doch zulks betekent niet dat de inspecteur heeft moeten begrijpen dat het bedrag van de alsnog aangegeven belasting bij F B.V. lager zou kunnen zijn dan het bedrag van de omzetbelasting dat aan het privé-gebruik van de werknemers is toe te rekenen. Belanghebbende heeft in de brief de onderhavige kwestie dan ook niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. Alsdan heeft belanghebbende het opleggen van de naheffingsaanslag en het uitblijven van een verdere reactie van de inspecteur te Q in redelijkheid niet kunnen opvatten als een uitdrukkelijke standpuntbepaling zijnerzijds met betrekking tot de onderhavige kwestie. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat evenbedoelde inspecteur de naheffing heeft beperkt tot de jaren 1983 tot en met 1986, aangezien hem zonder enig nader onderzoek duidelijk moet zijn geweest dat in maart 1988 de omzetbelastingschuld betreffende het tijdvak 1982 was verjaard en die schuld in de brief was gespecificeerd. Met de inspecteur acht het Hof de stelling van belanghebbende te minder geloofwaardig omdat een aanzienlijk aantal van de tot belanghebbende behorende vennootschappen ook vanaf 1988 niet heeft volstaan met voldoening van omzetbelasting over de eigen bijdragen van de werknemers.
5.10. Uit het onder 5.9. overwogene volgt dat het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder 3.c. aan de inspecteur is. De vraag of belanghebbende in de gegeven omstandigheden vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de handelingen van de inspecteur ten aanzien van F B.V. is voor de onderhavige naheffing overigens zonder belang en behoeft derhalve geen behandeling.
Ten aanzien van het geschilpunt onder 3.d.:
5.11. De inspecteur heeft gesteld dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat door belanghebbende te weinig omzetbelasting is voldaan. De inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende sedert 1982 geen correctie op de aftrek van voorbelasting ten aanzien van de in geding zijnde auto's heeft aangebracht, dat zij in redelijkheid niet kon menen dat de behandeling van meergenoemde brief van 23 maart 1988 haar handelwijze rechtvaardigde, dat belanghebbende voor haar opvatting ten aanzien van het privé-gebruik van de auto's geen cijfermatige onderbouwing voorhanden had op grond waarvan die opvatting pleitbaar zou kunnen worden geacht, dat belanghebbende desondanks bovendien geen contact heeft opgenomen met de inspecteur met betrekking tot de onderhavige qua omvang belangrijke correctie van de aftrek van voorbelasting, dat belanghebbende eerst in de bezwaarfase berekeningen heeft overgelegd, dat een en ander belanghebbende te meer te verwijten valt nu een aantal tot belanghebbende behorende vennootschappen evenbedoelde correctie wel heeft toegepast en dat de handelwijze van belanghebbende in dezen daarom tendeert naar voorwaardelijk opzet.
Belanghebbende stelt daartegenover dat in het onderhavige geval van grove schuld harerzijds geen sprake is, dat zij een volstrekt pleitbaar standpunt heeft ingenomen, dat zulks ook kan worden afgeleid uit de behandeling van de meergenoemde brief van 23 maart 1988 door de inspecteur te Q en dat, zo sprake zou zijn van grove schuld, er sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van de overtreding en de hoogte van de straf.
5.12. Het Hof acht de stelling van de inspecteur met betrekking tot de verhoging aannemelijk. Belanghebbende heeft met betrekking tot het privé-gebruik van de auto's door werknemers vele jaren lang geen correctie van de aftrek van voorbelasting toegepast op de enkele grond dat dit naar eer en geweten geschiedde. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat eerst in de bezwaarfase een cijfermatige onderbouwing van die handelwijze is gegeven, welke onderbouwing blijkens hetgeen onder 5.5. is overwogen ook leidt tot een aanzienlijke correctie van de aftrek van voorbelasting. Voorts staat vast dat een aanzienlijk aantal van de tot belanghebbende behorende vennootschappen wel een correctie van de aftrek van voorbelasting heeft toegepast. Onder deze omstandigheden kan het door belanghebbende ingenomen standpunt naar 's Hofs oordeel zonder beschikbaarheid van feitelijke gegevens niet pleitbaar worden geacht en valt belanghebbende door het zonder meer achterwege laten van de correctie van de aftrek van voorbelasting te dien aanzien ten minste grove schuld te verwijten. Daaraan doet naar 's Hofs oordeel niet af de stelling van belanghebbende dat zij aan de handelwijze van de inspecteur te Q het vertrouwen mocht ontlenen dat zij juist handelde, aangezien belanghebbende zulks naar het Hof onder 5.9. heeft overwogen in redelijkheid niet kon menen.
5.13. Uit het onder 5.12. overwogene volgt dat de inspecteur de nageheven belasting terecht op de voet van artikel 21, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft verhoogd met 100 procent. De inspecteur heeft van de verhoging kwijtschelding verleend tot op 25 procent van de nageheven belasting. Naar 's Hofs oordeel is een dergelijke verhoging in de gegeven omstandigheden passend. De stelling dat alsdan sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het verzuim en de hoogte van de straf acht het Hof ongegrond.
5.14. Uit het onder 5.13. overwogene volgt dat het gelijk ten aanzien van het geschilpunt onder 3.d. eveneens aan de inspecteur is.
Slotsom
5.15. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de uitspraak dient te worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op mei 1997 door Mrs. Dutmer, voorzitter, Bijl en De Vries, leden, in tegenwoordigheid van Mr. Zilvertand als griffier en op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33477 (red.)]