Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/1339
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 maart 1995, aangevuld bij schrijven van 22 december 1995.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 22 februari 1995, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 863.434. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van negatief f 46.381.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 16 oktober 1996 zijn verschenen belanghebbende en de inspecteur. Met toestemming van partijen zijn de procedures met kenmerk 95/2246 inzake de naheffingsaanslag dividendbelasting 1991, opgelegd aan X Beheer B.V., en de onderwerpelijke procedure gezamenlijk behandeld.
Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft zich daarover uitgelaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was in 1991 directeur en enig aandeelhouder van X Beheer B.V. (hierna: de BV). De BV vormt een fiscale eenheid met A B.V.
2.2. Het eigen vermogen van de BV per 31 december 1991 bedraagt f 2.710.434, bestaande uit f 275.000 aandelenkapitaal en f 2.435.434 winstreserves.
De BV behaalde in 1990 een winst na belastingen van f 2.212.497.
In 1991 leed de BV een verlies na belastingen van f 637.087, met name als gevolg van een afwaardering van de deelneming B B.V. met f 650.012 tot nihil, vooruitlopend op de uitspraak van de rechtbank te Utrecht d.d. 23 december 1992, waarbij die B.V. in staat van faillissement is verklaard.
2.3. Belanghebbende genoot in 1990 geen arbeidsinkomsten en in 1991 bruto f 147.557. Dientengevolge was voor consumptieve besteding van belanghebbende beschikbaar respectievelijk negatief f 54.385 en negatief f 78.008. De consumptieve en overige bestedingen bedroegen in 1990 en 1991 respectievelijk f 177.342 en f 288.397.
Een en ander resulteert in tekorten van f 231.727 en f 366.405.
Het tekort in 1992 heeft f 605.287 bedragen, waarvan f 431.263 is besteed aan consumptieve en overige bestedingen; belanghebbende ontving in dat jaar bruto f 148.222 aan arbeidsinkomsten.
2.4.1. Op 10 december 1990 heeft belanghebbende het vrijstaande landhuis c.a. a-straat 1 te Q gekocht voor f 1.125.000 kosten koper. Voor de financiering van deze woning heeft belanghebbende een lening van f 1.000.000 gesloten bij de NMB Postbank Groep N.V. Tot zekerheid van de betaling van deze vordering, de rente en eventueel later overeen te komen verhogingen daarvan is een recht van hypotheek verleend van maximaal f 1.600.000.
Ultimo 1991 bedroeg de hypothecaire schuld f 1.000.000.
2.4.2. Na een ingrijpende verbouwing heeft belanghebbende het pand a-straat 1 te Q in april 1991 betrokken.
2.5. Op 10 juni 1991 heeft Van der Hoop Effektenbank aan belanghebbende een krediet in rekening-courant verleend van maximaal f 800.000. Tot zekerheid verkreeg de bank het pandrecht (inclusief stemrecht) op de aandelen van de BV en mocht de bank een commissaris in de BV leveren.
2.6.1. Belanghebbende had per 31 december 1990 een schuld in rekening-courant jegens de BV van f 9.900.
In de loop van 1991 heeft belanghebbende grote bedragen in rekening-courant opgenomen bij X Beheer B.V. en bij A B.V.
2.6.2. D.d. 3 december 1991 is een schuldbekentenis opgemaakt waarin belanghebbende verklaart wegens in 1991 ontvangen gelden een bedrag van f 800.000 schuldig te zijn aan X Beheer B.V. "onder de volgende voorwaarden en bedingen:
1. over de hoofdsom of het restant daarvan is 8 (acht) % rente verschuldigd;
2. de lening zal worden afgelost in onderling overleg, doch uiterlijk op 31 december 2010 behoudens verlenging der duur der lening;
3. de ondergetekende verbindt zich tot het maken van een positieve en negatieve hypotheekverklaring, ten gunste van X Beheer BV en genoemde verklaring als zodanig te laten registreren."
De 'positieve en negatieve hypotheekverklaring' betreffende a-straat 1 te Q behoort tot de gedingstukken. Hierin wordt aan de BV het recht verleend een tweede hypotheek te vestigen.
2.6.3. Per 31 december 1991 heeft belanghebbende - naast de onder 2.6.2. vermelde schuld van f 800.000 - een schuld in rekening-courant jegens de fiscale eenheid van per saldo f 133.789, te weten een schuld van f 180.854 jegens A B.V. en een vordering van f 47.064 op X Beheer B.V.
2.6.4. De schuld van belanghebbende jegens de fiscale eenheid is aldus in 1991 toegenomen van f 9.900 tot f 933.789, d.i. met f 923.889.
2.7.1. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1991 heeft de inspecteur een bedrag van f 970.954 aangemerkt als uitdeling van winst. Ter zitting heeft hij verklaard dat het bedrag van deze uitdeling moet worden gesteld op het onder 2.6.4. berekende bedrag van f 923.889.
2.7.2. Het belastbare inkomen dient in de visie van de inspecteur aldus, met verbetering van een aanvankelijk gemaakte rekenfout, te bedragen:
- aangifte f 46.381 -/-
bij:
- minder beroepskosten f 7.761
- hoger huurwaardeforfait f 2.520
- uitdeling f 923.889
- buitengewone lasten f 519
- belastbaar inkomen f 888.308
=========
De bestreden aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 863.545.
2.8. Belanghebbende heeft per 1 januari 1992 aangifte gedaan naar een vermogen van f 1.895.373, samengesteld als volgt:
bezittingen:
- woonhuis a-straat 1 te Q f 1.800.000
- auto f 30.000
- liquide middelen f 900
- effecten f 2.639.434
- rekening-courant X Beheer BV f 47.064
- belastingen f 34.395
f 4.551.793
- kapitaalopbouw levensverzekering bij
continuatie van de bestaande verplichting f 110.000
f 4.661.793
===========
schulden:
- hypotheek f 1.000.000
- bankkrediet f 684.241
- lening bank f 100.000
- lening X Beheer BV f 800.000
- rekening-courant A BV f 180.854
- overige schulden f 1.325
f 2.766.420
===========
vermogen f 1.895.373
===========
2.9. De schuld van belanghebbende jegens de fiscale eenheid bedraagt per ultimo 1992 f 1.192.146 en per ultimo 1993 f 2.723.850.
Volgens verklaring van de inspecteur ter zitting is die schuld per ultimo 1994 opgelopen tot f 3.272.844.
2.10.1. In december 1993 heeft belanghebbende de woning b_straat 1 te R gekocht voor f 1.050.000.
2.10.2. Het pand a-straat 1 te Q is op 14 maart 1994 verkocht voor f 1.500.000.
2.11. Sedert mei 1994 heeft de inspecteur getracht in contact te treden met belanghebbende c.q. diens toenmalige adviseur teneinde te overleggen over de in 1991 ontstane schuldverhouding.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of in 1991 een winstuitdeling heeft plaatsgevonden tot een bedrag van f 923.889.
Voorts betwist de inspecteur de aftrekbaarheid van de rente die aan de BV is schuldig gebleven ( f 46.610).
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Ter zitting is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.1. door belanghebbende:
In 1991 werd niet voorzien dat de financiële positie in 1992 zou verslechteren. Ik achtte het mogelijk dat aflossingen zouden kunnen worden gedaan uit een door mij in privé ondernomen project. De ontwikkeling daarvan duurt een lange tijd.
Ik weet niet hoe de rente van f 40.000 over de lening in 1991 is berekend.
Het pand aan de b-straat is door de bank verkocht. Ik woon nu in bij familie en heb een baantje in een winkel om in mijn levensonderhoud te voorzien.
De aandelen in de BV bezit ik niet meer. Ik heb die in 1994 overgedragen aan een Stichting administratiekantoor tegen uitreiking van certificaten. Die certificaten heb ik voor niets aan een derde overgedragen; diens naam kan ik mij niet meer herinneren.
Ik heb voor deze zitting geen reiskosten hoeven maken.
4.2. door de inspecteur:
Ik heb getracht met de adviseur van belanghebbende te overleggen over de debetstand; die verwees mij naar belanghebbende zelf. Omdat belanghebbende een geheim telefoonnummer heeft, heb ik hem 11 à 12 keer schriftelijk benaderd, doch hij weigert informatie te verstrekken.
Ten tijde van het opnemen van de gelden in 1991 bestond mijns inziens geen intentie tot terugbetaling. In privé had belanghebbende al een bankschuld van zo'n f 1,8 miljoen en in zijn pand zat niet of nauwelijks overwaarde.
De lening is ook niet op zakelijke condities verstrekt. De basis-hypotheekrente bedroeg in 1991 9,8 % en kon met risico-opslag ruim 11 % bedragen.
Het pand aan de a-straat was niet meer dan f 1,5 miljoen waard.
Belanghebbendes aanbod tot aflossing binnen 6 maanden acht ik niet geloofwaardig.
In 1992 en 1993 heb ik ambtshalve aanslagen opgelegd naar een belastbaar inkomen van respectievelijk f 250.000 en f 300.000.
Belanghebbende ontving rond f 150.000 van de BV, zonder inhouding van loonbelasting, en had de beschikking over een auto van de BV van f 200.000. Met de ontwikkeling van de debetstand was ik bij het opleggen van die aanslagen niet op de hoogte.
Op 8 november 1994 zijn de statuten van de Stichting administratiekantoor gewijzigd en is C, de koper van de certificaten, als directeur benoemd. Deze is op diezelfde datum met onbekende bestemming naar het buitenland vertrokken.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van de navolgende feiten en omstandigheden, mede bezien in hun onderlinge verband, acht het Hof het vermoeden gewettigd dat belanghebbende ten tijde van het opnemen van f 923.889 in de loop van 1991 niet de intentie had deze gelden aan de BV terug te betalen en dat de BV zich niet om die terugbetaling heeft bekommerd, hoewel ernstig moest worden gevreesd dat belanghebbende tot een zodanige terugbetaling niet in staat zou zijn:
a. de in 1991 door belanghebbende in privé gedane uitgaven overtroffen zijn inkomsten met f 366.405;
b. dit tot omvangrijke tekorten leidende uitgavenpatroon was reeds in 1990 ingezet en is - zelfs in veel sterkere mate - voortgezet nà 1991 (zie 2.3);
c. aldus ontbraken in privé middelen om uit lopende inkomsten aflossingen op de in 1991 jegens de BV aangegane schulden te verrichten;
d. daarenboven was aldus reeds in 1991 te voorzien dat dit uitgavenpatroon tot aanzienlijke tekorten zou leiden die uit het toen nog aanwezige vermogen zouden moeten worden gefinancierd;
e. de lening van f 800.000 is aangegaan tegen onzakelijke voorwaarden, te weten tegen een ongebruikelijk laag rentepercentage - de inspecteur heeft zulks voldoende aannemelijk gemaakt - en zonder aflossingsschema;
f. niet aannemelijk is dat de woning a-straat 1 per 1 januari 1992 een waarde had van f 1.800.000; van algemene bekendheid is dat de kosten van verbouwingen slechts voor een gedeelte worden teruggevonden in de verkoopwaarde van onroerende zaken; ook de latere verkoopprijs van f 1.500.000 in een oplopende markt wijst op een aanzienlijk lagere waarde;
aan de bank was tot een bedrag van maximaal f 1.600.000 hypothecaire zekerheid op dit pand verleend; voor het geval belanghebbende jegens de BV in gebreke zou blijven en/of in financiële problemen zou geraken (hetgeen op grond van hetgeen hiervoor onder a. t/m d. is gesteld geenszins was uitgesloten en zelfs kon worden verwacht) zou aan de positieve/negatieve hypotheekverklaring niet of nauwelijks betekenis toekomen;
g. de stelling van belanghebbende dat het zijn bedoeling was de geldlening af te lossen met een verhoging van zijn hypotheek, zodra de verbouwing klaar was, wordt door het Hof verworpen; niet aannemelijk is dat de bank van haar zekerheidsrecht tot een totaalbedrag van f 1.600.000 afstand zou doen; van overwaarde boven dat bedrag was geen sprake; en het is in feite ook niet gebeurd;
h. de op 10 juni 1991 met Van der Hoop Effektenbank overeengekomen kredietfaciliteit met verpanding van de aandelen wierp zodanige belemmeringen op dat aflossing van de schulden jegens de BV uit reguliere dividenden, zo belanghebbende daartoe al zou wensen te besluiten, de facto niet of nauwelijks mogelijk was;
i. de BV heeft nimmer adequate maatregelen genomen om tot invordering van de door belanghebbende opgenomen gelden over te gaan, ook niet toen duidelijk werd dat belanghebbende niet langer tot terugbetaling in staat zou zijn; de wijze waarop de BV ook reeds in 1991 gelden aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld zonder voor zich op dit punt voldoende zekerheid te bedingen, wijst erop dat de BV zich ook in 1991 niet om terugbetaling heeft bekommerd;
j. belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij van elders inkomsten zou gaan genieten die hem tot aflossing in staat zouden stellen;
k. na 1991 is belanghebbende voortgegaan met het onttrekken van omvangrijke bedragen aan de BV zonder enige zekerheid van terugbetaling te verschaffen en zonder dat de BV daarop heeft aangedrongen.
5.2. Belanghebbende heeft het onder 5.1. omschreven vermoeden niet weerlegd.
Met name doet daaraan onder de geschetste omstandigheden ook niet aan af dat belanghebbende wellicht in 1991 een extra bancair krediet had kunnen verkrijgen.
5.3. Onder de vorenmelde omstandigheden houdt het Hof het ervoor dat belanghebbende het bedrag van f 923.889 reeds in 1991 definitief aan het vermogen van de BV heeft onttrokken.
Mitsdien heeft de inspecteur dat bedrag terecht als een uitdeling van winst tot belanghebbendes belastbare inkomen gerekend.
De aanslag is mitsdien niet te hoog.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 27 november 1996 door Mrs. Smit, Schaap en Van Sonderen, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32964 (red.)]