Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P95/2969
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 juli 1995, ingediend door zijn gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 21 juni 1995, betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van / 312.400 en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep, aangevuld bij schrijven van 8 november 1995, strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van / 240.842.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 6 november 1996 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde alsmede de inspecteur.
Partijen hebben elk een pleitnota overgelegd en voorgedragen, en hebben op elkaars pleitnota kunnen reageren.
Ter zitting tot het verstrekken van inlichtingen op 26 november 1996 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde alsmede de inspecteur. Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat tot de gedingstukken wordt gerekend.
Belanghebbende heeft een pleitnota met bijlagen overgelegd, de inspecteur heeft eveneens een pleitnota met bijlagen overgelegd.
Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om schriftelijk op elkaars overgelegde stukken te reageren. De inspecteur heeft gereageerd bij fax van 10 december 1996 en bij brief van 6 januari 1997, en belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 8 januari 1997. Partijen hebben afschriften van elkaars brieven ontvangen. Daarop heeft de inspecteur gereageerd bij brief van 5 februari 1997, en belanghebbende bij brief van 6 februari 1997.
Van deze brieven hebben partijen eveneens afschriften ontvangen.
Alle hiervoor genoemde stukken behoren tot de stukken van het geding.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft op 15 januari 1990 1/6 deel van de mede-eigendom van het pand a-straat 1 te Z verworven. De koopprijs bedroeg / 45.000.
Belanghebbende werd gerechtigd tot het gebruik van de tweede etage.
2.2. Op het moment van verwerving werd de etage verhuurd aan een ondernemer die zich bezighield met het schilderen van reclameborden. Deze huurder had in de loop der jaren zonder toestemming van de verhuurder delen van de etage onderverhuurd.
2.3. De etage is 25 meter diep en 5,5 meter breed, zij was op het moment van de verwerving door belanghebbende verdeeld in twee, door een stenen muur -met deur- van elkaar gescheiden, delen. Het ene deel bestond uit een woon/zitruimte, die door middel van een houten wand met een deur was afgescheiden van een werkplaats met opslag, waarin zich tevens een eenvoudig keukentje bevond. Het andere deel bestond uit een tussenkamer, waarin een eenvoudige douchekabine was geplaatst, en -afgescheiden door middel van een houten wand met een deur- een achterkamer, met daarin een eenvoudig keukenblok.
Laatstgenoemd deel werd door de huurder onderverhuurd.
Toiletten waren niet in de etage zelf aanwezig doch bevonden zich op de gang in het trappenhuis.
2.4. Nadat de verhuur aan de toenmalige huurder was beëindigd heeft belanghebbende de etage laten verbouwen. Hij heeft hiervoor in 1991 en 1992 kosten gemaakt.
Belanghebbende heeft een opstelling van de kosten overgelegd; over 1991 tot een bedrag van / 71.558 en over 1992 tot een bedrag van / 22.638.
Tijdens de verbouwing is waterschade ontstaan bij de benedenburen; terzake hiervan zijn in 1992 een vergoeding alsmede advocaatkosten betaald.
2.5. Tot de stukken behoort een brief van 19 januari 1995 van de heer D van Belastingdienst/Registratie en successie, gericht aan de inspecteur.
Deze brief luidt, voor zover in de onderhavige procedure van belang, als volgt:
"(..). De verbouwing behelste globaal de navolgende werkzaamheden:
Eerst is de etage uitgesloopt tot 1 ruimte. De vloer is uitgevlakt en als anhydrietvloer (woningscheidende vloer) uitgevoerd. Aan de voorzijde is een nieuw balkondeurkozijn gemaakt v.z.v. isolerend glas. Overige ruiten ook van isolerend glas voorzien. De wanden en het plafond zijn hersteld. Er is een HR combi-cv installatie aangebracht en een uitstortgootsteen. In het midden van de ruimte zijn middels staalprofielen, opgevuld met stenen muren, gedekt met draadglas en van schuifdeuren voorzien, 3 units gemaakt. De eerste unit is een keuken met belgisch zwart hardstenen aanrecht en kastruimte. De tweede unit is een "natte groep", bestaande uit een badkamer met ligbad en vaste wastafel, deels wandtegels, echter geen vloertegels.
Alsmede een toilet zonder tegelwerk. De vloer van deze unit is hoger gemaakt dan de omgeven vloer i.v.m. lozingen.
De derde unit is een doka met aan de achterzijde een opklapbed dat ook dienst doet als projectiescherm. De resterende ruimte aan de achterzijde is het atelier. Hier hangt de cv combiketel en is de uitstortgootsteen. De toiletten op de gang zijn kasten geworden. De elektra en gasmeter zijn nog in zicht op de wand. Achter zijn ook de ramen en deuren voorzien van isolerend glas. Aan de achterzijde is een betonnen waranda met vluchttrap naar nr. 43. Aan- en afvoerleidingen zijn aangepast aan de nieuwe indeling. De keuken- en badkamerunit hebben een mechanisch luchtafzuigsysteem. (..)".
2.6. Na de verbouwing heeft belanghebbende de etage verhuurd aan mevrouw F. Met ingang van september 1991 heeft belanghebbende van haar een huur van / 600 per maand ontvangen.
2.7. Belanghebbende heeft van de in 1991 gemaakte verbouwingskosten een gedeelte groot / 45.152 als kosten van onderhoud in mindering op zijn belastbare inkomen gebracht.
De inspecteur heeft de aftrek van deze kosten geweigerd, en het belastbaar inkomen vastgesteld op / 266.239 (aangegeven belastbaar inkomen) + / 45.152
(onderhoudskosten) + / 1.009 (niet in geschil zijnde correcties) = / 312.400.
3. Geschil
In geschil is primair of door de verbouwing een nieuwe bron van inkomen is ontstaan, en onderhoudskosten daarom niet in aftrek kunnen komen.
Subsidiair is in geschil:
-de omvang van de kosten;
-in hoeverre sprake is van kosten van verbetering dan wel
van onderhoud, en
-indien een deel van de kosten wordt aangemerkt als
aftrekbare onderhoudskosten: of met betrekking tot het
pand a-straat 1 het achtste lid van artikel
36 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1991,
hierna: de Wet) van toepassing is;
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Kort samengevat luiden de standpunten van partijen als volgt:
4.1. Belanghebbende stelt, dat
-vrijwel alle gemaakte kosten betrekking hebben op
achterstallig onderhoud van casco, trappenhuis, gevels,
daken, standleiding, nutsvoorzieningen en sanitair;
-aan de indeling van het pand vrijwel niets gewijzigd
is en dat alleen keuken, badkamer en doka op een
andere plaats opnieuw zijn opgetrokken;
-voor zover al sprake is van verbetering, de meerkosten
hiervan zo gering zijn dat deze verwaarloosbaar zijn;
-op het moment van aangaan van de huurovereenkomst (in
1990) een huur van / 600 per maand niet onzakelijk was;
-de huurders van de begane grond en de eerste etage in
het pand geen hogere huur betaalden dan belanghebbendes
huurster;
-de huurster zelf nog werkzaamheden aan de etage
heeft verricht, namelijk het herstellen van
vochtdoorslag aan de achtermuur en het witten daarvan,
en het binnenschilderwerk;
-het in casu een monumentenpand betreft, waarvoor
artikel 42a, zevende lid, van de Wet bepaalt dat de
onderhoudskosten van een monument dat als eigen woning
in gebruik is volledig aftrekbaar zijn boven een in dat
artikel gestelde drempel. Door toepassing van artikel
36, achtste lid, van de Wet wordt belanghebbende in een
ongunstiger positie geplaatst dan een belastingplichtige
op wie artikel 42a, zevende lid, van de Wet, van
toepassing is.
4.2. De inspecteur stelt
primair: dat sprake is van een nieuwe bron van
inkomen, zodat de kosten niet aftrekbaar zijn. Hij voert daartoe aan, dat
a. de inrichting van de etage wezenlijk is gewijzigd;
b. aard en bestemming van de etage wezenlijk zijn
gewijzigd;
c. de etage vóór de verbouwing nauwelijks geschikt was
voor bewoning;
d. de waarde van de etage ten minste verdrievoudigd is,
en
e. de huurwaarde van de etage fors hoger is geworden dan
de oude huurwaarde.
subsidiair: dat
a. de kosten over het onderhavige jaar slechts tot een
bedrag van / 53.054 aannemelijk zijn gemaakt;
b. van dit bedrag 30% als onderhoudskosten kan worden
aangemerkt, en dat het resterende deel betrekking heeft op verbetering, en
c. de kosten die als onderhoudskosten worden aangemerkt
slechts beperkt aftrekbaar zijn op grond van artikel
36, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting
1964, omdat de door belanghebbende aan de huurster in
rekening gebrachte huur ad / 600 per maand niet
zakelijk is, zodat voor het gedeelte dat zij om niet
bewoont, de woning voor haar als een eigen woning
wordt aangemerkt.
Een zakelijke huur bedraagt, naar de inspecteur
stelt, ten minste / 1.500 per maand, zodat 9/15
gedeelte van de onderhoudskosten van het woongedeelte op grond van artikel 36, achtste lid, van de Wet,
niet aftrekbaar is.
Partijen hebben aan hun standpunten ter zitting nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
4.3. De taxateur van Registratie en successie heeft een correcte beschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden gemaakt. Daarmee kan belanghebbende instemmen.
4.4. In de oude situatie werd de etage met behulp van gevelkachels verwarmd. Nu is er CV in gekomen.
In september 1990 is de etage ontruimd.
4.5. Uit de hypotheekakte blijkt dat moet worden verhuurd aan kunstenaars, tegen "kunstenaarshuren". Op die voorwaarde heeft de A-stichting de hypothecaire lening verstrekt.
4.6. Van alle betalingen zijn betalingsbewijzen beschikbaar.
4.7. De verdeling in 3 units is wellicht deels als verbetering aan te merken. Het betreft echter een verplaatsing van reeds bestaande faciliteiten. De verbetering gaat op in het onderhoud.
4.8. Ik kende de huurster, want ik koop wel eens kunst bij haar. Toen zij klaagde over het gebrek aan goede woonruimte heb ik haar de onderhavige etage aangeboden; ik had de mede-eigendom net gekocht. Het pand valt onder Monumentenzorg.
de inspecteur:
4.9. In tegenstelling tot hetgeen in het vertoogschrift staat stel ik mij op het standpunt dat de omvang van de kosten wel in geschil is. Van de totale kosten in 1991 ad / 71.558 is slechts een bedrag van / 53.054 aannemelijk. De overige kosten heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Uit hetgeen onder 2.1. tot en met 2.5. is vastgesteld, uit de tot de stukken behorende tekeningen en de tijdens de zitting van 6 november 1996 getoonde foto's leidt het Hof het volgende af.
De in geding zijnde etage werd in januari 1990 gekocht voor / 45.000, en bestond uit twee kamers -één met een eenvoudige keuken en één met een eenvoudige douchekabine- en een bedrijfsruimte, met keukentje en zitkamer. Toiletgelegenheid was in het trappenhuis.
De etage beschikte niet over centrale verwarming.
Het geheel had één ingang.
Na de verbouwing is de volgende indeling ontstaan: een woonkamer van 5 meter diep, met daarachter -afgescheiden door middel van glazen schuifdeuren- een atelierruimte over de gehele resterende lengte. In de atelierruimte zijn drie aparte ruimtes ('dozen') gemaakt, waarin kast, keuken, toilet, respectievelijk badruimte respectievelijk een donkere kamer zijn gesitueerd.
De etage is thans voorzien van centrale verwarming.
5.2. Vóór de verbouwing was de etage, naar belanghebbendes niet gemotiveerd weersproken stelling, verhuurd voor een bedrag van / 377,80 per maand. Niet in geschil is dat de etage toen een bron van inkomen was.
5.3. Gelet op hetgeen over en weer is aangevoerd acht het Hof aannemelijk gemaakt dat aan de etage achterstallig onderhoud was te verrichten.
Hoewel de inspecteur moet worden toegegeven dat de uitgevoerde werkzaamheden aan de etage omvangrijk zijn geweest, is -naar uit het in 2.3., 2.4., 4.3 vermelde en het in 5.1. overwogene volgt- het casco niet gewijzigd, en hebben de werkzaamheden slechts tot gevolg gehad dat de indeling is gewijzigd en gemoderniseerd, met de (nieuwe) keuken en badkamer op een andere plaats. De bestemming van de etage (woon- annex bedrijfsruimte) is niet wezenlijk gewijzigd. Dat tevens een doka is gemaakt, één keukenblok is weggelaten, en het geheel is aangepast aan hedendaagse eisen, waaronder het aanbrengen van toiletruimte op de etage, leidt niet tot het oordeel dat een nieuwe bron van inkomen is ontstaan.
5.4. Nu geen nieuwe bron van inkomen is ontstaan, dient te worden beoordeeld tot welke omvang belanghebbende kosten heeft gemaakt en tot welk bedrag deze kosten betrekking hebben op onderhoud.
5.5. Ten aanzien van de omvang van de kosten heeft de inspecteur gesteld dat van de in 1991 door belanghebbende gestelde totale kosten ad / 71.558 betaling tot slechts een gedeelte ad / 53.054 aannemelijk is gemaakt.
Belanghebbende heeft ter zitting van 26 november 1996 bonnen overgelegd tot een bedrag van / 33.641. Voorts heeft belanghebbende bankafschriften overgelegd waaruit contante opnamen tot een bedrag van / 37.000 in 1991 blijken. Ook heeft belanghebbende een verklaring van architectenbureau M overgelegd, waarin de heer M verklaart, dat "met betrekking tot de verbouwingskosten a-straat 1 (..) op basis van de door mij gemaakte berekeningen in 1991 een bedrag van rond de / 40.000 is uitbetaald aan uitvoerders op de bouwplaats". Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee de kosten 1991 tot een omvang van / 70.641 voldoende aannemelijk gemaakt. Het meerdere (/ 917) is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
5.6. Belanghebbende heeft een onderverdeling (in afgeronde bedragen) van de totale kosten in 1991 en 1992 gemaakt. Het totaal van deze opstelling komt op een bedrag van / 107.700. De inspecteur heeft deze onderverdeling -voor het geval belanghebbende door het Hof in het gelijk wordt gesteld omtrent de omvang van de gemaakte kosten- niet betwist.
In deze opstelling zijn de kosten als volgt verdeeld:
-casco (balken, vloeren, wanden, balkons, kozijnen en
deuren, grond- en standleidingen) totaal / 27.500;
-waterleiding/CV / 26.000;
-inzet blokken keuken, badkamer en doka (metselwerk,
pleisterwerk, deuren, staal, glaswanden en voorzetwand)
/ 22.200;
-ontwerp en bouw keuken / 6.000;
-diversen bad/toilet / 2.000;
-ontwerp en directiekosten / 7.000;
-meerwerk loodgieter / 7.000, en
-waterschade en advocaat / 10.000.
Een onderverdeling per jaar is niet gemaakt.
5.7. Gelet op bovenstaande onderverdeling, op de overgelegde rekeningen en de door beide partijen onderschreven beschrijving van de werkzaamheden (zie 2.5., 4.3. en 5.5.) is het Hof van oordeel dat de werkzaamheden aan het casco hoofdzakelijk als onderhoud aangemerkt moeten worden.
De werkzaamheden aan centrale verwarming en waterleiding, 'dozen', bad en ontwerp keuken hebben naar 's Hofs oordeel grotendeels betrekking op verbetering. Het Hof baseert dit oordeel mede op de aard van de gebruikte materialen, die een duurzame verbetering ten gevolge heeft, en op de omstandigheden dat voorheen geen centrale verwarming aanwezig was, dat de bouw van de 'dozen' is ingegeven door de wens om keuken, sanitaire voorzieningen en slaapgelegenheid in van elkaar gescheiden, aparte
-voorheen niet bestaande- ruimtes te situeren, en dat voorheen geen behoorlijke sanitaire voorzieningen in de etage aanwezig waren.
De bouw van de keuken en het toilet is naar het oordeel van het Hof voor 50 percent als verbetering en voor 50 percent als onderhoud aan te merken.
Nu nadere specificaties van de kosten voor ontwerp en directie en loodgieter ontbreken, dienen deze kosten naar het oordeel van het Hof naar rato te worden toegerekend aan onderhoud en verbetering.
De vergoeding wegens waterschade en de advocaatkosten zijn pas in 1992 betaald en blijven hier buiten aanmerking.
Gelet op het vorenoverwogene schat het Hof het percentage van de in 1991 betaalde verbouwingskosten dat betrekking heeft op onderhoudswerkzaamheden in goede justitie op 50 percent.
5.8.1. Voor het geval het Hof zou oordelen dat sprake is van aftrekbare kosten heeft de inspecteur gesteld, dat voor wat betreft het woongedeelte 9/15 daarvan op grond van artikel 36, achtste lid, van de Wet, niet aftrekbaar is.
5.8.2. De inspecteur heeft daartoe gesteld dat de door belanghebbende aan de huurster in rekening gebrachte huur van / 600 per maand aanzienlijk lager ligt dan de economische huurwaarde, die door de inspecteur op / 1.500 per maand wordt gesteld.
5.8.3. In aanmerking genomen dat tussen partijen vaststaat dat de verbouwing ultimo 1991 nog niet was voltooid en voldoende aannemelijk is dat mevrouw Ex mede met het oog op deelname aan de verbouwingswerkzaamheden in de etage verbleef, is de inspecteur tegenover de gemotiveerde weerspreking van belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat, voor wat het jaar 1991 betreft, een huur van / 600 berustte op onzakelijke overwegingen.
5.8.4. Het bepaalde in artikel 36, lid 8, van de Wet -en de complicatie van de toepassing van die bepaling ten opzichte van de monumentenregeling- komt mitsdien niet aan de orde.
5.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op / 312.400 -/- (50% van / 70.641 =) / 35.320,50 = / 277.079.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag verminderd acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten op 3 (beroepschrift, mondelinge behandeling, inlichtingencomparitie, schriftelijk gevoelen) x / 710 x 1,5 (wegingsfactor) = / 3.195.
7. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak,
-vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar
inkomen van / 277.079,
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van / 3.195 en wijst de
Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
-gelast dat de inspecteur het betaalde griffierecht ad
/ 75 aan belanghebbende vergoedt.
De uitspraak is vastgesteld op 3 september 1997 door mrs. Schaap, Kwantes en Den Boer, in tegenwoordigheid van mr. Verrips als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33759 (red.)]