Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk: 92/4221
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Q, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 oktober 1992, ingediend door mr. A als gemachtigde van belanghebbende, en aangevuld bij brief van 7 juni 1993. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 oktober 1992, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990. De aan belanghebbende voor het onderhavige jaar opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 334.411,--. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de betreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van van f 332.411,--.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van de Derde Enkelvoudige Belastingkamer van 25 januari 1994 zijn verschenen en gehoord de gemachtigde voornoemd, alsmede de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft van de bijlagen bij de pleitnota kunnen kennisnemen. Daarop is de zaak terstond verwezen naar de Tweede Meervoudige Belastingkamer van dit Hof.
Ter zitting van 23 februari 1994 zijn verschenen en gehoord de gemachtigde voornoemd, alsmede de inspecteur. Ter zitting hebben partijen ieder een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De inhoud van de pleitnota's wordt als hier ingelast beschouwd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende, geboren in 1942 en van beroep apotheker, exploiteert te R een apotheek onder de naam C. De winst uit deze onderneming beliep in het onderhavige jaar f 346.935,--.
2.2 Belanghebbende is lid van de Coöperatieve Apothekersvereniging B te U (hierna: B). B heeft ten doel in de stoffelijke belangen van haar leden, de bij haar aangesloten apothekers, te voorzien en voorts de beroepsuitoefening van de apothekers in het algemeen te bevorderen. Dit doel tracht B te bereiken door het kopen en verkopen en/of het doen kopen of doen verkopen, alsmede het vervaardigen, bewerken en/of het doen vervaardigen, of doen bewerken van farmaceutische produkten en medische apparatuur alles in de ruimste zin.
Het lidmaatschap van B is voorbehouden aan hen die een door de Nederlandse wet erkend diploma van apotheker bezitten.
2.3 De statuten van B behelzen met ingang van 1988 voorts de volgende bepalingen, voor zover hier van belang:
"Artikel 11
1. De leden zijn verplicht met één aandeel deel te nemen in het ledenkapitaal van de vereniging volgens nader in deze statuten en reglementen omschreven regels.
....
Artikel 32
1. Ieder lid is verplicht om bij zijn toetreding één aandeel, nominaal groot honderd gulden (f 100,--), in het ledenkapitaal te nemen en op dat aandeel het nominaal bedrag te storten.
Voorts kan ieder lid zolang zijn lidmaatschap voortduurt het Bestuur .... verzoeken één of meer aandelen, elk groot nominaal honderd gulden (f 100,--),
in het ledenkapitaal aan hem toe te kennen, tegen storting van het nominaal bedrag. Over het aantal bij toetreding of later te nemen aandelen beslist het Bestuur, naar algemene, door het Bestuur vast te stellen maatstaven, welke maatstaven in deze statuten worden aangeduid met: de deelnemingsgrondslagen.
Indien een lid, naar het oordeel van het Bestuur, meer aandelen houdt dan hem op grond van de deelnemingsgrondslagen toekomen, worden deze aandelen als boventallig aangemerkt.".
....
2.4 In de artikelen 11 en 32 van de uit 1984 daterende statuten was het volgende bepaald, voor zover hier van belang:
"Artikel 11
1. De leden zijn verplicht met een of meer aandelen deel te nemen in het kapitaal van de vereniging volgens nader in het huishoudelijk reglement omschreven regels, met dien verstande dat buitengewone leden slechts voor één aandeel in het kapitaal der vereniging kunnen deelnemen.".
....
Artikel 32
1. Het kapitaal der vereniging wordt gevormd door de inleggelden van de leden; deze inleggelden worden "aandelen" genoemd. Een aandeel heeft een nominale waarde van tweehonderdvijftig gulden (f 250,--).".
....
2.5 Ultimo december 1988 is door B een "obligatielening" uitgeschreven. Inschrijving stond alleen open voor de leden van B. De voorwaarden luidden, voor zover hier van belang:
- het aantal per lid te nemen "obligaties" wordt bepaald door het aantal "aandelen" van een lid;
- de nominale waarde van een "obligatie" bedraagt f 100,--;
- de "obligaties" dragen een rente van 5,5 procent per jaar boven het promesse-disconto van de Nederlandse Bank N.V.;
- de lening zal in haar geheel a pari worden afgelost op 30 april 1999;
- de lening zal vóór die datum worden afgelost in geval de "aandelen" vervallen aan B wegens boventalligheid of wanneer zij worden vervreemd aan B, tenzij het aantal "obligaties" blijft binnen een door het bestuur van B vastgestelde verhouding tussen "aandelen" en "obligaties", welke verhouding op het moment van uitgifte is te stellen op 1:1;
- een "obligatie" kan alleen aan B worden vervreemd;
- financiering van de "obligaties" kan geschieden via de Amro-bank te U.
2.6 Belanghebbende bezat ultimo december 1990 "aandelen" en "obligaties" B met een waarde van f 127.000,-- respectievelijk f 127.000,--. Ultimo december 1989 was dit f 119.600,-- respectievelijk f 119.600,--.
2.7 Belanghebbende heeft voor de jaren 1987 tot en met 1991 uit de "aandelen" en "obligaties" B de navolgende opbrengsten genoten:
"aandelen" "obligaties"
1987 f 3.300,-- f 66.717,--
1988 - 3.817,-- - 76.446,--
1989 - 21.145,-- - 3.528,--
1990 - 23.265,-- - 14.043,--
1991 - 37.852,-- - 21.118,--.
2.8 Bij brief van 19 september 1990 heeft de ambtsvoorganger van de inspecteur, mr. D van de Inspectie der directe belastingen te S, aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, mr. E te T, als volgt bericht:
"Onlangs heb ik de aanslagen inkomstenbelasting 1987 en 1988 van uw client, X, conform de aangiften (en aanvulling d.d. 01.08.90) vastgesteld.
Om problemen in de toekomst te vermijden zou ik daarbij een kanttekening willen maken betreffende de aandelen en obligaties van B. Mijns inziens behoren deze tot het verpichte ondernemingsvermogen van X, zodat de aangiften op dit punt eigenlijk zouden moeten worden aangepast.
Aangezien het fiscale belang van het een en ander thans vrij gering is, heb ik de vrijheid gevonden correcties achterwege te laten. Ik zou echter willen voorkomen dat hierdoor het vertrouwen ontstaat dat ook in de komende jaren de aangiften op dit punt zullen worden gevolgd.".
....
Ook in de aangifte inkomstenbelasting 1989/vermogensbelasting 1990 heeft belanghebbende de "aandelen" en "obligaties" B tot zijn privévermogen gerekend. De ingediende aangifte is door de inspecteur gevolgd.
2.9 Belanghebbende heeft de opbrengst van f 14.043,-- in het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990/vermogensbelasting 1991 onder de noemer "Rente van obligaties" verantwoord. Op het totale bedrag aan genoten rente heeft hij in mindering gebracht de rentevrijstelling van f 2.000,--. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur hiermede geen rekening gehouden. De inspecteur heeft het belastbare inkomen vastgesteld op (f 332.411,-- +
f 2.000,--) f 334.411,--.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende recht heeft op de rentevrijstelling genoemd in artikel 47a, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Buiten geschil is dat toepassing van de rentevrijstelling achterwege dient te blijven, indien de "obligaties" B tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende moeten worden gerekend.
4. Standpunten van partijen
4.1 Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota's.
4.2 Belanghebbende heeft ter zitting het volgende aan zijn stellingen doen toevoegen.
Deelname in het kapitaal van B is slechts mogelijk voor de leden van B.
Belanghebbende is niet bekend met de inhoud van de deelnemingsgrondslagen. Het is voorbehouden aan het bestuur van B om die vast te stellen.
De aandelen en de obligaties B zijn niet ter beurze verhandelbaar.
Alleen zij die de hoedanigheid van apotheker bezitten kunnen aandelen B verwerven.
Op basis van de uitspraak van Hof Amsterdam van 1 februari 1989 lijkt mij juist de stelling dat alle aandelen die belanghebbende tot aan de statutenwijziging in 1988 bezat verplicht ondernemingsvermogen vormen.
Het oordeel van het Hof was mede gegrond op het oude artikel 11 van Pro de statuten. In het huidige artikel 11 is Pro slechts de verplichting tot het nemen van één aandeel B opgenomen.
Ik kan mij vinden in de stelling dat het eerste aandeel B van nominaal f 100,-- verplicht ondernemingsvermogen vormt.
Ten tijde van de indiening van de aangifte inkomstenbelasting 1989, omstreeks begin februari 1991, was ik op de hoogte van het standpunt van de inspecteur zoals hij dat heeft verwoord in zijn schrijven aan mr. E van 19 september 1990.
4.3 De inspecteur heeft ter zitting het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
In de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie was er geen sprake van een verplichting tot het afnemen van aandelen.
De koppeling tussen het aantal aandelen en de afname van pharmaceutische produkten is nog steeds aanwezig.
Boventallige aandelen kunnen recht geven op een uitkering. Om die reden veronderstel ik dat in de deelnemingsgrondslagen een verplichting is opgenomen tot het afnemen van meer dan één aandeel.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Partijen zijn, naar ter zitting is gebleken, het kennelijk er over eens dat de "aandelen" die belanghebbende vóór de statutenwijziging in 1988 bezat verplicht ondernemingsvermogen vormen. Het Hof zal partijen in hun eensluidend standpunt volgen, nu dat geen blijk geeft van een onjuist juridisch inzicht.
Partijen verschillen van mening over de vraag of het karakter van de "aandelen" na de statutenwijziging in 1988 ongewijzigd is gebleven.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de "aandelen" na de statutenwijziging niet meer tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren. Ter staving van zijn standpunt voert belanghebbende aan dat de leden krachtens het huidige artikel 11 van Pro de statuten slechts de verplichting hebben om met één "aandeel" deel te nemen in het kapitaal van B. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. De enkele wijziging in 1988 van artikel 11 van Pro de statuten in het huidige artikel 11 ontneemt Pro aan de "aandelen" niet het karakter van ondernemingsvermogen. Uit niets is gebleken dat de "aandelen" na de statutenwijziging binnen de onderneming van belanghebbende een andere plaats zijn gaan innemen. In dit verband heeft belanghebbende nog aangevoerd dat het nemen van meer dan één "aandeel" ter vrije keuze van het lid staat. Die vrijheid om al of niet meer dan één "aandeel" te nemen is echter niet relevant voor de beantwoording van de vraag of een genomen "aandeel" aan de onderneming dient te worden toegerekend. Het Hof vermag dan ook niet in te zien dat de beslissing van een lid om boven het eerste "aandeel" meerdere "aandelen" te nemen het ondernemingskarakter aan die meerdere "aandelen" kan ontnemen. Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk de stelling van de inspecteur dat de "aandelen" B ook na de statutenwijziging in 1988 tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende behoren.
5.2 Het bezit van "aandelen" geeft de leden recht op het nemen van "obligaties". Uit de hiervoor onder 2.5 opgenomen voorwaarden waarop kon worden ingeschreven blijkt dat het bezit van één "aandeel" van nominaal f 100,-- recht gaf op het nemen van één "obligatie" van nominaal f 100,-- en voorts dat de "obligaties" een rente droegen van 5,5 procent per jaar boven het promesse-disconto van de Nederlandse Bank N.V.. De inspecteur heeft dienaangaande erop gewezen dat belanghebbende slechts kon participeren in de geldlening omdat hij reeds "aandelen" bezat. Voorts heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat in geval van financiering van de "obligaties" bij de huisbankier van B door deze een rentevergoeding werd gevraagd van 1,5 procent boven het promesse-disconto van de Nederlandse Bank N.V., dat de "obligatienemer" aldus kon rekenen op een écart van vier procent en dat dit verschil als een verkapte korting moet worden beschouwd. Gelet op het vorenoverwogene en op het overwogene onder 5.1 dienen ook de "obligaties" tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende te worden gerekend.
5.3 Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij erop mocht vertrouwen dat de "aandelen" en "obligaties" B tot zijn privévermogen mochten worden gerekend. Dit vertrouwen ontleent belanghebbende aan de omstandigheid dat de inspecteur de aangifte inkomstenbelasting 1989 zonder nadere mededeling zijnerzijds heeft gevolgd. Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur door aldus te handelen zijn standpunt zoals hij dat met betrekking tot de jaren 1987 en 1988 had ingenomen verlaten. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Aan de enkele omstandigheid dat de aangifte inkomstenbelasting 1989 door de inspecteur is gevolgd kan belanghebbende niet een in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat volgens de inspecteur -en in tegenstelling tot diens uitdrukkelijke stellingname in de brief van 19 september 1990 aan de gemachtigde van belanghebbende- de "aandelen" en "obligaties" B vanaf 1989 weer tot het privévermogen kunnen worden gerekend. Van uitlatingen of toezeggingen in andere zin is het Hof niet gebleken. Van een in rechte te honoreren kan derhalve geen sprake zijn. Ook in zoverre is het beroep niet gegrond.
5.4 Het Hof acht geen termen aanwezig een der partijen te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan in raadkamer van 1994 door mr. Dutmer, voorzitter, mrs. Bijl en Groeneveld, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Aalst als griffier.
[Zie ook arrest HR nummer 30885 (red.)]