Uitspraak
Gerechtshof Amsterdam
kenmerk P96/0368
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie van het Hof op 26 januari 1996 een beroepschrift ontvangen, ingediend door zijn gemachtigde. Het beroep, dat is aangevuld bij brief van 12 april 1996, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 17 januari 1996 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990.
De aanslag werd opgelegd naar een belastbaar inkomen van
f 463.381.
Bij de bestreden uitspraak werd de aanslag verminderd naar een berekend naar een belastbaar inkomen van f 450.711.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot nihil.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 11 juni 1996 zijn verschenen belanghebbende en de gemachtigde, alsmede de inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inspecteur heeft kunnen kennisnemen, en waarvan de inhoud als hier ingelast geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1954, is advocaat. Na aanvankelijk in loondienst te hebben gewerkt, heeft belanghebbende zich per 1 maart 1988 -in maatschapsverband met A - zelfstandig in Q gevestigd. De praktijk werd gevoerd onder de naam 'X & A, advocaten' (verder: de maatschap).
2.2.1. Het maatschapscontract behoort tot de stukkken van het geding en geldt als hier opgenomen. Het behelst onder meer dat nieuwe maten slechts bij unaniem besluit van de (zittende) maten kunnen toetreden en dat van de toetredende maat een vergoeding zal worden bedongen ter grootte van de gemiddelde jaarwinst gedeeld door het aantal maten (art. 5).
Een uittredende maat heeft volgens het contract geen recht op enige betaling voor goodwill, doch wel op zijn aandeel in het onderhanden werk (art. 7). Een overblijvende maat heeft bij uittreden van een maat het recht zich de praktijk en alle baten van de maatschap te doen toedelen.
2.2.2. De activiteiten van de maatschap bestonden deels uit advieswerkzaamheden, waarvoor doorgaans per kwartaal werd gedeclareerd, en deels uit procesvoering, waarvoor doorgaans na (definitieve) afhandeling door de rechter werd gedeclareerd.
2.3. Over de periode 1 maart 1988 tot en met 31 december 1988 bedroeg de maatschapsomzet f 1.056.538 en de maatschapswinst
f 694.417. Het aandeel van belanghebbende in deze maatschapswinst bedroeg f 369.795.
Op de balans van de maatschap per 31 december 1988 werd geen onderhanden werk geactiveerd.
2.4. Belanghebbende heeft zijn onderneming per 1 januari 1989 'geruisloos' met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) ingebracht in een B.V.
Daartoe werd door belanghebbende op 31 augustus 1989 een "Oprichtingsverklaring in verband met geruisloze inbreng in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"
ondertekend. Bij notariële acte van 30 maart 1990 werd M.S. B.V. (verder: MS) opgericht, waarin op dezelfde datum voornoemde onderneming werd ingebracht.
2.5. Ter zake van de inbreng is door belanghebbende een bedrag aan goodwill, inclusief onderhanden werk en/of nog niet gedeclareerde en geactiveerde vorderingen, in aanmerking genomen van f 600.000.
2.6. Per 1 januari 1991 zijn MS en A B.V. (de praktijkvennotschap van A) toegetreden tot de advocatenmaatschap D te R.
Tezelfdertijd trad K toe tot laatstgenoemde maatschap. Het tot de stukken van het geding in afschrift behorende 'Maatschapscontract D' van 3 december 1990 vermeldt onder meer: "(...) met dien verstande dat de winstaandelen als bedoeld in artikel 8... maatschapscontract, uitgedrukt in procenten, met een maximum van 100% per maat voor de thans toetredende maten zullen bedragen:
A en X: 100%
K : 1991: 40% 1992: 50% 1993: 60%
1994: 70% 1995: 80% 1996: 90%
1997 en volgende jaren: 100% "
2.7. Het winstaandeel van MS in D over 1991, 1992 en 1993 bedroeg -exclusief rentevergoeding voor geïnvesteerd vermogen- respectievelijk f 390.989,
f 429.058 en f 478.704.
2.8. De inspecteur heeft het -na aanvulling- aangegeven belastbaar inkomen voor het onderwerpelijke jaar 1990 als volgt gecorrigeerd:
- aangegeven belastbaar inkomen: negatief f 53.289
- correcties buiten geschil: in totaal f 36.670
- uitdeling in verband met bij de inbreng te
hoog gewaardeerde goodwill f 600.000 minus
latente vennootschapsbelasting (20%) ad f 120.000
f 480.000
- vastgesteld belastbaar inkomen f 463.381
Bij de bestreden uitspraak werd het belastbaar inkomen door de inspecteur nader berekend op f 450.711. De correctie met betrekking tot de uitdeling bleef ongewijzigd.
Alleen deze correctie ter zake van de uitdeling in verband met goodwill is in geschil.
3. Geschil
Tussen partijen is de waarde in het economisch verkeer van belanghebbendes onderneming in geschil. Daarbij verschillen partijen van mening over de waarde van het onderhanden werk, en de goodwill.
Belanghebbende stelt deze waarden in totaal op minimaal
f 600.000. De inspecteur stelt dat sprake is van persoonlijkle goodwill en dat onderhanden werk zich bij een advocaat niet of nauwelijks voordoet zodat het totaal van genoemde waarden nihil is.
Voorts is in geschil of, indien de waarde van goodwill en onderhanden werk lager is dan f 600.000, voor het verschil sprake is van een uitdeling, zoals de inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
Indien sprake is van een zodanige uitdeling stelt belanghebbende nog dat belastingheffing op grond van een 'glijclausule' achterwege moet blijven, hetgeen de inspecteur betwist.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Het standpunt van belanghebbende over de waarde van de onderneming luidt -kort samengevat- als volgt:
Op het overgangstijdstip (1 januari 1989) was sprake van niet- geactiveerd onderhanden werk. Omdat voor advieswerk per kwartaal en voor proceswerk gemiddeld per kwartaal gedeclareerd werd, stond op enig moment van het jaar gemiddeld genomen een kwartaal aan ongedeclareerde omzet, ofwel onderhanden werk open. Bij een naar een jaar herleide jaaromzet van f 1.267.846 van de maatschap, bedraagt belanghebbendes aandeel in het onderhanden werk dan f 158.480 (een/vierde van de helft).
De waarde van de kantoororganisatie van de maatschap bedraagt, voor belanghebbendes aandeel daarin, f 25.000.
Er is sprake van zakelijke goodwill die op basis van de gemiddelde winst over de jaren 1988 tot en met 1990 als volgt wordt berekend:
gemiddelde winst f 359.388
salaris + pensioen f 150.000
rente geïnvesteerd vermogen f 18.640
f 168.640
overwinst f 190.748
kapitalisatiefactor 3: goodwill f 572.244 De waarde van de onderneming komt daarmee uit op (afgerond) f 755.000 (f 158.480 + f 25.000 + f 572.244)
Belanghebbende stelt tevens dat, nu de onderneming van MS 9 maanden na de inbrengdatum (30 maart 1990) in de maatschap D werd ingebracht ook de daarbij in aanmerking genomen waarde een indicatie vormt voor de waarde van de onderhavige onderneming. MS verkreeg van D, in afwijking van kennelijk bestaand gebruik een 'vol' winstrecht. Belanghebbende berekent de waarde van het verschil tussen dit recht en het -gebruikelijke- 'ingroeirecht' op f 754.000.
Belanghebbende stelt dat op grond van voornoemde berekeningen de waarde die door hem aan onderhanden werk, kantoororganisatie en goodwill te samen is toegekend (f 600.000) in ieder geval niet te hoog is.
Ter zitting heeft de inspecteur nog gesteld dat hij zich met de waarde van de kantoororganisatie ad f 25.000 kan verenigen.
Ter zitting is nog door de inspecteur gesteld dat voor artikel 29 van Pro de Wet het 'bewustheidsvereiste' niet geldt.
Voor het geval hij geheel of gedeeltelijk in het ongelijk zou worden gesteld heeft belanghebbende ter zitting, in aansluiting op het gestelde in de pleitnota, blz. 2, regel 15, verklaard dat hij zich met betrekking tot het jaar van aanpassen niet op het standpunt zal stellen dat er sprake is van negatieve inkomsten uit vermogen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge de zevende -ook voor dit geval toepasselijke-standaardvoorwaarde voor toepassing van artikel 18 van Pro de Wet moet het vol te storten nominale aandelenkapitaal worden bepaald aan de hand van de waarde in het economisch verkeer welke op het overgangstijdstip, in casu 1 januari 1989, aan het vermogen van de ingebrachte onderneming kan worden toegekend.
Het geschil tussen partijen betreft te dezen de daarbij in acht te nemen waarde in het economisch verkeer van het door belanghebbende in MS ingebrachte onderhanden werk, de kantoororganisatie en de goodwill van zijn onderneming, door belanghebbende in totaal op f 600.000 gesteld.
5.2. De door belanghebbende ingebrachte onderneming omvat zijn aandeel in de door de maatschap 'A & X, advocaten' vanaf 1 maart 1988 uitgeoefende advocatenpraktijk.
Ten tijde van de inbreng (30 maart 1990) waren tussen belanghebbende en de advocatenmaatschap D besprekingen gaande die er toe geleid hebben dat belanghebbende middelijk via MS vanaf 1 januari 1991 een honderd procents maatschapsaandeel in die maatschap verwierf tegen inbreng van zijn relaties, onderhanden werk etcetera.
5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat op het overgangstijdstip in zijn onderneming een waarde aan niet-gedeclareerd en niet-geactiveerd onderhanden werk aanwezig was van f 158.480.
Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat 'gemiddeld' per kwartaal werd gedeclareerd en dat geen onderhanden werk op de balans werd geactiveerd. Hij berekent het niet-geactiveerde onderhanden werk door uit te gaan van de kwartaaldeclaraties voor het advieswerk en de 'gemiddelde' kwartaaldeclaraties voor het proceswerk.
Uit zodanig systeem van declareren volgt naar het oordeel van het Hof dat, indien wel werkzaamheden voor cli-ënten verricht zijn doch het resultaat daarvan niet is opgekomen of geactiveerd, daarin een stille reserve schuilt.
De stelling van de inspecteur dat voor werkzaamheden in de advocatuur van uur tot uur opeisbare vorderingen ontstaan en dat daardoor onderhanden werk praktisch niet zal bestaan gaat het Hof te ver. In het midden kan blijven of, gezien hetgeen de inspecteur gesteld heeft over het systeem van winstberekening, deze stille reserve schuilt in het onderhanden werk dan wel in de actiefpost debiteuren, nu de waarde van de onderneming daarmee gelijk blijft.
Het Hof acht de berekening van de omvang van het 'onderhanden werk' ad f 158.480 door de inspecteur onvoldoende weersproken en overigens aannemelijk.
5.4. Met waarde van de kantoororganisatie, door belanghebbende op f 25.000 gesteld, kan de inspecteur zich verenigen.
Kennelijk betreft deze waarde de kantoororganisatie in engere zin, doch niet het zogenoemde teamwork.
Het Hof heeft geen reden partijen hierin niet te volgen.
5.5.1. Belanghebbende heeft ter bepaling van de goodwill twee berekeningswijzen gevolgd.
Bij de eerste is hij ter berekening van de goodwill (exclusief de onder 5.3. en 5.4. vermelde waarden van het onderhanden werk en van de kantoororganisatie) uitgegaan van een 'genormaliseerd' resultaat van f 359.388, berekend naar het gemiddelde van de behaalde winsten in 1988, 1989 en 1990.
Bij de tweede neemt belanghebbende ter berekening van de goodwill (naar het Hof aanneemt: inclusief de waarde van onderhanden werk en kantoororganisatie) de stelling in dat de contante waarde van het verschil tussen een 'vol' winstrecht en een 'ingroei' winstrecht in de maatschap D de waarde van die goodwill representeert.
De inspecteur stelt dat in belanghebbendes onderneming geen overdraagbare zakelijke goodwill aanwezig was.
5.5.2. Dienaangaande stelt het Hof voorop dat het ter berekening van de goodwill, dat is de contante waarde van de door de op te richten B.V. te behalen 'overwinst', aankomt op de in de komende jaren los van de persoon van belanghebbende te behalen resultaten. Waar deze resultaten ten tijde van de inbreng nog onbekend zijn, kunnen deze slechts bij wege van schatting worden vastgesteld. Daarbij kunnen de naar verwachting voor werkzaamheden door belanghebbende aan MS toekomende winstaandelen van zowel de maatschap A & X als van de maatschap D een aanwijzing vormen. Bij de schatting van de winstontwikkeling kan ook het in het voorafgaande jaar behaalde resultaat een aanwijzing vormen. Waar het 'genormaliseerd' resultaat over 1988 tot en met 1990 door belanghebbbende op f 359.388 berekend is, en het 'genormaliseerd' resultaat (voor werkzaamheden van belanghebbende door MS van D genoten) over 1991 tot en met 1993 f 432.719 bedroeg, ziet het Hof geen reden de berekening van belanghebbende te dezen niet te volgen. Een en ander tezamen genomen acht Hof de berekening van het potentiële resultaat -bij voortzetting van de feitelijke werkzaamheden door belanghebbende- op een genormaliseerd bedrag van rond f 360.000 een aanvaardbaar uitgangspunt voor de berekening van de goodwill.
5.6.1. De inspecteur heeft gesteld dat binnen de maatschap A & X de maatschapsaandelen, met andere woorden de ondernemingen van de maten, niet vrij overdraagbaar waren. Daaruit trekt hij evenwel ten onrechte de gevolgtrekking dat bij overdracht van het maatschapsaandeel alsmede bij inbreng door belanghebbende van zijn onderneming in zijn 'eigen' praktijkvennootschap van overdraagbare goodwill in het geheel geen sprake zou kunnen zijn.
Van het bedingen van een vergoeding voor goodwil kan met name sprake zijn bij een door het andere maatschapslid - ondanks het bepaalde in de maatschapsakte - op zakelijke gronden 'gedoogde' overdracht van belanghebbendes maatschapsaandeel aan een andere advocaat dan wel aan zijn 'eigen' praktijkvennootschap.
Het verdient daarbij overweging dat volgens de maatschapsakte voor het geval van toetreding van een maat een vergoeding ter grootte van een maatschapsaandeel (ca f 360.000) was afgesproken hetgeen toch een vergoeding voor goodwill van de reeds zittende maten impliceert. De bepaling inhoudende dat bij uittreding geen recht op een goodwillvergoeding bestaat moet kennelijk slechts worden gezien als een bewuste versterking van de positie van de voortzettende maat die moet waarborgen dat het uittreden op een zorgvuldige wijze geschiedt met een goede overdracht van de relaties.
Gelet op voormeld een en ander acht het Hof aannemelijk dat in het kader van een "vriendelijke" overdracht aan een voor de medefirmant en de relaties acceptabele advocaat wel een zekere vergoeding voor goodwill zou kunnen worden bedongen.
5.6.2. De inspecteur stelt voorts gemotiveerd dat de persoonlijke kwaliteiten van belanghebbende (waaronder relaties en capaciteiten) voor de bedrijfsvoering van MS van zeer grote betekenis zijn.
Daaraan verbindt de inspecteur evenwel ten onrechte de gevolgtrekking dat mitsdien in het geheel niet van overdraagbare zakelijke goodwill sprake kan zijn.
Vooropgesteld zij dat het hier gaat om de kwaliteiten van belanghebbende als advocaat. Van een strikt aan de persoon van belanghebbende verbonden hoedanigheid is alsdan geen sprake.
Waar belanghebbende -dan wel een derde met overeenkomstige kwaliteiten als advocaat- die kwaliteiten ook in de jaren na de oprichting van MS ten dienste van de onderneming van de maatschappen A & X en D zal aanwenden en MS tot de resultaten van die onderneming gerechtigd zal zijn, komen die kwaliteiten in beginsel ook aan MS ten goede. In het geval een andere advocaat de werkzaamheden voortzet is zoals hiervoor reeds is overwogen, vereist dat deze evenzeer aanvaardbaar is voor de medefirmant(en) en voor de bestaande en/of te werven relaties.
5.6.3. Dit brengt mede dat belanghebbende dan wel de vorenbedoelde derde, zakelijk handelend, zijn bijzondere persoonlijke kwaliteiten slechts ten dienste van MS zal aanwenden indien hij daarvoor een adequate beloning zal ontvangen, en dat in geval van een derde met name de medewerking van A vereist is. De mogelijkheid bestaat dat deze daarvoor een prijs zal vragen, zeker nu per 1 januari 1989 de firma nog maar kort bestond.
Anderzijds zal een B.V., die voorheen door belanghebbende gelopen bedrijfsrisico's overneemt slechts bereid zijn een voor haar bedrijfsvoering onmisbare directeur in dienst te nemen tegen een zodanig salaris dat voor haar nog een voldoende en continue winstkans overblijft.
Waar het in casu, gelijk onder 5.1. overwogen, gaat om de waarde in het economisch verkeer van de in te brengen onderneming dient van zodanig zakelijk handelen te worden uitgegaan.
In zijn berekening van de overwinst (zie onder 4) is belanghebbende uitgegaan van een jaarlijks salaris + pensioen van
f 150.000. Hij baseert zich daarbij op ervaringen uit de praktijk en op arbeidsbeloningen die gelden voor (senior)advocaten die op het punt staan tot een maatschap zoals D toe te treden.
De inspecteur stelt dat een zakelijke bepaling van het salaris geen ruimte laat voor overwinst. In een strikt zakelijke verhouding zou belanghebbende de winst van de B.V. geheel afromen ten behoeve van zichzelf, die immers moet zorgen voor die winst. Het Hof verstaat deze stelling aldus dat de arbeidsbeloning op rond f 340.000 (genormaliseerde winst minus rente geïnvesteerd vermogen) moet worden bepaald.
5.6.4. Waar overigens voldoende nauwkeurige gegevens ontbreken, stelt het Hof voor de berekening van de goodwill de arbeidsbeloning met inachtneming van het onder 5.6.2. overwogene in goede justitie op f 250.000 per jaar.
Daarbij heeft het Hof acht geslagen op de door belanghebbende vóór de inbreng van zijn onderneming behaalde winst, die belanghebbende door de inbreng heeft prijsgegeven; voorts neemt het Hof in acht dat die winst niet enkel aan de persoonlijke kwaliteiten van belanghebbende is toe te schrijven doch tevens aan de naamsbekendheid en het zogenoemde teamwork van 'A & X, advocaten', waarvoor belanghebbende geen arbeidsbeloning toekomt en door hem ook niet kan worden bedongen. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de B.V. de in de advocatuur niet te verwaarlozen en soms niet of moeilijk te verzekeren bedrijfsrisico's overneemt, en de onzekerheid voor de B.V. over het waardeverloop van de door haar van belanghebbende over te nemen goodwill.
5.7.1. Nu de rente over geïnvesteerd vermogen (door het Hof afgerond op f 20.000) en de kapitalisatiefactor (3) tussen partijen niet in geschil is, kan de zakelijke goodwill als volgt berekend worden:
gemiddelde winst f 360.000
af: salaris + pensioen - f 250.000
rente - f 20.000
overwinst f 90.000
kapitalisatiefactor 3
goodwill f 270.000
5.7.2. Het Hof acht in voormeld bedrag van f 270.000 de waarde van de kantoororganisatie en van het teamwork begrepen te zijn. De totale waarde van de op het overgangstijdstip in te brengen goodwill -waarin belanghebbende tevens de waarde van het onderhanden werk (f 158.480) begrijpt, en naar het oordeel van het Hof gezien de omstandigheden van het geval ook kan begrijpen- kan alsdan maximaal f 428.480 bedragen (f 270.000 plus f 158.480).
Nu belanghebbende bij de inbreng een waarde van f 600.000 in aanmerking heeft genomen heeft hij niet aan de onder 5.1. genoemde zevende standaardvoorwaarde voldaan.
Hoewel naar 's Hofs oordeel sprake is van een zogenoemd bonafide geval hadden belanghebbende en MS er zich van bewust moeten zijn dat, mede gelet op de inkoopsom, kennelijk voor goodwill, voor nieuwe maten van f 360.000 en de bepaling dat bij uittreden geen recht op een goodwillvergoeding bestond, bij zakelijke verhoudingen aanzienlijk minder, tenminste f 171.520 minder, zou zijn bedongen.
5.9. Het belastbaar inkomen dient als volgt te worden berekend (zie ook 2.8.):
- aangegeven belastbaar inkomen negatief f 53.289
correcties buiten geschil
in totaal f 36.670
negatief f 16.619
- wijziging bij uitspraak op bezwaar negatief f 12.670
negatief f 29.289
- uitdeling (zie 5.8.) ad f 171.520 minus latente
vennootschapsbelasting (20%) f 34.304 f 137.216
- vastgesteld belastbaar inkomen f 107.927
5.10. Gezien het vorenoverwogene is het gelijk slechts gedeeltelijk aan belanghebbende. Nu sprake is van een bonafide geval kan belastingheffing op grond van de 'glijclausule' eerst achterwege blijven zodra aanpassing van het aandelenkapitaal heeft plaatsgevonden.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op f 2.840 (A1: 1 en 3; factor 2).
7. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 107.927,
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van f 2.840 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden,
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 30 oktober 1996 door Mrs Smit,
Kwantes en Van Sonderen, in tegenwoordigheid van Mr Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32821 (red.)]