Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: 95/3634
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 1 september 1995, ingediend door zijn gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 27 december 1995.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 augustus 1995, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f a. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f b.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 18 juni 1996 zijn verschenen belanghebbende en zijn voormelde gemachtigde, alsmede de inspecteur.
De gemachtigde heeft aldaar een pleitnota voorgedragen en met drie bijlagen overgelegd.
De inspecteur heeft daarop gereageerd bij schrijven van 25 juli 1996. Deze reactie is in afschrift aan belanghebbende toegezonden, die daarop heeft gereageerd bij schrijven van 12 september 1996.
Ter zitting van 19 februari 1997 zijn verschenen voormelde gemachtigde, alsmede de inspecteur.
De inspecteur heeft pleitnota voorgedragen en overgelegd. Voorts heeft de inspecteur overgelegd kopieën van belanghebbendes aangifte voor het jaar 1994 en van nota's van afrekening van M.L.K en van S.N., notarissen en advocaten, d.d. 8 mei 1992.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1944 en gehuwd, exploiteerde in firmaverband met zijn zwager V en hun beider echtgenotes een op Italiaanse leest gestoelde lunchroom en een Italiaans restaurant (Restaurant D te Q).
2.2. In een schrijven van 5 december 1986 aan het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente (hierna: B & W) (bijlage 7 bij het vertoogschrift) vraagt belanghebbende, onder verwijzing naar besprekingen van zijn architect met de Dienst Stadsontwikkeling en een aanvraag, ingediend bij de Coöperatieve Vereniging van Eigenaren, hem een optie te verlenen op een stuk grond in het winkelcentrum in verband met zijn wens aldaar een nieuw te bouwen restaurant te openen. De brief is ondertekend 'X, Restaurant D'.
2.3. In een brief van 7 november 1988 aan B & W (bijlage 7 bij het vertoogschrift), ondertekend door 'V, Restaurant D', wordt gevraagd zekerheid te verschaffen naar aanleiding van het verzoek tot uitgifte van de grond in het winkelcentrum in verband met de wens een restaurant te bouwen.
2.4. D.d. 19 december 1989 brengt architectenbureau T.. aan Restaurant D f 750 plus BTW in rekening voor 'Tekeningen, besprekingen etc. inzake Restaurant na 19-3-1987'. De betalingsopdracht ten laste van een bankrekening van de firma is getekend door firmant V. Het betaalde bedrag is ten laste van de firmawinst gebracht (bijlage 3 bij het vertoogschrift).
2.5. In opdracht van de Coöperatieve Vereniging van Eigenaren in het winkelcentrum heeft de Maatschappij U plannen opgesteld voor de overkapping, modernisering en uitbreiding van het winkelcentrum, onder meer met een restaurant op de hiervoor onder 2.2. en 2.3. genoemde plaats.
2.6. Bij brief van 7 februari 1991 (bijlage II bij het beroepschrift) bevestigt U aan 'Restaurant D t.a.v. X' een op die dag gevoerd gesprek en zendt U vooruitlopend op de formele aanbiedingen gegevens omtrent het te bouwen restaurant. Onder meer wordt vermeld dat de prijs f 1.260.000 excl. BTW zal bedragen.
2.7. Bij schrijven van 13 februari 1991 aan B & W (bijlage 7 bij het vertoogschrift) schetst F, advocaat, de ontwikkeling van de plannen van belanghebbende en U en beklaagt hij zich over de hoge koopprijs in de brief van 7 februari 1991. Dat aanbod acht hij in strijd met eerder gemaakte afspraken tussen belanghebbende, U en B & W.
2.8. De Coöperatieve Vereniging van Eigenaren in het Winkelcentrum als verkoopster heeft een koopcontract inzake het winkelpand opgesteld en op 25 februari 1991 ondertekend (Prod. IV bij de brief van de gemachtigde d.d. 12 september 1996). Koper is belanghebbende 'of een door deze aan te wijzen natuurlijke of rechtspersoon'.
De koopprijs bedraagt f 1.258.125 excl. BTW, waarvan f 125.812 te voldoen op 26 maart 1991 en het restant bij de notariële akte van transport.
Volgens letter D zal het gekochte uitsluitend bestemd zijn voor de exploitatie van een horecabedrijf.
Belanghebbende diende de koopovereenkomst uiterlijk op 26 maart 1991 te ondertekenen.
2.9. Bij brief van 12 maart 1991 zendt F aan U het op 11 maart 1991 door belanghebbende getekende koopcontract met enige toelichtingen naar aanleiding van hetgeen op 11 maart 1991 telefonisch is besproken. Aan het contract is een financieringsvoorbehoud toegevoegd tot uiterlijk 15 april 1991. Voorts gaat de advocaat in op de branchebescherming bij eventuele verkoop/verhuur en stelt hij vast dat bij verkoop/verhuur aan een horeca-onderneming geen toestemming van de Coöperatieve Vereniging van Eigenaren nodig is.
2.10. Blijkens een koopcontract, getekend op 28 maart 1991, (bijlage 8 bij het vertoogschrift) verkoopt 'X, particulier' aan G B.V., handelend als oprichter van H B.V. in oprichting, het winkelpand c.a. voor f 2.258.125. In het contract is onder meer bepaald (art. 14) dat H B.V. i.o. alle rechten van belanghebbende uit de op 25 februari resp. 11 maart 1991 getekende koopovereenkomst zal overnemen, dat de koper bankgaranties zal stellen van f 125.812 en voorts van f 100.000 ter nakoming van de verplichting om aan belanghebbende bij de levering f 1.000.000 te betalen. Ook zal aan X jr., een zoon van belanghebbende, handelend onder de naam J., f 75.000 worden betaald voor de begeleiding tijdens de bouw.
2.11. In een brief van 3 april 1991 bericht F aan U dat door belanghebbende H B.V. (i.o.) als koopster wordt aangewezen.
2.12. G B.V. is een door N te K beheerste vennootschap. De verwerving van het winkelpand (via H B.V.) had ten doel dit te verhuren voor de vestiging van een filiaal van een restaurantketen.
2.13. In mei 1992 vindt de levering van het winkelpand plaats. De uiteindelijke koopster, M B.V., betaalt blijkens de notariële afrekening onder meer f 1.000.000 aan belanghebbende ten titel van 'afkoopsom optie'.
2.14. In 1994 is de onder 2.1. vermelde firma ontbonden. Aan de firmanten V en echtgenote is een uitkoopsom betaald van f 300.000; voorts behoeven zij een negatief kapitaal ad f 219.267 niet terug te betalen. Vervolgens hebben belanghebbende en zijn echtgenote de onderneming ingebracht in D 1. en in D 2.; 98 % van de aandelen in die vennootschappen zijn in handen van de twee zoons van belanghebbende.
2.15. De inspecteur heeft het in 1992 door belanghebbende ontvangen bedrag van f 1.000.000, onder aftrek van f 50.000 aan kosten advocaat etc., tot het belastbare inkomen gerekend.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of het bedrag van f 950.000 terecht tot belanghebbendes belastbare inkomen is gerekend, hetzij als winst uit onderneming, hetzij als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
Voorts is in geschil of de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd op formele gronden.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Zakelijk samengevat hebben partijen daarin het volgende gesteld:
4.1. belanghebbende:
4.1.1. De uitspraak is niet deugdelijk gemotiveerd, de relevante wetsartikelen zijn daarin niet vermeld, belanghebbende is niet gehoord, de mogelijkheid van beroep is daarin niet vermeld en de uitspraak is niet binnen één jaar gedaan. Belanghebbende is door een en ander ernstig geschaad in zijn verdediging.
4.1.2. Het was van stonde af aan de bedoeling van belanghebbende om in het winkelcentrum een restaurant te verwerven dat door zijn beide zoons zou worden geëxploiteerd. Belanghebbende was voornemens dat pand in privé als belegging aan te houden en aan de zoons te verhuren. Van de gemeente was mondeling een koopoptie verkregen. De geraamde bouwkosten van de casco bedroegen circa f 450.000.
De geringe kosten van de architect zijn per abuis ten laste van de firmawinst gebracht. Aan de ondertekening van een brief door de medefirmant en het gebruik van de naam 'Restaurant D' kan niet de conclusie worden verbonden dat de rechten ten aanzien van het winkelpand tot het ondernemingsvermogen van de firma zijn gerekend. In latere stukken wordt uitsluitend belanghebbende als koper en verkoper genoemd.
Op 7 februari 1991 wordt belanghebbende door U geconfronteerd met een veel hogere koopsom dan waarop hij gerekend had en met de verplichting binnen korte termijn 10 % daarvan te betalen. Belanghebbende heeft toen vergeefs getracht de koopsom te financieren bij een bank; daartoe is onder meer met grote spoed een ondernemingsplan voor het door de zoons te exploiteren restaurant gemaakt. Toen de financiering niet lukte is ook nog vergeefs getracht mede-investeerders voor het project te interesseren.
Vervolgens verscheen N ten tonele die de rechten van belanghebbende wilde overnemen en daarvoor f 1.000.000 boven de koopprijs wilde betalen. Pas met de ondertekening van de koopakte van 28 maart 1991 werd het transactievoordeel voorzienbaar. Deze in privé en binnen normaal vermogensbeheer behaalde optiepremie is niet belastbaar.
Met klem wordt bestreden dan medefirmant V bij zijn uittreden een genoegdoening heeft ontvangen voor het door belanghebbende behaalde transactieresultaat.
4.2. door de inspecteur:
4.2.1. Aan de behandeling van het bezwaar kleven door mij betreurde gebreken. Belanghebbende wordt daardoor in deze beroepsprocedure niet in zijn belangen geschaad.
4.2.2. Uit de inhoud van verschillende gedingstukken, waaronder de brieven aan de gemeente en de factuur van de architect, leid ik af dat de firma heeft gezocht naar uitbreidingsmogelijkheden. Ik bestrijd dat het de bedoeling was dat belanghebbende het restaurant in privé als belegging zou verwerven. Pas toen het te behalen voordeel in het zicht kwam is de transactie op naam van enkel belanghebbende uitgevoerd.
Indien geen sprake is van winst uit onderneming, dient het voordeel als bate in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 te worden gekwalificeerd. De werkzaamheden van belanghebbende zijn normaal vermogensbeheer te boven gegaan en het voordeel was voorzienbaar. Enkel om dat voordeel te verwerven heeft belanghebbende gebruik gemaakt van zijn koopoptie. Omdat de achterliggende koper niet bekend mocht worden, heeft belanghebbende zorggedragen voor de door de koper gewenste afwikkeling. Van een speculatieve transactie is geen sprake.
In de bij het uittreden van de medefirmant betaalde uitkoopsom kan een overbedeling in verband met de onderhavige transactie schuil gaan.
4.3. Tijdens de zittingen is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.3.1. door de gemachtigde van belanghebbende:
(ter zitting van 18 juni 1996:)
Met de grieven inzake de behandeling van het bezwaarschrift is niet beoogd dat de uitspraak op die gronden wordt vernietigd en de zaak wordt terugverwezen naar de inspecteur; bij uitstel van de behandeling heeft belanghebbende geen belang. Ik ben ook in staat op alle in het geding gebrachte stukken te reageren.
Belanghebbende was verplicht om het restaurant door U te laten bouwen. Door bezwaarschriften tegen de artikel-19-procedure is de ontwikkeling lang opgehouden en zijn steeds hogere eisen gesteld aan de bebouwing, waardoor het project veel duurder werd dan aanvankelijk was geraamd.
De hoge koopprijs kwam begin februari 1991 als een verrassing en stelde belanghebbende voor zeer grote financierings-problemen. Het toen bij de bank ingediende ondernemingsplan voor het door de zoons te exploiteren restaurant is er niet meer.
U mocht niet weten dat de nieuwe koper in feite N zelf was. Daarom werd H B.V. ten opzichte van de verkoper als koper gepresenteerd; H is de naam van de geboorteplaats van belanghebbende. De verkoper wist niet dat H weer aan G B.V. zou verkopen.
N was bereid aan belanghebbende zo'n groot bedrag te betalen omdat een restaurantketen een huurprijs van f 400.000 per jaar wilde betalen. N zag daarom winstkansen; hij wist niet dat belanghebbende de financiering zelf niet rond kon krijgen.
Het is niet ongebruikelijk dat een vader een pand ter belegging verwerft en dat aan zijn zoons gaat verhuren.
(ter zitting van 19 februari 1997:)
De overeenkomst van 28 maart 1991 is zo opgezet omdat de uiteindelijke koper, N, onbekend wilde blijven ten opzichte van de verkoper. Men wilde ook eigenlijk geen filiaal van de restaurantketen in het winkelcentrum hebben.
Een van de gemeente verkregen koopoptie is niet schriftelijk vastgelegd, ondanks de pogingen daartoe. De rechten van belanghebbende zijn pas geformaliseerd in de toegezonden koopakte, die op 25 februari 1991 door de verkoper is ondertekend. Na de brief van 7 februari 1991 heeft belanghebbende getracht de financiering rond te krijgen, waartoe ook het ondernemingsplan is opgesteld. Pas toen gebleken was dat dat niet lukte en de familie had besloten de koop niet te laten doorgaan, is belanghebbende in onderhandeling getreden met N. Met hem bestonden kontakten via belanghebbendes zoon. Toen belanghebbende op 11 maart 1991 het koopcontract met de verkoper toch tekende, was hij al rond met N. Ook de advocaat van N was daar voor 11 maart 1991 al bij betrokken. Advocaat F had toen ook al geverifieerd dat een andere horecabestemming mogelijk was. Voor het opstellen van de koopovereenkomst had M.L.K. nog ± twee weken nodig; dat verklaart de datum van de overeenkomst van 28 maart 1991.
Op de thans door de inspecteur overgelegde aangifte 1994 kan ik niet reageren zonder de jaarstukken te hebben bestudeerd.
De verkoop van de huurrechten is niet doorgegaan.
4.3.2. door de inspecteur:
(ter zitting van 18 juni 1996:)
Ik verzoek om schriftelijk op de pleitnota te mogen reageren.
(ter zitting van 19 februari 1997:)
Uit de thans overgelegde afrekeningen van de notaris blijkt dat belanghebbende in mei 1992 f 1.000.000 heeft ontvangen.
Uit belanghebbendes aangifte 1994 leid ik af dat V een veel hogere stakingswinst heeft behaald dan belanghebbende.
Ik betwist niet dat belanghebbende thans in financiële moeilijkheden verkeert en dat zoon AX slechts eenmaal als tolk is opgetreden (punt 5. van de brief van 12 september 1996). Ook erken ik dat er een ondernemingsplan is opgesteld; de precieze inhoud daarvan is niet meer te achterhalen.
Dat belanghebbende van plan is geweest het restaurant aan zijn zoons te verhuren, is niet echt onwaarschijnlijk. Maar toen dat te duur bleek, is hij met N om de tafel gaan zitten en heeft hij een voorzienbaar voordeel van f 1 miljoen behaald.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende is tijdig in beroep gekomen tegen de uitspraak van de inspecteur en is in de beroepsfase in de gelegenheid geweest alle feiten en stellingen ter onderbouwing van zijn standpunten naar voren te brengen. Aldus kan niet worden gezegd dat belanghebbende op onaanvaardbare wijze in zijn verdediging is geschaad door gebreken die aan de behandeling van het bezwaar door de inspecteur kleefden.
5.2.1. Uit de vastgestelde feiten onder 2.2. t/m 2.4. leidt het Hof af dat belanghebbende én zijn medefirmant V aanvankelijk waren betrokken bij de pogingen om een stuk grond te verwerven in het winkelcentrum en bij de plannen om daarop een restaurant te bouwen. Die feiten dwingen evenwel niet tot de conclusie dat het te verwerven restaurant tot het ondernemingsvermogen van de firma werd of moest worden gerekend. Daartoe is met name onvoldoende dat de kosten van de architect, wiens plannen uiteindelijk niet zijn gerealiseerd, ten laste van de firmawinst zijn gebracht, nog daargelaten dat belanghebbende heeft gesteld dat zulks per abuis is geschied.
5.2.2. De stelling van belanghebbende dat het uiteindelijk de bedoeling van belanghebbende was om het restaurant tot zijn privé-vermogen te rekenen en het aan zijn zoons te verhuren, strookt met het feit dat in de correspondentie van februari/maart 1991 - zie onder 2.6. t/m 2.8. - enkel belanghebbende als potentiële koper van het te bouwen restaurant wordt genoemd.
5.2.3. Het Hof gaat er daarom van uit dat belanghebbende en V zich aanvankelijk nog niet hebben bekommerd omtrent de juridische structuur waarin de exploitatie van het restaurant zou worden gegoten en dat, althans vanaf het tijdstip waarop de door U ontwikkelde verstrekkende plannen bekend werden, belanghebbende - aanvankelijk - heeft beoogd het restaurant in privé te verwerven en aan zijn zoons te verhuren ter exploitatie van een restaurant.
Het tegendeel is door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt.
5.2.4. Onder voormelde omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende verplicht was zijn rechten tot koop van het restaurant tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.
De primaire stelling van de inspecteur wordt daarom verworpen.
5.3.1. Uit hetgeen door belanghebbende in de gedingstukken en tijdens de zittingen is gesteld en door de inspecteur niet, althans onvoldoende is weersproken, leidt het Hof af dat zich vanaf begin februari 1991 het navolgende heeft voorgedaan:
a. op 7 februari 1991 wordt belanghebbende, vooruitlopend op de formele aanbieding, in kennis gesteld van de voorwaarden waaronder hij het restaurant kan verwerven (zie 2.6.);
b. de aangekondigde koopprijs (f 1.260.000) is beduidend hoger dan waarop belanghebbende in zijn aanvankelijk plannen had gerekend (zie 2.7.);
c. desondanks heeft belanghebbende de mogelijkheden onderzocht om de koopprijs te financieren, zulks in relatie tot zijn wens het restaurant aan zijn zoons te verhuren; daartoe is onder meer een ondernemingsplan opgesteld;
d. het door de verkoper op 25 februari 1991 ondertekende koopcontract wordt belanghebbende toegezonden; belanghebbende dient dit uiterlijk op 26 maart 1991 te ondertekenen en moet op die datum ook reeds 10 % van de koopsom (f 125.812) betalen;
e. spoedig blijkt dat belanghebbende de financiering niet rond krijgt en wordt besloten de koop niet te laten doorgaan (aldus de verklaring van de gemachtigde ter zitting van 19 februari 1997);
f. vervolgens is belanghebbende in onderhandeling getreden met N; deze wil - via een door hem beheerste vennootschap - het restaurant verwerven omdat hij het zeer profijtelijk kan verhuren aan een restaurantketen; tegenover U en de verkoper moet de rol van N als achterliggende koper evenwel verborgen blijven;
g. als belanghebbende op 11 maart 1991 het voorgelegde koopcontract tekent, is hij reeds met N overeengekomen dat hij voor zijn medewerking aan het doorverkopen van het restaurant f 1 miljoen zal ontvangen;
h. F, advocaat van belanghebbende, legt in zijn brief van 12 maart 1991 vast dat verkoop aan een horeca-onderneming niet op bezwaren zal stuiten, zulks zonder van de voorgenomen verkoop ten behoeve van de restaurantketen melding te maken;
i. het contract van 28 maart 1991 is zodanig opgezet dat tegenover de verkoper geheim blijft dat niet belanghebbende c.q. een door hem beheerste vennootschap het restaurant zal verwerven; daartoe heeft belanghebbende onder meer tegenover de verkoper als zijn koper de Italiaans klinkende vennootschap H B.V. (i.o) aangewezen (zie 2.11.) en is belanghebbendes zoon X jr. belast met de begeleiding tijdens de bouw.
5.3.2. Het Hof neemt gelet op de vaststellingen onder 5.3.1. als vaststaand aan dat het belanghebbende korte tijd na 25 februari 1991 duidelijk was geworden dat hij de aankoop van het restaurant niet kon financieren en dat hij daarom afzag van zijn aanvankelijke plan om het restaurant in privé als belegging te verwerven. Op dat tijdstip kon belanghebbende ook zonder opgaaf van redenen en zonder enige verdere verplichting afzien van de ondertekening van het hem door de verkoper voorgelegde contract.
5.3.3. Voorts staat vast dat belanghebbende vervolgens in onderhandeling is getreden met N, die gebruik wenste te maken van de positie die belanghebbende tegenover de verkoper bezat en die, na onderhandeling, bereid was f 1 miljoen aan belanghebbende te betalen bij de levering van het pand op zodanige wijze dat de positie van N en de toekomstige bestemming van het restaurant tegenover de verkoper geheim zou blijven.
5.3.4. De aankoop van het restaurant door belanghebbende op 11 maart 1991 met het oogmerk dit onmiddellijk door te verkopen aan H B.V. (i.o), de door belanghebbende jegens de verkoper als zijn koper aangewezen vennootschap, dan wel een andere door N aangewezen vennootschap, is aldus geschied met het oogmerk een voorzienbaar voordeel te behalen.
Door het voeren van de onderhandelingen met N, door het afschermen van diens betrokkenheid bij de transactie en het daartoe inschakelen van een advocaat - zie de letters f. t/m i. onder 5.3.1. hiervoor - heeft belanghebbende handelingen verricht en diensten verleend die, tezamen beschouwd, niet tot het normale vermogensbeheer zijn te rekenen.De omstandigheid dat belanghebbende het recht tot koop in privé had verworven, doet daaraan niet af.
Van een speculatieve transactie is geen sprake nu belanghebbende door af te zien van de ondertekening van het door de verkoper voorgelegde contract geen kans op enig nadeel liep.
5.3.5. Gelet op het hiervoor overwogene moet het door belanghebbende behaalde voordeel, waarvan de omvang tussen partijen niet in geschil is, worden gerekend tot de inkomsten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 2 april 1997 door Mrs. Smit, Schaap en Den Boer, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33310 (red.)]