Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/0276
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap N.V. A. te B, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te B, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Op 19 januari 1995 is ter griffie een beroepschrift van belanghebbende ingekomen, ingediend door mr. drs. R. te N. als gemachtigde van belanghebbende. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 30 juni 1995.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 8 december 1994, betreffende de door belanghebbende ingediende bezwaren tegen het bedrag van de door haar op aangifte voldane omzetbelasting over de tijdvakken september 1992 en oktober 1992.
Belanghebbende heeft over het tijdvak september 1992 op 2 november 1992 een bedrag aan omzetbelasting van f 5.373.000 voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt bij brief van 24 december 1992, welke door de inspecteur op 28 december is ontvangen.
Belanghebbende heeft over het tijdvak oktober 1992 op 30 november 1992 een bedrag aan omzetbelasting van f 2.555.000 voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt bij brief van 24 december 1992, welke door de inspecteur is ontvangen op 28 december 1992.
De inspecteur heeft op de twee bezwaarschriften van belanghebbende beslist bij de bestreden uitspraak. Daarbij heeft de inspecteur besloten geen teruggaaf van belasting te verlenen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot teruggaaf van uiteindelijk f 116.500 aan omzetbelasting.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 10 oktober zijn gehoord de gemachtigde, vergezeld van W. en N. , alsmede de inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van H.. De gemachtigde en de inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen, van welke stukken de inhoud als hier opgenomen geldt. Belanghebbende heeft van de bijlage bij de pleitnota van de inspecteur kunnen kennisnemen en zij heeft zich daarover kunnen uitlaten. De inspecteur heeft ter zitting afschriften van vier overeenkomsten en een model-overeenkomst overgelegd. Belanghebbende heeft van deze stukken kunnen kennisnemen en zij heeft zich daarover kunnen uitlaten.
Ter zitting hebben partijen zich op het standpunt gesteld dat de uitspraak van de inspecteur geacht moet worden te zijn gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende met betrekking tot het tijdvak oktober 1992. Het Hof zal partijen hierin volgen. Belanghebbende heeft haar conclusie gewijzigd in dier voege dat teruggaaf van omzetbelasting dient te worden verleend tot een bedrag van f 116.500.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert een energiebedrijf. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door de provincie X. en de gemeente B..
2.2. Belanghebbende verzorgt onder meer de elektrische verlichting van openbare wegen in een aantal gemeenten in de provincie X.. In de meeste gevallen is de desbetreffende gemeente eigenaresse van het leidingnet en houdt de verzorging van de verlichting in dat belanghebbende het leidingnet, de aansluitleidingen en de verlichtingsapparatuur onderhoudt en dat zij het benodigde vermogen beschikbaar stelt en de elektriciteit ten behoeve van de verlichting levert. In enkele gevallen is belanghebbende eigenaresse van het leidingnet in de desbetreffende gemeente. De verzorging van de verlichting houdt in die gevallen mede in de aanleg van het leidingnet en de aansluitleidingen en het beschikbaar stellen, het plaatsen, het monteren en het aansluiten van de benodigde verlichtingsapparatuur. De aandeelhouders van belanghebbende.
2.3. Belanghebbende brengt voor het verzorgen van de verlichting een vergoeding in rekening aan de desbetreffende gemeenten. In de gevallen waarin belanghebbende eigenaresse is van het leidingnet en de verlichtingsapparatuur brengt zij aan de desbetreffende gemeente afzonderlijk een vergoeding ter zake van doorberekende kapitaallasten in rekening. Deze lasten bestaan uit een 12,5- of 25-jarige annuïteit, uitgaande van de netto-investering door belanghebbende. Deze netto-investering bestaat uit de kosten van de benodigde materialen vermeerderd met 10 procent, de kosten van transport naar de standplaats en de kosten van montage, een en ander vermeerderd met 7,5 procent voor directie- en administratiekosten en verminderd met de residuwaarde van de lichtmasten.
De vergoeding voor kapitaallasten wordt door belanghebbende maandelijks in rekening gebracht. Het leidingnet en de verlichtingsapparatuur blijven eigendom van belanghebbende, ook na het verstrijken van de termijn gedurende welke de kapitaallasten aan de desbetreffende gemeente in rekening worden gebracht.
2.4. Belanghebbende heeft over de aan de gemeenten in rekening gebrachte bedragen aan vergoeding omzetbelasting op aangifte voldaan, ook voor zover het betreft de vergoeding voor kapitaallasten als onder 2.3. bedoeld. Met betrekking tot laatstbedoelde vergoeding is in de aangifte over het tijdvak september 1992 en in de aangifte over het tijdvak oktober 1992 steeds een bedrag van f 116.500 aan omzetbelasting begrepen.
2.5. Partijen gaan ervan uit dat belanghebbende met inachtneming van de wettelijke bepalingen ook over de doorberekende bedragen voor kapitaalslasten omzetbelasting verschuldigd is, aangezien die bedragen de vergoeding vormen voor door belanghebbende in het kader van haar onderneming verrichte prestaties.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende aan het bepaalde in paragraaf 6, tweede lid, van de Toelichting Gemeenten c.q. het bepaalde in de resolutie van 25 januari 1983, nr. 283-680, het vertrouwen mocht ontlenen dat geen omzetbelasting verschuldigd is over de door haar aan gemeenten doorberekende bedragen voor kapitaallasten als bedoeld onder 2.3., hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur betwist.
Indien het gelijk ten aanzien van evenvermeld geschilpunt aan belanghebbende is, is tussen partijen niet in geschil dat teruggaaf van omzetbelasting moet worden verleend tot een bedrag van f 116.500.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1. opgenomen pleitnota's.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting nog het volgende aan haar stellingen doen toevoegen.
De inspecteur heeft ten onrechte op twee bezwaarschriften beslist in één uitspraak. Deze uitspraak kan geacht worden betrekking te hebben op het bezwaarschrift inzake het tijdvak oktober 1992. Het terug te vragen bedrag aan omzetbelasting is dan f 116.500.
Het is gebruikelijk dat de gemeenten waaraan belanghebbende elektriciteit levert, het leidingnet en de verlichtingsapparatuur zelf in eigendom hebben. In enkele gemeenten verzorgt belanghebbende de aanleg van het leidingnet en de verlichtingsapparatuur. Alsdan blijven die goederen eigendom van belanghebbende. Het komt een enkele keer ook voor dat een gemeente het bestaande, bij haar in eigendom zijnde leidingnet met de verlichtingsapparatuur overdraagt aan belanghebbende. De aldus voor belanghebbende ontstane kapitaallasten worden dan weer aan die gemeente doorberekend via een annuïteit.
Belanghebbende verricht maatschappelijk gezien in de onderhavige gevallen twee prestaties, namelijk het verzorgen van de verlichting en het ter beschikking stellen van het leidingnet en de verlichtingsapparatuur. De aan de gemeente in dit verband doorberekende kapitaallasten moeten worden gezien als de vergoeding voor laatstbedoelde prestatie.
Belanghebbende heeft met betrekking tot de kosten van de aanleg van het leidingnet en de aanschaffing van de verlichtingsapparatuur de voorbelasting volledig in aftrek gebracht.
De kosten van reparatie en onderhoud van het leidingnet en de verlichtingsapparatuur worden afzonderlijk aan de desbetreffende gemeente of eventueel aan de veroorzaker van de schade in rekening gebracht. Niet bekend is wie de lasten draagt, indien de veroorzaker van de schade geen verhaal biedt.
De correspondentie van de elektriciteitsmaatschappijen en waterleidingbedrijven met het ministerie van Financiën in 1968 geeft aanleiding tot de veronderstelling dat de tegemoetkoming een veel ruimere strekking heeft dan de inspecteur voorstaat. Overigens gaat het niet om die correspondentie, maar is doorslaggevend wat belanghebbende in de onderhavige bepalingen van de toelichting en de resolutie redelijkerwijs heeft mogen lezen.
Wanneer belanghebbende omzetbelasting zou moeten voldoen over de doorberekende kapitaallasten, dan zou in de onderhavige gevallen meer omzetbelasting worden voldaan dan in gevallen waarin een gemeente het leidingnet en de verlichtingsapparatuur zelf in eigendom heeft. In het laatste geval kan de gemeente de desbetreffende omzetbelasting in aftrek brengen op grond van de regeling die is getroffen in de resolutie BTW-28.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Ten onrechte is op de twee bezwaarschriften van belanghebbende beslist bij één uitspraak. Deze uitspraak kan worden geacht betrekking te hebben op het bezwaarschrift inzake het tijdvak oktober 1992. Met het door belanghebbende gestelde bedrag aan omzetbelasting van f 116.500 wordt akkoord gegaan.
Voor de toepassing van de in geding zijnde bepalingen in de toelichting en de resolutie is vereist dat de desbetreffende prestatie van belanghebbende wordt afgenomen door een ander dan de gemeente die de bijdrage toekent. Indien de gemeente afnemer is van de prestatie van belanghebbende, dan kan er geen sprake zijn van een subsidie en is het door de gemeente betaalde bedrag niet anders dan de vergoeding voor een aan haar verrichte prestatie. Op dergelijke bedragen zien de onderhavige bepalingen niet. In dit standpunt blijven die bepalingen zinvol. Te denken valt aan gevallen waarin aansluitingen op een energienet voor de desbetreffende maatschappij onrendabel zijn, maar de gemeente desondanks dergelijke aansluitingen wenst en daartoe in de kapitaallasten van de maatschappij bijdraagt.
De toepassing van de resolutie BTW-28 staat in een te ver verwijderd verband tot de onderhavige kwestie. In gevallen waarin belanghebbende een bestaand leidingnet met verlichtingsapparatuur van een gemeente overneemt, kan de doorberekening van kapitaallasten tot een hogere omzetbelastingdruk leiden. Partijen kiezen echter zelf voor een bepaalde constructie met de daaraan verbonden fiscale consequenties.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Partijen gaan ervan uit dat de in geding zijnde kapitaallasten, die worden doorberekend aan de desbetreffende gemeenten, de vergoeding vormen voor door belanghebbende jegens die gemeenten verrichte prestaties. Het Hof zal partijen daarin volgen, nu uit de stukken van het geding niet blijkt dat dit uitgangspunt onjuist is. Een en ander houdt in dat belanghebbende over de doorberekende kapitaallasten in beginsel omzetbelasting dient te voldoen.
5.2. Belanghebbende beroept zich op vertrouwen dat bij haar is gewekt door het bepaalde in paragraaf 6, tweede lid, van de Toelichting Gemeenten en in onderdeel 3 van de resolutie van 25 januari 1983, nr. 283-680. Belanghebbende heeft de tekst van deze bepalingen in haar beroepschrift opgenomen. Nu de inspecteur de juistheid van die tekst niet heeft betwist, zal het Hof daarvan uitgaan.
In paragraaf 6, tweede lid, van de Toelichting Gemeenten is onder het hoofd 'Bijdragen aan waterleiding- en energiebedrijven' bepaald:
"Evenmin behoeft omzetbelasting te worden voldaan over de door gemeenten voor waterleiding- en energiebedrijven van rijks-, provinciale of gemeentelijke overheid ontvangen bijdragen in de exploitatiekosten of kapitaalslasten (subsidies)."
In onderdeel 3 van de resolutie van 25 januari 1983, nr. 283-680, is onder meer vermeld:
"Voorts kunnen ook de van de rijks-, provinciale of gemeentelijke overheid ontvangen bijdragen in de exploitatiekosten of kapitaalslasten (subsidies) buiten de heffing blijven. Niet van heffing kan in dit verband worden afgezien indien de bijdragen door de overheid aan derden worden verstrekt, ook al bezigen die derden de bijdragen vervolgens om de door de nutsbedrijven in rekening gebrachte vergoeding(en) te voldoen. Deze en andere rechtstreekse bijdragen van belanghebbenden in laatstbedoelde kosten zijn aan het 4 respectievelijk 18 procentstarief onderworpen."
5.3. Blijkens het onder 5.1. overwogene heeft belanghebbende de in geding zijnde bedragen ontvangen als vergoeding voor een door haar aan de desbetreffende gemeente verrichte prestatie. Er bestaat derhalve een rechtstreeks verband tussen die bedragen en de jegens de gemeente verrichte prestaties. In dat geval kunnen naar 's Hofs oordeel die bedragen niet worden aangemerkt als bijdragen in de kapitaallasten als bedoeld in de onder 5.2. opgenomen bepalingen. Daartoe is niet voldoende de enkele omstandigheid dat de aan de gemeente in rekening gebrachte vergoeding dient om de kosten van de door belanghebbende aangeschafte kapitaalgoederen te dekken. Een en ander blijkt ook uit de toevoeging van '(subsidies)' in meerbedoelde bepalingen. Klaarblijkelijk heeft de staatssecretaris van Financiën met de bijdragen in de kapitaallasten het oog gehad op andere bedragen dan die welke rechtstreeks verband houden met een jegens de desbetreffende overheid verrichte prestatie. In dit verband kan in het midden blijven de vraag of de terbeschikkingstelling van een leidingnet met de verlichtingsapparatuur in de onderhavige gevallen als een afzonderlijke prestatie dient te worden aangemerkt dan wel geacht moet worden onderdeel te vormen van een meeromvattende prestatie, bestaande uit het zorgdragen voor de verlichting.
5.4. Gelet op het onder 5.3. overwogene heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel aan de aangehaalde zinsneden van de toelichting en de resolutie niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat de aan de gemeenten doorberekende kapitaallasten buiten de heffing van omzetbelasting konden blijven. Een dergelijk vertrouwen kan naar 'Hofs oordeel ook niet worden ontleend aan de door de inspecteur overgelegde correspondentie tussen de Vereniging van Exploitanten van Electriciteitsbedrijven in Nederland en de staatssecretaris van Financiën. In dit verband merkt het Hof op dat in de brief van evenbedoelde vereniging van 31 juli 1968 gesproken wordt van 'bijdragen terzake van de aanleg van netten in bepaalde gebieden'. Kennelijk heeft men daarbij niet het oog gehad op de aanleg van netten in een gehele gemeente. Hetzelfde geldt voor de brief van de Vereniging van Exploitanten van Waterleidingbedrijven in Nederland van 15 oktober 1968, waarin wordt gesproken van overheidssubsidies, bijvoorbeeld ter zake van onrendabele aansluitingen.
5.5. Belanghebbende stelt dat de inspecteur gehandeld heeft in strijd met het gelijkheidsbeginsel door de gevraagde teruggaaf niet te verlenen. Belanghebbende voert in dit verband aan dat zij uit de Toelichting Gemeenten in ieder geval heeft mogen afleiden dat ter zake van door publiekrechtelijke lichamen verstrekte bijdragen in de kapitaallasten van een gemeentelijk energiebedrijf geen omzetbelasting verschuldigd is. Nu belanghebbende niet heeft aangegeven uit welke passage van de Toelichting Gemeenten zou kunnen blijken dat in met dit geval vergelijkbare gevallen wat de heffing van omzetbelasting betreft anders wordt gehandeld, is deze stelling niet gegrond.
5.6. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de heffing van omzetbelasting in de onderhavige gevallen ongunstiger uitwerkt dan in gevallen waarin een gemeente zelf eigenaar is van het leidingnet met de verlichtingsapparatuur. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat een gemeente in het laatstbedoelde geval de op de aanleg van het leidingnet en de aanschaffing van de verlichtingsapparatuur drukkende omzetbelasting ingevolge de resolutie BTW-28 in aftrek kan brengen, waardoor die gemeente wat de omzetbelasting betreft in een gunstiger positie verkeert dan belanghebbende. Het Hof neemt aan dat belanghebbende met de resolutie BTW-28 het oog heeft op de resolutie van 6 augustus 1980, nr. 280-10178, gepubliceerd in de Vakstudie Omzetbelasting, artikel 7, aantekening 161. Voor zover belanghebbende in dit verband bedoeld heeft te stellen dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door de gevraagde teruggaaf van omzetbelasting niet te verlenen, is die stelling naar 's Hofs oordeel ongegrond. In meerbedoelde resolutie is een bijzondere regeling getroffen voor gevallen waarin de kosten van gemeenschapsvoorzieningen zijn doorberekend in de prijs van de te leveren bouwrijpe grond. Op grond van die regeling kan onder zekere voorwaarden ook (een gedeelte van) de voorbelasting op gemeenschapsvoorzieningen in aftrek worden gebracht, indien en voor zover de levering van de grond is belast met omzetbelasting. Naar 's Hofs oordeel kan hier niet worden gesproken van een met dat van belanghebbende vergelijkbaar geval. Indien en voor zover er al sprake zou zijn van de door belanghebbende gestelde ongunstiger situatie, is zulks niet het gevolg van de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van haar prestaties jegens de gemeente omzetbelasting verschuldigd is, maar van de omstandigheid dat de gemeente die omzetbelasting niet in aftrek kan brengen.
5.7. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is. De uitspraak dient derhalve te worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
De uitspraak is vastgesteld op 4 december 1996 door mrs. Bijl, voorzitter, Boersma en Simons, leden, in tegenwoordigheid van mr. Maat als griffier en op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte van de uitspraak in geanonimiseerde vorm door de griffier.
[Zie ook arrest HR nummer 33004 (red.)]