Uitspraak
gerechtshof amsterdam
kenmerk P92/4848
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V., belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen te P, hierna: de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 8 december 1992 ter griffie van het Hof een beroepschrift ontvangen, aangevuld bij
schrijven ingekomen 31 maart 1993, ingediend door gemach-tigde, gericht tegen de door de inspecteur met dagteke-ning 9 oktober 1992 gedane uitspraak op het bezwaar-schrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1987.
De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van
f a. Bij de uitspraak is de aanslag gehandhaafd. Aan heffingsrente is een bedrag van f b in rekening gebracht.
Het beroep strekt uiteindelijk tot vermindering van de
aanslag, en wel tot een waarbij het bij de aanslag vast-gestelde belastbaar bedrag wordt verminderd met
f c, zijnde de correctie vergrijzingsreserve.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en heeft geconcludeerd tot handhaving van de aanslag.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer zijn conclusies van re- en dupliek ingediend.
Het beroep is behandeld ter zitting van 31 mei 1994. Verschenen zijn daarbij de gemachtigde vergezeld van en de inspecteur tot bijstand vergezeld van
Belanghebbende heeft een tevoren toegezonden pleitnota met bijlage voorgedragen en overgelegd alsmede een over-zicht van de gemaakte proceskosten. De inspecteur heeft eveneens een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota's gelden als hier ingelast.
Partijen hebben van elkaars pleitnota's met bijlagen kennis genomen en hebben zich daarover kunnen uitlaten.
Bij brief van 7 november 1995 heeft de inspecteur het Hof medegedeeld dat de Staatssecretaris van Financiën uitein-delijk betreffende de uitspraak van dit Hof van 20 sep-tember 1994, nr. 93/1109 - eveneens inzake de vergrij-zingsreserve - geen beroep in cassatie heeft ingesteld, evenmin als de belanghebbende in die zaak. Wel is gepro-cedeerd over de proceskosten.
Bij brief van 8 mei 1996 heeft het Hof partijen medege-deeld dat mr H. Smit in de zaak als raadsheer-commissaris is aangewezen en dat partijen door deze zouden worden gehoord. Tevens is daarbij medegedeeld dat partijen zich bij die behandeling zouden kunnen uitlaten over de uit-spraak van dit Hof van 20 september 1994, nr. 93/1109 die onder meer is gepubliceerd in FED 1996/63.
Deze uitspraak was en is bij partijen bekend en wordt tot de stukken van het geding gerekend.
Ter zitting van de raadsheer-commissaris van 5 juni 1996 zijn verschenen de gemachtigde en de inspecteur. Het van het verhandelde opgemaakte proces-verbaal is aan partijen toegezonden; de inspecteur heeft gereageerd bij brief van 25 juni 1996, de gemachtigde bij brief van 26 juni 1996.
Bij brief van de inspecteur van 28 juni 1996 en fax van belanghebbende van 16 augustus 1996 hebben partijen aan het Hof medegedeeld dat deels een compromis door hen was bereikt waardoor de procedures over andere jaren dan 1987 worden ingetrokken en de onderwerpelijke procedure over 1987 wordt beperkt tot de correctie vergrijzingsreserve en tot de vraag of deze reserve als zodanig kan worden gevormd waarbij het beroep op opgewekt vertrouwen, het gelijkheidsbeginsel en inzake de heffingsrente wordt ingetrokken.
Het beroep is wederom behandeld ter zitting van van de meervoudige kamer van 20 augustus 1996, in dezelfde samenstelling. Verschenen zijn daarbij de gemachtigde en de inspecteur.
Belanghebbende heeft een tevoren toegezonden pleitnota met bijlage voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft eveneens een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota's gelden als hier ingelast.
Partijen hebben van elkaars pleitnota's met bijlagen kennis genomen en hebben zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van f a.
Alleen de correctie vergrijzingsreserve ad f c is in geschil.
Het Hof begrijpt het standpunt van partijen aldus dat uitsluitend in geschil is of de vorming van een vergrij-zingsreserve in het jaar 1987 naar goed koopmansgebruik, als voorziening, of als kostenegalisatiereserve is toege-staan. Kennelijk zijn partijen van oordeel dat bij beves-tigende beantwoording van deze vraag de correctie vervalt en dat bij ontkennende beantwoording de uitspraak moet worden bevestigd.
2.2. Belanghebbende is eigenaar van alle aandelen in D N.V. (hierna D N.V. of D) met wie zij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschaps-belasting 1969 (hierna: Wet Vpb) vormt.
D N.V. oefent het ziektekostenverzekeringsbedrijf uit.
De fiscale eenheid wordt hierna aangeduid als belangheb-bende.
2.3.1. Belanghebbende heeft vanaf de zeventiger jaren een vergrijzingsreserve gevormd, zowel in de vennootschappe-lijke jaarrekening als in de fiscale jaarrekening. De omvang van deze reserve, en de mutaties er van, commercië-el en fiscaal, over de jaren 1975 tot en met 1991 zijn weergegeven in bijlage 5 van de conclusie van dupliek.
2.3.2. De reserve die in 1986 nog is toegenomen, bedroeg ultimo 1987 fiscaal (aangifte) en commerciëel ruim
f d miljoen en ultimo 1988 f e miljoen. Zowel fiscaal als commerciëel is de reserve in 1989 voor meer dan de helft vrijgevallen tengevolge van het Besluit Voorziening veroudering ziektekostenverzekering (BVVZ) 1989, zie blz. 13 vertoogschrift. In 1991 is de commerciële reservering tengevolge van het BVVZ 1991 wederom sterk gedaald tot circa f f miljoen; de fiscale reservering volgens de aangifte is toen niet gedaald en gelijk gebleven, zulks in afwachting van de onderhavige procedure.
2.3.3.1. De opbouw van de reserve verliep aldus.
Ten eerste werd steeds 2.5% van de in een jaar geboekte premies ten laste van de winst gereserveerd. Tevens werd de bestaande reserve jaarlijks met 5% opgerent. Een en ander kennelijk overeenkomstig de voorschriften van de Verzekeringskamer.
Bovendien werd een aanvullende voorziening gevormd die zodanig is vastgesteld dat zij tezamen met de eerste voorziening gelijk is aan de contante waarde van de te verwachten schadeuitkeringen verminderd met de contante waarde van een op bepaalde wijze berekende gelijkblijven-de batepremie welke premie is vastgesteld naar de leef-tijd bij de ingang van de verzekering.
2.3.3.2. De totale reserve per ultimo 1987 is berekend in een rapport van 4 februari 1988 van de actuaris (bijlage conclusie van repliek).
Daarin wordt de vergrijzingsreserve per ultimo 1987 gesteld op 85% van de jaarpremie ad f g of op
f h. Het rapport geldt als hier opgenomen.
2.3.3.3. In het rapport van de actuaris - blz. 2 - is op grond van ervaringscijfers bepaald welk bedrag aan schade per f 100 brutojaarpremie per leeftijdscategorie wordt geleden.
Van de te verwachten schadeuitkeringen per f 100 bruto-jaarpremie is per leeftijd de contante waarde vastge-steld.
Daarnaast is, eveneens voor iedere leeftijd, vastgesteld welke gelijkblijvende batepremie (kennelijk is de bate-premie de brutopremie minus opslag voor kosten etc.) nodig is om de in de toekomst te verwachten schade-uitke-ringen per f 100 bruto-jaarpremie te kunnen financieren.
De vergrijzingsreserve is gesteld op de contante waarde van de te verwachten schadeuitkeringen verminderd met de contante waarde van de aldus berekende gelijkblijvende batepremie welke premie is vastgesteld naar de leeftijd bij de ingang van de verzekering. Hierbij is iedere verhoging van de bruto-jaarpremie als een nieuwe verzeke-ring beschouwd.
2.3.4. Per ultimo 1988 bedroeg de voorziening (vergelijk-bare cijfers over 1987 heeft het Hof niet aangetroffen, kennelijk is de orde van grootte dezelfde):
voorziening voor veroudering f i
aanvullende voorziening j
fk
2.4. Belanghebbende hanteerde in 1987 voor ziektekosten-verzekeringen een groot aantal tarieven.
Deze zijn onweersproken omschreven in het vertoogschrift op blz. 49-51, onderdeel 5.5.1.2. Dit overzicht geldt als hier opgenomen. In bijlage 5 beroepschrift was reeds een vrijwel gelijkluidend overzicht opgenomen.
Een aantal tarieven is leeftijdafhankelijk, soms per jaar, soms afhankelijk van de startleeftijd. In een aantal gevallen kon de verzekerde kiezen tussen een tarief jaarlijks afhankelijk van de leeftijd en een (hoger) vast tarief afhankelijk van de entreeleeftijd.
In beginsel konden deze tarieven niet gewijzigd worden en waren de verzekeringen niet opzegbaar door belanghebben-de. Wel werden de tarieven regelmatig gewijzigd op grond van de zogenaamde en-bloc-clausule.
2.5. Deze clausule is vastgelegd in de Algemene voorwaar-den ziektekostenverzekering van belanghebbende (bijlage C2 vertoogschrift) die - onweersproken - letterlijk is geciteerd in de conclusie van dupliek, bijlage brief Rijksadvocaat, punt 15. Het Hof neemt daarom aan dat deze clausule voor alle hier aan de orde zijnde verzekeringen geldt.
De clausule luidt als volgt:
De maatschappij heeft het recht de premie en/of voorwaar-den van bepaalde groepen verzekeringen en bloc te wijzi-gen. Behoort deze verzekering tot die groep, dan is de maatschappij gerechtigd de premie en/of voorwaarden van de verzekering overeenkomstig die wijziging aan te passen en wel op een door haar te bepalen datum. De verzekering-nemer wordt van de wijziging in kennis gesteld en wordt geacht hiermee te hebben ingestemd tenzij hij de maat-schappij binnen dertig dagen na de kennisgeving schrifte-lijk het tegendeel heeft bericht. De premie en/of voor-waarden zullen dan niet worden gewijzigd, terwijl de na die datum gemaakte kosten zullen worden vergoed in ver-houding van de tot dan betaalde premie tot de premie die bij toepassing van de wijziging verschuldigd zou zijn geweest, onverminderd het bepaalde in art. 14.
2.6. Met betrekking tot de door de Verzekeringskamer voorgeschreven reservering is ook in deze procedure komen vast te staan hetgeen in de uitspraak van dit Hof van 20 september 1994 nr. 93/1109 onder 2.6. is vastgesteld. Bij de bespreking van deze uitspraak met partijen hebben deze over deze vaststellingen geen opmerkingen gemaakt. In de bij dit Hof gevoerde en nog aanhangige procedures betref-fende de vergrijzingsreserve zijn door de inspecteur bij het vertoogschrift een groot aantal bijlagen overgelegd, verdeeld in groepen A, B en C. De bijlagen B zijn in alle procedures gelijkluidend.
Deze vaststellingen, die in hoofdzaak berusten op de genoemde bijlagen B, luiden als volgt:
2.6.1. De Verzekeringskamer heeft bij circulaire
1971/10 N van 24 december 1971 aan de binnenlandse schadeverzekerings-maatschappijen met betrekking tot de vergrijzingsreserve, kort weergegeven, het volgende medegedeeld:
De kosten van geneeskundige behandeling en verpleging nemen sterk toe met de leeftijd van de verzekerde. In verband hiermede wordt het aanhouden van een vergrij-zingsreserve noodzakelijk geacht.
Het toegepaste financierings- en reserveringssysteem met een in beginsel van de leeftijd onafhankelijke premie en het ontbreken van een technisch juist berekende vergrij-zingsreserve, kan, indien de ziektekostenverzekeraar in een vergrijzingsspiraal terecht komt, tot insolventie leiden wanneer de benodigde premie niet meer kan worden opgebracht.
Een technisch berekende vergrijzingsreserve die nodig zou zijn om een bestaande portefeuille zonder premieverhoging in verband met vergrijzing af te wikkelen, legt onder de huidige economische omstandigheden te zware lasten op het ziektekostenbedrijf.
Er dient wel een begin met het vormen van een vergrij-zingsreserve te worden gemaakt, dan wel een bestaande reserve verder te worden opgebouwd.
De begin-vergrijzingsreserve dient voorlopig te worden gesteld op de reserve die voldoende is om gedurende 5 jaar de meerdere lasten op te vangen van een vergrijzing overeenkomend met een stijging van de gemiddelde leeftijd van de groep verzekerden met een derde jaar per jaar.
Aan de omvang van deze vergrijzingsreserve dient een minimum te worden gesteld van 25% van de bruto jaarpremie eigen rekening. De vorming van deze reserve kan, indien en voorzover zulks in het verleden niet heeft plaatsge-vonden, in de komende jaren geschieden door jaarlijkse passivering van voorshands ten minste 2,5% van de in dat jaar ontvangen bruto jaarpremies eigen rekening en door jaarlijkse toevoeging aan het aldus te vormen passief van interest berekend naar een interestvoet ten minste over-eenkomend met de gemiddelde opbrengst van de beleggingen in dat jaar.
2.6.2. In 1982 heeft de Verzekeringskamer, na gerefereerd te hebben aan de in 2.6.1. genoemde circulaire, medege-deeld dat om een bestaande portefeuille zonder premiever-hoging in verband met veroudering te kunnen afwikkelen, het noodzakelijk was de begin-vergrijzingsreserve op te bouwen tot een percentage van 50% van de bruto jaarpremie door jaarlijkse passivering van (ten minste) 2.5% van de in dat jaar geboekte brutopremie en door toevoeging aan de vergrijzingsreserve van (ten minste) 5% interest over de stand der vergrijzingsreserve ultimo het voorafgaande jaar.
2.6.3. De inspecteur heeft als bijlagen bij het vertoog-schrift kopieën van correspondentie tussen de Permanente commissie van overleg uit instellingen voor gezondheids-zorg, een organisatie van niet op winstbasis opererende ziektekostenverzekeraars, met de Verzekeringskamer en met de Afdeling verzekeringswezen van het Ministerie van Financiën overgelegd. Hieruit blijkt dat genoemde organi-satie in de zeventiger jaren niet bereid was een vergrij-zingsreserve te vormen daar deze niet noodzakelijk zou zijn. In een brief van 10 juni 1977 verenigde de Staats-secretaris van Financiën A. de Goede, verantwoordelijk voor genoemde afdeling, zich echter met het standpunt van de Verzekeringskamer. Deze brief vermeldt onder meer dat de financiering van de ziektekostenverzekering berust op een verondersteld evenwicht tussen de bedragen aan pre-mieoverschotten van de jongere verzekerden en de bedragen aan premietekorten bij de oudere verzekerden. Dit even-wicht is echter labiel daar jongeren geenszins verplicht zijn bij een bepaalde verzekeraar verzekeringen af te sluiten. De Verzekeringskamer moet volgens deze brief
onder meer de vorming van de vergrijzingsreserve eisen tot behoud van de solvabiliteit van de verzekeraars en tot waarborging van de nakoming van de verplichtingen ten aanzien van de verzekerden. Dit laatste blijkt met name bij liquidatie of overdracht van de portefeuille.
2.6.4.1. In een brief van 11 juli 1990 aan de Minister van Financiën (bijlage vertoogschrift), geschreven in het kader van een discussie over de fiscale positie van de vergrijzingsreserve, schrijft de Verzekeringskamer kort en zakelijk weergegeven het volgende (2.6.4.2. tot en met 2.6.4.5.):
op blz. 4 en 5 bovenaan
2.6.4.2. Bij ziektekostenverzekeringen wordt de premie-stelling veelal gebaseerd op de principes van het omslag-stelsel. Omdat vast staat dat de lasten per verzekerde bij het ouder worden zullen stijgen, zal die stijging in beginsel moeten doorwerken in de premies die de desbe-treffende verzekerden in de toekomst verschuldigd zijn. De mate waarin dit het geval is is afhankelijk van de ontwikkeling van het verzekerdenbestand. De ziektekosten-verzekeraars hebben dergelijke premieverhogingen - der-halve verhogingen die voortvloeien uit het gestegen risico in de portefeuille - vaak doorgevoerd. Dit wil echter niet zeggen dat het niveau van de premie onbeperkt kan stijgen. Jonge en gezonde verzekerden zullen dan immers een verzekeraar met lagere premies zoeken ...Con-currentie heeft een neerwaartse invloed op het premieni-veau...Ook overheidsingrijpen heeft verhoging van premies tegengehouden. Het blijkt voor een verzekeraar soms onmogelijk de voor zijn rekening komende schaden over de desbetreffende verzekeringen om te slaan.
De zekerheid dat de lasten per verzekerde bij het ouder worden zullen stijgen, gekoppeld aan de beperkte moge-lijkheid tot aanpassing van de premie, noodzaakt tot het aanhouden van een voorziening voor veroudering. Deze dient er toe om in het belang van de verzekerden een consistent beleid te kunnen voeren en het mogelijk te maken dat lopende verzekeringen waarvan de lasten in de toekomst steeds zullen stijgen, worden afgewikkeld zonder al te grote premieverhogingen.
- en voorts op blz. 6:
2.6.4.3. Gemiddeld zijn reeds vanaf leeftijd 45 de scha-den hoger dan de premies; niet is zeker of voor deze lasten in de toekomst voldoende dekking kan worden ver-kregen.
- en op blz. 7 mede met het oog op de egalisatiereserve verzekeraars:
2.6.4.4. In dit kader is het naar ons inzicht van belang om op te merken dat in tegenstelling tot een voorziening voor veroudering, die is bestemd voor voorzienbare las-tenstijgingen in de toekomst welke niet volledig kunnen worden gedekt uit toekomstige premiestijgingen, de solva-biliteitsmarge bestemd is voor toevallige fluctuaties in het schadeniveau.
- en in de samenvatting op blz. 8:
2.6.4.5. De voorziening is zonder dat een individuele verzekerde aanspraak kan doen gelden op een deel ervan, sterk aan de portefeuille verbonden. Bij vrijval van de voorziening achten wij het redelijk dat de vrijkomende middelen direct of indirect worden aangewend ten behoeve van de verzekerden. Bij overdracht van de portefeuille dienen de overdragende verzekeraar en de overnemende verzekeraar rekening te houden met de aan de portefeuille toe te rekenen voorziening. De met de voorziening gebon-den middelen kunnen dus niet tot het eigen vermogen van de verzekeraar worden gerekend.
2.6.4.6. In een brief van 16 mei 1991 aan de Staatssecre-taris van Financiën voegt de Verzekeringskamer nog toe:
2.6.4.7. Het is in feite zo dat verzekeraars in hun tariefcalculaties rekening houden met de lasten die samenhangen met de voorziening voor veroudering.
- en:
2.6.4.8. Naar onze mening gaat het meer om de aanvaard-baarheid van mogelijke premieverhogingen. Kijkend naar de polisvoorwaarden zijn deze formeel onbeperkt mogelijk. De facto zijn er maatschappelijk gezien echter duidelijke begrenzingen.
2.6.5. In 1986 heeft de zogenaamde kleine stelselwijzi-ging ziektekostenverzekering plaats gevonden. Deze is beschreven in onderdeel 5.2.5.1. (blz. 9) van het ver-toogschrift en in bijlage B12 daarvan. Genoemde onderd-elen van het vertoogschrift gelden voor zover nodig als hier opgenomen.
Belangrijk gevolg van deze stelselwijziging was de invoe-ring van de standaardpolis voor personen die voorheen op vrijwillige basis bij het ziekenfonds verzekerd waren, en van de standaardpakketpolis voor bepaalde nieuwe verze-kerden.
3. Geschil
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Is de vorming van een vergrijzingsreserve in overeen-stemming met goed koopmansgebruik, al dan niet gelet op de voorschriften van de Verzekeringskamer, zodat een voorziening op de voet van artikel 9 Wet Pro op de inkomsten-belasting 1964 (Wet IB) kan worden gevormd?
2. Kan in verband met de vergrijzing van de portefeuille op de voet van artikel 13 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 een kostenegalisatiereserve worden gevormd?
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst hiervoor naar de onder 1 genoemde ge-dingstukken.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Het Hof begrijpt dat D verzekeringen afsluit tegen ziektekosten op grond van meerdere contractsvormen, waarbij de hoogte van de premies veelal wordt bepaald door de leeftijd van het oudste verzekerde gezinslid bij toetreding, dat in dat geval die premies naderhand niet worden verhoogd op grond van het ouder worden van de individuele verzekerde en dat D de verzekeringen in beginsel niet kan opzeggen. Op grond van de en-bloc-clausule kunnen de premies wel worden verhoogd voor alle of voor bepaalde groepen verzekerden.
5.1.2. Belanghebbende heeft sinds de jaren 1970 zowel in haar vennootschappelijke jaarrekening als in haar fiscale jaarstukken een vergrijzingsreserve gevormd. Belangheb-bende volgde hierbij niet het systeem dat de Verzeke-ringskamer voorschreef doch het systeem van haar actuaris welk systeem tot een aanmerkelijk hogere reservering leidde.
5.1.3. Uit hetgeen onder 2.6. is vastgesteld volgt dat de Verzekeringskamer in 1971 de ziektekostenverzekeraars en dus ook belanghebbende, heeft voorgeschreven een vergrij-zingsreserve te vormen tot een bedrag van 25 % van de ontvangen jaarpremies, welk bedrag kon worden opgebouwd door jaarlijks 2.5 % van die premies aan de reserve te doteren en het gereserveerde bedrag jaarlijks op te renten.
In 1982 heeft de Verzekeringskamer voorgeschreven dat de opbouw van de reserve moest worden voortgezet tot de reserve minimaal 50 % van de ontvangen jaarpremies be-draagt.
Het Hof neemt aan dat belanghebbende zowel in haar ven-nootschappelijke jaarrekening als in de fiscale jaarreke-ning deze voorschriften heeft toegepast, en dat zij daarnaast nog een aanvullende voorziening heeft getroffen overeenkomstig de berekening van de actuaris.
5.1.4. De berekeningen van de actuaris van belanghebbende gaan uit van de schade per leeftijdscategorie zoals die uit ervaringscijfers over verstreken jaren blijkt. Deze schade wordt kennelijk gerelateerd aan f 100 brutopremie per leeftijd zoals die premie in een overeenkomstige periode werd ontvangen. Vervolgens wordt de schade per
f 100 brutopremie berekend en wordt de contante waarde van de schade, kennelijk uitgaande van de actuele premie, bepaald. Tenslotte wordt bezien hoe hoog een gelijkblij-vende batepremie vanaf de entreeleeftijd zou moeten zijn geweest om deze schade te dekken.
5.2. Tussen proces-partijen is allereerst in geschil of belanghebbende verzekert op basis van het omslagstelsel of op basis van het kapitaaldekkingsstelsel, en in samen-hang hiermede of de ontvangen premies ten dele betrekking hebben op toekomstige jaren en in zoverre in de vorm van een toevoeging aan een vergrijzingsreserve ten laste van de winst kunnen worden gereserveerd.
5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat D in alle con-tractsvormen volgens het omslagstelsel verzekert, dat wil zeggen naar het Hof begrijpt dat het totaal van de in een bepaald jaar voor een bepaalde contractsvorm dan wel voor alle contractsvormen te zamen ontvangen premies de in dat jaar op die contractsvorm dan wel op alle contractsvormen te zamen betrekking hebbende schades moet dekken.
5.3.2. Belanghebbende heeft aangevoerd dat in de premies een bedrag is begrepen - in elk geval 2.5% - voor de vorming van de vergrijzingsreserve en voegt daaraan toe dat derhalve in zoverre in de premie een bestanddeel is begrepen dat de schade van toekomstige jaren betreft.
Belanghebbende heeft verder naar het Hof begrijpt ge-steld, dat dit bestanddeel door belanghebbende is bestemd om per verzekerde of per leeftijdscategorie bij veroude-ring van de verzekerden de daaruit voortvloeiende stij-ging van de schadebedragen te kunnen betalen zonder de premie met het oog op de specifieke veroudering (te veel) te hoeven verhogen.
Ditzelfde geldt volgens belanghebbende indien een rela-tieve achteruitgang van het aantal jonge toetreders plaatsvindt, waardoor de gemiddelde portefeuilleleeftijd stijgt.
5.4.1. Aan hetgeen onder 2.6. - in het bijzonder onder
2.6.4.2. - is vastgesteld ontleent het Hof het niet weerlegde vermoeden dat bij ziektekostenverzekeringen in Nederland, en ook bij belanghebbende, het omslagstelsel wordt toegepast, hetgeen in dit geval onder meer betekent dat de portefeuille van een maatschappij op dit terrein min of meer als een geheel wordt bezien en dat overschot-ten op jonge verzekerden worden gebruikt ter dekking van tekorten op oudere verzekerden.
Dit brengt mede dat het resultaat op zo'n portefeuille in belangrijke mate wordt bepaald door de samenstelling van de portefeuille naar leeftijd van de verzekerden alsmede van de voorwaarden daaronder begrepen de hoogte van de premie, die op de onderscheidene verzekeringen van toe-passing zijn.
Een dergelijk stelsel brengt tevens mede dat per polis bezien het risico en de hoogte van de premie niet steeds op elkaar afgestemd behoeven te zijn. Voldoende is dat per portefeuille bezien de totale premie is afgestemd op het totale risico.
5.4.2. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door haar afgesloten verzekeringen niet op het omslag-stelsel in bovengenoemde zin waren gebaseerd. De omstan-digheid dat in een aantal polissen de premiestelling leeftijdafhankelijk was, hetzij per jaar hetzij afhank-elijk van de entreeleeftijd, doet daar niet, althans onvoldoende aan af.
Niet is aannemelijk gemaakt dat de premie per polis zodanig werd vastgesteld dat die premie voor die polis, rekening houdend met een spaarelement, life-time in beginsel kostendekkend zou zijn, en evenmin dat sprake was van een actuarieel tarief en/of dat feitelijk een kapitaaldekkingsstelsel werd gevolgd.
Belanghebbende heeft daarentegen erkend dat bij de pre-miestelling commerciële overwegingen een belangrijke rol spelen. Nu juist de leeftijdsopbouw in de portefeuille van groot financieel belang is ligt het voor de hand dat getracht wordt deze opbouw te beïnvloeden door premiekor-tingen of andere regelingen die een verjonging van de portefeuille bevorderen. Het Hof acht niet aannemelijk dat hetgeen belanghebbende op dit stuk heeft gedaan een ander oogmerk en effect had dan juist in een omslagstel-sel tot een zo gunstig mogelijk resultaat te komen.
5.5.1. Goed koopmansgebruik staat toe dat een schadever-zekeraar de ontvangen premies voor zover die op de ba-lansdatum nog niet zijn verdiend, passiveert op de fisca-le balans. Van nog niet verdiende premies is sprake indien de verzekeraar na de balansdatum terzake van de ontvangen premies nog risico loopt.
In het algemeen houdt een schadeverzekering in dat de verzekeraar een bepaald risico, in dit geval het ziekte-kostenrisico, voor een bepaald tijdvak verzekert tegen een voor dat tijdvak geldende premie. Dit impliceert dat na het verstrijken van het tijdvak de premies voor een bepaalde verzekering over dat tijdvak in beginsel geheel zijn verdiend en moeten worden geplaatst tegenover het gerealiseerde dan wel - indien van toepassing - het geraamde schadebedrag betreffende de in het tijdvak ontstane schades. Er van uitgaande dat genoemde premies geheel tot de winst zijn gerekend (en reeds betaalde schade ten laste van de winst is gebracht) kan het ge-raamde, nog te betalen schadebedrag worden gepassiveerd.
5.5.2. Uit hetgeen omtrent de door D gesloten verzeke-ringsovereenkomsten onder 2.4. is vastgesteld en uit de daarop betrekking hebbende tot de stukken behorende algemene voorwaarden, leidt het Hof af - mede gelet op hetgeen hiervoor omtrent het omslagstelsel is overwogen - dat het voorgaande zich ook in het onderhavige geval voordoet en dat derhalve de over enig tijdvak voor een polis in rekening gebrachte premie na afloop van dat tijdvak in beginsel geheel is verdiend.
Bij het voorgaande sluit aan hetgeen hierna onder 5.5.3. tot en met 5.5.8. wordt overwogen.
5.5.3. Uit hetgeen onder 2.6. is vastgesteld, met name onder 2.6.1. en 2.6.2. met betrekking tot de omvang van de dotatie volgens de voorschriften van de Verzekerings-kamer, leidt het Hof af dat de dotatie aan de vergrij-zingsreserve in de visie van de Verzekeringskamer diende plaats te vinden ten aanzien van alle verzekerden onge-acht de omvang van het risico gemoeid met een specifieke polis. Voor zover deze dotatie tot een premieverhoging leidde vond die verhoging derhalve in beginsel ten aan-zien van alle verzekerden plaats.
Niet is aannemelijk geworden dat dit destijds bij de verzekerden van belanghebbende op andere wijze heeft plaatsgevonden.
5.5.4. Met betrekking tot de methode van de actuaris als omschreven onder 5.1.4. merkt het Hof nog het volgende op.
Deze benadering gaat niet uit van hetgeen werkelijk is geschied maar van wat had kunnen geschieden. Belangheb-bende heeft immers juist aangevoerd dat bij haar ook jaarlijks stijgende premies voorkomen. Verder doet de premieontvangst per polis (relatief hoog of laag) in de berekening niet terzake. Kennelijk gaat de actuaris bovendien uit van de veronderstelling dat een bepaald type kapitaaldekkingsstelsel wordt toegepast. Zoals is overwogen onder 5.4.2. heeft belanghebbende niet aanneme-lijk gemaakt dat de premiestelling op zulk een stelsel was gebaseerd en neemt het Hof aan dat een omslagstelsel is toegepast.
In wezen komen de berekeningen van de actuaris er op neer dat juist een maatschappij met een - in verhouding tot concurrerende verzekeraars - jong bestand aan verzeker-den, een hoge vergrijzingsreserve kan vormen. Bij toepas-sing van een omslagstelsel verkeert een verzekeraar met een in verhouding tot andere verzekeraars jong bestand juist in een gunstige positie (zie onder meer onder 2.6.1. en 2.6.3. inzake de vrees voor de vergrijzingsspi-raal), zodat juist dan voor een voorziening geen aanlei-ding is. Dit geeft aan dat het uitgangspunt van de actua-ris - en van belanghebbende - voor de winstberekening niet realistisch is en daarom in strijd is met goed koopmansgebruik.
5.5.5. Aan hetgeen onder 5.5.2. is overwogen doet niet af de omstandigheid dat naar het Hof wel wil aannemen, bij de bepaling van de hoogte van de premies in beginsel met een opslag wordt rekening gehouden die is bestemd voor toevoeging aan een vergrijzingsreserve. Vast staat immers enerzijds zoals ook blijkt uit het standpunt van de Verzekeringskamer als vermeld onder 2.6.4.5. (weergave samenvatting), dat de individuele verzekerde noch op dit deel van de premie noch op de gevormde reserve enige aanspraak kan doen gelden. Anderzijds acht het Hof op grond van hetgeen onder 2.6.4.2. is vastgesteld aanneme-lijk dat het totaal van de in rekening gebrachte premies sterk door commerciële overwegingen alsmede door over-heidsmaatregelen wordt beïnvloed. Van een rechtstreeks verband tussen een premiebestanddeel en de dotatie aan de vergrijzingsreserve zal daardoor naar het Hof aanneemt geen sprake zijn. Hierbij sluit aan dat in de onderwerpe-lijke jaren naar het Hof begrijpt onduidelijk was of en zo ja op welke wijze de reserve zou moeten worden aang-ewend. De Verzekeringskamer had over dit onderwerp kenne-lijk slechts een standpunt dat niet juridisch kon worden onderbouwd (zie 2.6.4.5 "achten wij het redelijk").
5.5.6. Uit hetgeen is vermeld onder 2.6.3., slot, leidt het Hof af dat een vergrijzingsreserve in de visie van de Verzekeringskamer met name is bestemd om overdracht van een relatief vergrijsde portefeuille aan een andere verzekeraar mogelijk te maken. Zolang een dergelijke situatie zich niet voordoet is derhalve sprake van een solvabiliteitsreserve. Een behoorlijk geleide maatschap-pij zal er voor zorg dragen dat de portefeuilleleeftijd niet boven het landelijk gemiddelde stijgt.
Inmiddels is gebleken dat de reserve in latere jaren hoe dan ook in betekenende mate zal vrij vallen.
5.5.7. Bovendien volgt uit hetgeen onder 2.4. en 2.5. (aangaande de mogelijkheid tot premieverhoging) is vast-gesteld dat de kosten voortvloeiend uit de veroudering van de portefeuille als geheel in beginsel in toekomstige premieverhogingen kunnen worden teruggevonden. Hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd verwerpt het Hof (zie ook 5.7.1.). Niet aannemelijk is dat bij algemene premieverhogingen wordt onderscheiden tussen kostenstijgingen als gevolg van loon- en prijsstijgingen en hogere kosten als gevolg van een algehele vergrijzing van de Nederlandse bevolking.
5.5.8. Tenslotte heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat haar totale portefeuille een ongunstiger samenstelling heeft dan overeenkomt met de gemiddelde leeftijdsopbouw van de Nederlandse verzekerde bevolking. De inspecteur heeft de niet of nauwelijks gemotiveerde stellingen van belanghebbende uitdrukkelijk weersproken.
Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat zij vergeleken met haar belangrijkste concurrenten in een ongunstige positie verkeert of dreigt te geraken.
5.5.9. Het voorgaande brengt mede dat goed koopmansge-bruik niet toestaat enig bestanddeel van over verstreken verzekeringstijdvakken ontvangen premies als nog niet verdiend te passiveren.
5.6.1. Vervolgens zal het Hof bezien of goed koopmansge-bruik toestaat per de balansdatum op andere gronden een voorziening op de voet van artikel 9 Wet Pro op de inkomsten-belasting 1964 (Wet IB) te vormen terzake van een te verwachten toeneming van schades bij vergrijzing van de verzekerden.
Goed koopmansgebruik staat zulks toe indien op de balans-datum objectief bezien juridisch afdwingbare verplich-tingen bestaan. Dit is mede het geval indien op de ba-lansdatum een rechtsverhouding bestaat en er op die datum een behoorlijke kans aanwezig is dat daaruit in de toe-komst betalingsverplichtingen zullen voortvloeien, die door de bedrijfsuitoefening van verstreken jaren zijn opgeroepen.
5.6.2. In dit verband stelt belanghebbende kennelijk dat D gehouden zou zijn na de balansdatum verzekeringen te continueren tegen een niet kostendekkende of niet of minder rendabele premie, daar deze verzekeringen niet door haar kunnen worden opgezegd en in feite premieverho-ging niet of niet volledig mogelijk is.
5.7.1. Nu D de voorwaarden van de afgesloten verzeke-ringsovereenkomsten, waaronder het bedrag van de ver-schuldigde premie, onder omstandigheden kan wijzigen (zie 5.5.7.) is - mede gelet op de over en weer overgelegde opinies van een hoogleraar en de Landsadvocaat - niet aannemelijk dat D gehouden is om na de balansdatum haar (onopzegbare) portefeuille verzekeringsovereenkomsten tegen een voor die portefeuille als geheel verliesgevende of onvoldoende rendabele premie voort te zetten. Van een verplichting in bovengenoemde zin, laat staan van een behoorlijke kans dat daaruit betalingsverplichtingen zullen voortvloeien, is derhalve geen sprake.
5.7.2. Het Hof merkt hierbij ten overvloede nog het volgende op.
Niet is aannemelijk gemaakt dat op de balansdatum een behoorlijke kans aanwezig was dat de portefeuille van belanghebbende meer zou vergrijzen dan de Nederlandse verzekerde bevolking als geheel.
5.7.3. Voorts merkt het Hof ten overvloede nog het vol-gende op.
Het staat D kennelijk vrij na verloop van tijd een be-paalde contractsvorm te beëindigen en nieuwe verzekerden voortaan op basis van een ander contract te verzekeren.
Uit hetgeen onder 2.4. en 2.5. is vastgesteld omtrent de voor het onderwerpelijke jaar van belang zijnde con-tractsvormen - met name de bepalingen in de voorwaarden betreffende wijzigingen van voorwaarden en premies - leidt het Hof af dat D in het onderwerpelijke jaar ge-rechtigd was per contractsvorm en zelfs voor verschillen-de groepen van de verzekerden per contractsvorm verschil-lende premieverhogingen door te voeren. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat overheidsvoorschriften zouden kunnen medebrengen dat belanghebbende gedwongen zou kunnen worden voor de verschillende contractsvormen ongeacht het schadeverloop in beginsel dezelfde premies te vragen of premieverhogingen op verliesgevende con-tractsvormen achterwege te laten indien zij voor haar totale portefeuille in een verliesgevende of naar objec-tieve maatstaven gemeten, onvoldoende rendabele situatie zou geraken.
5.8. Tenslotte zal het Hof nog onderzoeken of door be-langhebbende een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten in de zin van artikel 13 Wet Pro IB kan worden gevormd.
Een dergelijke reserve kan worden gevormd voor toekomsti-ge uitgaven die door de bedrijfsuitoefening in enig jaar zijn opgeroepen en die in de toekomst tot een piek in de uitgaven zullen leiden.
Niet is aannemelijk gemaakt dat deze situatie zich voord-oet.
5.9. De omstandigheid dat de Verzekeringskamer om redenen van solvabiliteit de vorming van een vergrijzingsreserve heeft geëist, is voor het goede koopmansgebruik als bedoeld in artikel 9 Wet Pro IB niet bepalend. Aan de uitla-tingen van de Minister van Financiën in de Eerste Kamer der Staten-Generaal (in het kader van de behandeling van het wetsvoorstel Wet toezicht natura-uitvaartverzeke-ringsbedrijf, Handelingen 4 juli 1995, blz. 36-1428, bijlage pleitnota belanghebbende 20 augustus 1996) kan niet - mocht belanghebbende dit bedoelen te stellen - het vertrouwen worden ontleend dat voorzieningen voorgeschre-ven door de Verzekeringskamer fiscaal moeten worden aanvaard. De Minister heeft slechts bevestigd dat voor-zieningen die een goede afspiegeling vormen van de toe-komstige verplichtingen van een bedrijf ook fiscaal als zodanig moeten worden behandeld en dat in concreto moet worden beoordeeld of van een prudente dan wel een overma-tige voorziening sprake is.
5.10. Van toekomstige baten vergelijkbaar met de werkne-mersbijdragen als bedoeld in Hoge Raad 7 juli 1993, nr. 28.448, BNB 1993/336 is gelet op het hiervoor overwogene geen sprake nu die baten in dit geval een toekomstig risico betreffen.
5.11. Het hiervoor overwogene brengt mede dat de vergrij-zingsreserve ten onrechte is gevormd.
Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat de uitspraak moet worden bevestigd.
Proceskosten
Nu de uitspraak wordt bevestigd acht het Hof geen termen aanwezig voor veroordeling van enige partij in de proces-kosten.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan in raadkamer van 7 mei 1997 door
mr Smit, vice-president en mrs Schaap en Kwantes, raads-heren, in tegenwoordigheid van mr Verrips als griffier.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te onderteke-nen.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een kopie van deze uitspraak in geanonimi-seerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33357 (red.)]