Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/1323
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X BV, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 30 maart 1995 ter griffie van het Hof een beroepschrift ontvangen, ingediend door gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 18 april 1995. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 22 februari 1995, betreffende het bezwaarschrift inzake de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1990. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van
f 177.560 en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot nihil. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 19 maart 1996 zijn verschenen gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd,welke hier als ingelast wordt aangemerkt. Beide partijen hebben van alle stukken kennis kunnen nemen en hebben zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten.
2.1. Belanghebbende is 19 december 1972 opgericht onder de naam E BV. Volgens haar statuten had zij onder andere tot doel het oprichten van ondernemingen en het verkrijgen en vervreemden van deelnemingen in ondernemingen. Alle aandelen in belanghebbende werden gehouden door wijlen A, geboren in 1896.
2.2. In het boekjaar 1972/1973 verwierf belanghebbende een viertal dochtermaatschappijen genaamd: H BV, F BV, L BV en M BV. Met deze dochtermaatschappijen vormde belanghebbende een fiscale eenheid. De activiteiten van de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen bestonden hoofdzakelijk uit het importeren van duurdere gebruiksgoederen en de verkoop daarvan aan de detailhandel.
2.3. Op 1 maart 1975 is N BV als dochtermaatschappij van belanghebbende in de fiscale eenheid opgenomen. Deze vennootschap hield zich in het bijzonder bezig met de exploitatie van onroerende zaken.
2.4. In 1977 is besloten tot stopzetting van alle activiteiten van belanghebbende en haar dochtermaatschappijen. Voor de werknemers is een afvloeiingsregeling getroffen. Met één werknemer, de chauffeur van A, is een regeling getroffen die ertoe leidde dat deze nog enige jaren in dienst van belanghebbende is gebleven. De activiteiten van belanghebbende en haar dochtermaatschappijen zijn vanaf 1977 geleidelijk beëindigd. A heeft tot zijn dood op 2 april 1988 werkzaamheden voor belanghebbende verricht. Voor zijn activiteiten ontving A een representatievergoeding. Daarnaast heeft hij tot 1987 de beschikking gehad over een chauffeur.
Tot 2 april 1988 had belanghebbende twee directeuren en een procuratiehouder. Naast A was C directeur en D procuratiehouder. De heren C en D waren verbonden aan de maatschap B.
Na de dood van A is belanghebbende feitelijk gevestigd ten kantore van B.
2.5. Op 31 december 1980 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd. De naam van belanghebbende is sindsdien: X BV. Het statutaire doel van belanghebbende is sindsdien het doen van beleggingen in de ruimste zin des woords en al hetgeen het vorenstaande kan bevorderen.
2.6. Bij het overlijden van A zijn de aandelen in belanghebbende overgegaan op zijn erfgenamen. Op 11 april 1989 hebben de erven A de aandelen in belanghebbende verkocht aan G. Deze vennootschap was als dochtermaatschappij opgenomen in een fiscale eenheid met S- Bank NV. Ten tijde van de verkoop vormde belanghebbende nog een fiscale eenheid met twee dochtermaatschappijen : K BV (tot 1989 genaamd: H BV) en O BV. Ten tijde van de overdracht wordt noch door belanghebbende noch door een van de beide dochtermaatschappijen een onderneming gedreven.
2.7. In de aangifte vennootschapsbelasting 1990 heeft belanghebbende een belastbaar bedrag aangegeven van nihil. Het belastbare bedrag is als volgt berekend:
Belastbare winst f 177.560
Verrekening verlies 1986 f 13.110
Verrekening verlies 1987 f 164.450
-/- f 177.560
Belastbare bedra nihil
Bij de aanslagregeling van belanghebbende heeft de inspecteur geen verliezen verrekend. De aanslag is vastgesteld naar een
belastbaar bedrag van f 177.560.
3. Geschil
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de staking van de onderneming door belanghebbende en de overdracht van alle aandelen in belanghebbende tot gevolg heeft dat de door belanghebbende vóór de aandelenoverdracht geleden verliezen nog kunnen worden verrekend met in 1990 gerealiseerde belastbare winst.
4. Standpunt van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Kort samengevat hebben partijen het volgende gesteld:
4.1. Belanghebbende:
Eind jaren zeventig is de onderneming gestaakt. Daarna is het vermogen belegd. Het beleggen van vermogen leidt niet tot het drijven van een onderneming. In 1986 en 1987 zijn verliezen geleden. Artikel 20, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna de Wet) beperkt niet de mogelijkheid deze verliezen te verrekenen met na de aandeelhouderswisseling gerealiseerde winsten.
4.2. De inspecteur:
4.2.1 Belanghebbende heeft een onderneming gedreven en deze vóór de aandeelhouderswisseling gestaakt. In 1989 heeft de staking plaatsgevonden door beëindiging van de oorspronkelijke onderneming of door beëindiging van ondernemingsgewijs beleggen. Indien wordt aangenomen dat in 1989 geen staking heeft plaatsgevonden dan is de onderneming omstreeks het jaar 1977
gestaakt. Artikel 20, vijfde lid, van de Wet heeft ook dan tot gevolg dat vóór de aandeelhouderswisseling geleden verliezen niet verrekenbaar zijn met na de aandeelhouderswisseling
gerealiseerde winsten.
4.2.2 Indien wordt aangenomen dat artikel 20, vijfde lid, van de Wet verliesverrekening niet uitsluit dan bestaat toch geen mogelijkheid om in 1990 verliezen te verrekenen. Dit wordt veroorzaakt doordat:
- een deel van de uitgaven over de jaren 1986 tot en met 1989 uitdelingen van winst zijn. Hierdoor zijn de vóór de aandeelhouderswisseling geleden verliezen geheel verrekend met vóór de aandeelhouderswisseling gerealiseerde winsten (ter zitting verklaarde de inspecteur deze stelling uit ethische overwegingen niet eerder te hebben ingenomen; en/of
- een deel van de uitgaven van belanghebbende over de jaren 1986 tot en met 1989 moeten worden toegerekend aan de eerder gestaakte onderneming. Kosten samenhangend met de gestaakte onderneming kunnen niet worden verrekend met na de aandeelhouderswisseling gerealiseerde winsten.
5. Beoordeling van het geschil.
5.1. Artikel 20, vijfde lid, eerste volzin, van de Wet luidt als volgt:
"Verliezen van een lichaam dat zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt worden niet verrekend met winsten van volgende jaren tenzij deze winsten hoofdzakelijk ten goede kunnen komen aan de natuurlijke personen die onmiddellijk of middellijk aandeelhouder, lid, deelnemer of deelgerechtigde waren op het tijdstip waarop het lichaam zijn onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft gestaakt dan wel aan hun rechtsopvolgers krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht."
5.2. Belanghebbende dreef vanaf haar oprichting een onderneming. A heeft in zijn hoedanigheid van directeur van belanghebbende de ondernemingsactiviteiten vanaf 1977 geleidelijk gestaakt. De afwikkeling van zaken behelsde onder andere liquidatie van dochtervennootschappen, het innen van debiteuren, het voeren van rechtsgedingen, de uitvoering van pensioenregelingen en het afwikkelen van borgstellingen en kredietovereenkomsten. A heeft tot zijn dood activiteiten in het kader van de geleidelijke staking van de onderneming verricht. Blijkens de jaarstukken en correspondentie van belanghebbende is met de afwikkeling van de staking een groot aantal jaren gemoeid geweest. Naar het oordeel van het Hof is de onderneming gestaakt op de dag waarop A overleed, zijnde 2 april 1988, daar aangenomen moet worden dat op die dag de geleidelijke liquidatie is voltooid. De omstandigheid dat het beheer van het vermogen van de vennootschap na 1977 in betekenis is toegenomen en dat juist uit die activiteit verliezen zijn voortgevloeid doet daar niet aan af.
5.3. Vanaf het moment van overlijden van A tot het moment waarop de aandelen in belanghebbende aan G BV zijn verkocht heeft belanghebbende uitsluitend op passieve wijze haar vermogen belegd.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tijdens deze periode geen onderneming in de zin van artikel 20, vijfde lid, van de Wet gedreven.
5.4. Op 11 april 1989 zijn alle aandelen in belanghebbende door de erven A verkocht aan G BV. De staking van de onderneming en de hiermee samenhangende verkoop van de aandelen in belanghebbende heeft tot gevolg dat de tot 2 april 1988 geleden verliezen niet meer verrekenbaar zijn met de na de aandelenoverdracht gerealiseerde winsten. De verrekening van na 2 april 1988 geleden verliezen, die worden veroorzaakt door de beleggingsactiviteiten van belanghebbende terwijl er onvoldoende aanleiding is deze aan de gestaakte onderneming toe te rekenen, worden niet beperkt door de aandelenoverdracht daar de in geding zijnde wetsbepaling naar haar strekking geen betrekking heeft op dergelijke verliezen.
5.5. De inspecteur heeft gesteld dat een deel van de uitgaven over de jaren 1986 tot en met 1989 als uitdelingen van winst moeten worden beschouwd. Bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting over voorgaande jaren heeft de inspecteur deze stelling niet ingenomen. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard uit ethische overwegingen deze stelling niet eerder te hebben ingenomen.
Belanghebbende heeft bestreden dat een deel van de betrokken uitgaven als uitdeling kunnen worden aangemerkt.
In vergelijking tot de opbrengsten zijn de uitgaven van belanghebbende vanaf 1986 tot de dood van A aanzienlijk. Het Hof acht het aannemelijk dat deze uitgaven met name ook zijn veroorzaakt door activiteiten in het kader van de langlopende liquidatie van de onderneming van belanghebbende.
De inspecteur heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bewuste bevoordeling van de aandeelhouder van belanghebbende. Derhalve kan geen uitdeling worden aangenomen.
5.6. De inspecteur heeft gesteld dat een deel van de uitgaven over de periode 1986 tot en met 1989 aan de door belanghebbende eerder gestaakte onderneming moet worden toegerekend.
Deze stelling heeft met name betekenis indien zou worden aangenomen dat de onderneming van belanghebbende vóór 1986 is gestaakt. Zoals onder 5.2. is overwogen is het Hof echter van oordeel dat de onderneming van belanghebbende op 2 april 1988 is gestaakt. Na 2 april 1988 zijn de uitgaven van belanghebbende sterk gedaald. De inspecteur heeft geen uitgaven van na 2 april 1988 genoemd die zouden worden veroorzaakt door de op 2 april 1988 gestaakte onderneming. Belanghebbende heeft bestreden dat er na het staken van de onderneming uitgaven zijn gedaan die samenhingen met de eerder gestaakte onderneming. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er na 2 april 1988 uitgaven zijn gedaan die moeten worden toegerekend aan de gestaakte onderneming.
5.7. Overeenkomstig de aangiften vennootschapsbelasting gaat het Hof voor de vaststelling van het ultimo 1989 nog te verrekenen verlies - ontstaan voor de overdracht van de aandelen - uit van onderstaande resultaten:
1986 (na carry back) verlies f 224.820
1987 verlies f 404.612
1988 belastbare winst f 211.710
1989 verliesf 28.488
De verliezen over 1986 en 1987 zijn gedeeltelijk verrekend met de winst over 1988. Artikel 20, vijfde lid, van de Wet sluit verrekening van onverrekende verliezen over 1986 en 1987 met belastbare winst over 1990 uit.
Het verlies over 1989 kan geheel worden verrekend met belastbare winst over 1990.
5.8. Belanghebbende en de inspecteur gaan ervan uit dat de belastbare winst over 1990 f 177.560 bedraagt. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het belastbare bedrag over 1990 als volgt moet worden berekend:
belastbare winst 1990 f 177.560
af: verrekenbaar verlies 1989 f 28.488
belastbaar bedrag 1990 f 149.072
6. Proceskostenvergoeding
Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag verminderd, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder letter a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten -tezamen met die in de samenhangende zaken met kenmerken 1995/1324, 1995/1325 en 1995/1326- overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepsschrift en verschijnen mondelinge behandeling) x f 710 x 2 (wegingsfactor) = f 2.840.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 149.072;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.840 proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad f 75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 8 januari 1997 door mrs Smit, Schaap en Van Sonderen, in tegenwoordigheid van mr Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33057 (red.)]