Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/0928
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 maart 1995, ingediend door haar gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 23 mei 1995.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 januari 1995, betreffende de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak augustus 1993 ad f 129.463,65.
Na bezwaar tegen de inhouding is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot restitutie van het ingehouden bedrag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 5 december 1995 zijn verschenen voormelde gemachtigde alsmede de inspecteur. Beide partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De wederpartij heeft zich daarover kunnen uitlaten.
Daartoe in de gelegenheid gesteld heeft de gemachtigde bij brief van 12 december 1995 enige stukken in het geding gebracht. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij schrijven van 11 januari 1996.
Ter zitting van 25 juni 1996 zijn verschenen voormelde gemachtigde alsmede de inspecteur. De gemachtigde heeft aldaar een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft daarvan kennis genomen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
Het Hof rekent alle voormelde stukken tot de stukken van dit geding.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was tot 22 maart 1990 in dienstbetrekking werkzaam bij de N.V. A te Q. Ter gelegenheid van haar ontslag is haar bij beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam een vergoeding van f 236.000 toegekend, 'als stamrechtverplichting te haren gunste onder te brengen bij een door haar aan te wijzen verzekeraar (..) dan wel anderszins als éénmalige schadevergoeding voor de mogelijke teruggang in inkomen, dan wel voor opbouw pensioen, een en ander naar keuze van verweerster'.
2.2. De voormalige werkgeefster heeft het bedrag van f 236.000 betaald aan B N.V. (hierna: B) als premie voor een kapitaalverzekering, recht gevend op een uitkering van f 269.172 aan belanghebbende op 1 juli 1992 of van f 236.000 bij overlijden van belanghebbende vóór die datum. De inspecteur heeft ermee ingestemd dat ter zake van deze storting geen loonheffing plaatsvond.
Op de polis is de lijfrenteclausule geplaatst, inhoudend dat de uitkeringen bij opeisbaarheid uitsluitend kunnen worden gebezigd als koopsom voor lijfrente.
Op de polis is onder meer aangetekend dat deze verband houdt met een door de verzekerde binnen het Rijk uitgeoefende dienstbetrekking waarbij de uitkeringen beschouwd worden als loon in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Hof: kennelijk te lezen als: Wet op de loonbelasting 1964), niet zijnde pensioen of een soortgelijke beloning, en mitsdien zullen door de maatschappij op iedere uitkering - volgens de op dat moment geldende wettelijke bepalingen - loonbelasting en/of premies volksverzekeringen worden ingehouden.
De rechten en verplichtingen uit de polis zijn vervolgens aan belanghebbende overgedragen.
De door belanghebbende jegens B verkregen aanspraken zijn door de inspecteur aangemerkt als niet tot het loon behorende aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964).
2.3. Bij brief van 13 oktober 1992 heeft de gemachtigde van belanghebbende zich tot de inspecteur gewend inzake de door belanghebbende voorgenomen oprichting van een BV, waaraan de polisrechten bij B zouden worden overgedragen en waarvan belanghebbende ingaande 1 juli 1995 (het einde van haar WW-uitkering) periodieke uitkeringen zou bedingen/ontvangen, zulks met het verzoek goed te keuren dat op deze crediteurswisseling voor zover nodig het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 van toepassing wordt beschouwd.
De inspecteur heeft de gevraagde goedkeuring niet verleend.
2.4. Bij akte van 26 augustus 1993 heeft belanghebbende opgericht C B.V. (hierna: de BV).
Op verzoek van de notaris heeft B op 30 augustus 1993 aan de BV een netto bedrag van f 158.233,35 overgemaakt, zulks uit hoofde van de onder 2.2. vermelde polis, berekend naar een bruto-bedrag, inclusief rentevergoeding, van f 287.697, onder inhouding van (45% =) f 129.463,65 aan loonheffing.
Tegen deze inhouding heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt.
2.5. In een onderhandse stamrechtovereenkomst met dagtekening 27 augustus 1993 is tussen belanghebbende en de BV, in aanmerking nemende dat de BV de rechten en verplichtingen van B heeft overgenomen die voortvloeien uit een door B met belanghebbende gesloten stamrechtovereenkomst, overeengekomen dat de BV een van het leven afhankelijk recht op uitgestelde tijdelijke periodieke uitkeringen toekent, samengevat inhoudend: een van haar leven afhankelijke uitkering aan belanghebbende ingaande 1 juli 1996 en eindigende uiterlijk op 2 juli 2006, en bij haar vooroverlijden een uitkering aan haar echtgenoot, eindigend op 11 april 2024 of bij eerder overlijden.
Het bedrag van de jaarlijkse uitkering zal nog nader worden bepaald.
De rechten van belanghebbende kunnen niet worden beleend, verpand, vervreemd of afgekocht. De BV zal de verplichtingen uit de overeenkomst tot haar binnenlandse ondernemings-vermogen rekenen.
Indien in rechte komt vast te staan dat B terecht loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden, zal de periodieke uitkering worden gebaseerd op het daardoor lagere stamrechtkapitaal; alsdan is afkoop mogelijk.
2.6. In een brief van 1 december 1995 verklaart B dat zij voor loonstamrechten als de onderhavige niet als eis stelt dat de lijfrente slechts bij B kan worden aangekocht en dat zij op verzoek van een begunstigde bij expiratie bereid is tot overboeking van het lijfrentekapitaal naar een andere wettelijk toegelaten verzekeraar, zulks na verkregen toestemming van de belastingdienst om inhoudingen achterwege te laten.
3. Geschil
In geschil is of B terecht loonbelasting heeft ingehouden op het in augustus 1993 aan de BV betaalde bedrag.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van dit geding.
Kort samengevat hebben partijen daarin en ter zitting het volgende gesteld:
4.1. belanghebbende:
In casu heeft zich generlei heffings- c.q. inhoudingsmoment voorgedaan, nu de uitkeringsgerechtigde, belanghebbende, niets heeft genoten. Er is slechts sprake van een crediteurs-wisseling ten aanzien van het stamrecht (B wordt de BV) betreffende de uitkeringsplicht jegens belanghebbende
De uitkeringen uit het stamrecht zijn en blijven onderworpen aan de loonbelasting. De bron van inkomen is en blijft in casu inkomen uit arbeid, waarop voor zover nodig de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 van toepassing is. Een geval als in BNB 1993/106, waar het ging om inkomsten uit vermogen, doet zich hier niet voor.
Niet is in geschil dat de vervangingsinkomsten wederom een recht op periodieke uitkeringen vormen, zodat aan alle voorwaarden van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 is voldaan. Die uitkeringen zijn ook als lijfrenten aan te merken.
De beperkingen die in artikel 32, tweede lid, Wet IB 1964 zijn gesteld aan de omzetting van lijfrenten gelden uitdrukkelijk niet voor de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting.
Uit de mededelingen van de Staatssecretaris van Financiën van 15 mei 1992, nr. DB92/2688, V-N 1992, blz. 1676, en van 30 september 1993, nr. 93/4019M, Infobulletin 93/637, blijkt dat deze van opvatting is dat vóór 1 januari 1992 een recht op periodieke uitkeringen in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 jegens een stamrecht-BV kon worden bedongen in de vorm van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Het standpunt van de inspecteur wijkt af van dit ministeriële beleid, hetgeen in strijd is met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Reeds op 30 september 1992 bestond het voornemen een stamrecht te bedingen, zodat binnen een redelijke termijn uitvoering is gegeven aan de lijfrenteclausule.
Een concept van de stamrechtovereenkomst met nog nader in te vullen bedrag is reeds in juli 1993 door belanghebbende ondertekend. De definitieve overeenkomst is getekend op 27 augustus 1993, toen alle bedragen bekend waren.
Inhouding heeft mitsdien ten onrechte plaatsgevonden.
4.2. de inspecteur:
In 1990 is door de inspecteur gezegd dat er in casu geen bezwaar bestond de stamrechtovereenkomst in de vorm van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule te beschouwen als een overeenkomst waarop artikel 11, onderdeel e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1964 (Hof: tekst 1989) van toepassing zou zijn. De storting bij B was derhalve vrijgesteld van loonheffing.
De uitkeringen die B zou gaan doen op grond van de gesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule zouden onderworpen zijn aan de loonbelasting op grond van artikel 11, letter a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting. Niettemin zijn die uitkeringen aan te merken als inkomsten uit vermogen.
De overdracht van rechten uit een kapitaalverzekering met een lijfrenteclausule door een erkende verzekeraar naar een soortgelijke verzekeraar kan zonder heffing plaatsvinden. Overdracht aan een niet bedrijfsmatig optredende verzekeraar is evenwel niet zonder heffing mogelijk; zie BNB 1981/71.
Door te verzoeken het bedrag aan de BV te betalen heeft belanghebbende het uitkeringsbedrag genoten.
Ook uit BNB 1993/106 volgt dat terecht belasting is geheven, omdat aan de lijfrenteclausule geen uitvoering is gegeven.
In de in Infobulletin 93/637 opgenomen mededeling zegt de Staatssecretaris weliswaar dat de uitkeringen als loon worden beschouwd, maar een afkoopsom als in casu moet worden gerekend tot de inkomsten in de zin van artikel 31, lid 1, Wet IB 1964.
Ik acht het onwaarschijnlijk dat de stamrechtovereenkomst reeds op 27 augustus 1993 is getekend, omdat de exacte bedragen toen volgens mij nog niet bekend waren.
De inhouding heeft terecht plaatsgevonden.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Bij haar ontslag in 1990 verkreeg belanghebbende van haar ex-werkgever een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon. Deze aanspraak is toen vormgegeven door storting van een premie voor een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule bij B, waarna de rechten uit de polis aan belanghebbende zijn overgedragen.
Op grond van die polis kon bij expiratie een lijfrente worden bedongen bij B dan wel op verzoek van de begunstigde bij een andere wettelijk toegelaten verzekeraar.
5.2. Na de expiratie van de polis per 1 juli 1992 is op 30 augustus 1993 de uitkering ad f 269.172 plus nadien bijgeschreven rente, in totaal f 287.697, door B overgemaakt aan een door belanghebbende op 26 augustus 1993 opgerichte BV. Met deze BV is belanghebbende overeengekomen dat de BV de rechten en verplichtingen uit de tussen belanghebbende en B bestaande verzekeringsovereenkomst overneemt. Daartoe is tussen belanghebbende en de BV op 27 augustus 1993 een stamrechtovereenkomst gesloten.
5.3. Nu de onder 5.1. bedoelde aanspraak van belanghebbende was gegoten in de vorm van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule en ter uitvoering van de lijfrenteclausule niet een lijfrente is bedongen van een bedrijfsmatig optredende verzekeraar, is de lijfrenteclausule niet op correcte wijze tenuitvoergelegd. Zulks brengt met zich dat de uitkering door B terecht tot het belastbare inkomen van belanghebbende wordt gerekend en dat B daarop terecht loonbelasting heeft ingehouden.
5.4. De omstandigheid dat die belaste uitkering tot de inkomsten uit arbeid is te rekenen, doet aan het vorenoverwogene niet af, en evenmin de omstandigheid dat B de uitkering, waarop belanghebbende recht had, op verzoek heeft overgemaakt op een bankrekening van de BV, waarmee belanghebbende tevoren een stamrechtovereenkomst had gesloten.
De uitkering door B op de bankrekening van de BV is niet gelijk te stellen met de verwerving van een stamrecht op grond dat dit bedrag bestemd was als koopsom voor een lijfrente.
Het bepaalde in artikel 32, eerste lid, Wet IB 1964 (welke in 1992 vervallen bepaling ingevolge artikel 75 Wet IB in beginsel nog van betekenis is) is derhalve niet van toepassing.
5.5. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB 1964 is op de uitkering door B evenmin van toepassing. Deze uitkering zelve bestaat niet in een aanspraak op periodieke uitkeringen en kan derhalve ook niet als stamrecht worden aangemerkt. Een aanspraak op periodieke uitkeringen is enkel ontstaan op grond van de tussen belanghebbende en de BV gesloten stamrechtovereenkomst, waarbij B geen partij is geweest.
Door de betaling van het verzekerde kapitaal (inclusief rente) op een bankrekening van de door belanghebbende opgerichte BV, moet dit worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende, die jegens B als begunstigde gerechtigd was tot de uitkeringen op de polis.
5.6. Belanghebbende stelt voorts nog met een beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur dat het standpunt van de inspecteur om artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 niet van toepassing te verklaren, afwijkt van het ministeriële beleid ter zake. Belanghebbende verwijst daartoe naar de mededelingen van de staatssecretaris van 15 mei 1992, nr. DB92/2688, opgenomen in V-N 1992, blz. 1676, en van 30 september 1993, nr. DB93/4019M, opgenomen in V-N 1993, blz. 3421.
De laatstgenoemde mededeling houdt in dat de uitkeringen als de onderhavige als loon uit vroegere dienstbetrekking zijn aan te merken. Daarvan is het Hof in het vorenstaande reeds uitgegaan.
In de mededeling van 15 mei 1992 is het 'gouden-handdrukbeleid' van de staatssecretaris weergegeven in gevallen waarin een ontslaguitkering door de ex-werkgever rechtstreeks wordt overgemaakt aan een BV ter verkrijging van een stamrecht. Alsdan is de staatssecretaris bereid met toepassing van de hardheidsclausule een tegemoetkoming te verlenen, mits de BV zich schriftelijk akkoord verklaart met een aantal daarbij te stellen voorwaarden. Indien daaraan wordt voldaan is de staatssecretaris bereid bij wijze van goedkeuring artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 analoog toe te passen.
Nu van een zodanige schriftelijke akkoordverklaring door de BV niet is gebleken en de stamrechtovereenkomst d.d. 27 augustus 1993 ook niet voldoet aan alle door de staatssecretaris gestelde voorwaarden (met name is niet voldaan aan de vierde voorwaarde inzake de belegging van het stamrechtkapitaal), kan belanghebbende zich niet met vrucht op toepassing van dit goedkeuringsbeleid beroepen.
5.7. De inhouding van loonbelasting heeft derhalve terecht plaatsgevonden.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 20 augustus 1996 door Mr. Schaap, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32653 (red.)]