Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
kenmerk P93/2776
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een aanslag opgelegd door de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 25 juni 1993, ingediend door Drs V te N als zijn gemachtigde, en gericht tegen de met dagtekening 29 april 1993 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
Bij schrijven van 1 maart 1993 heeft de inspecteur belanghebbende toestemming verleend om rechtstreeks tegen de aanslag beroep in te stellen.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f.377.131,--.
Het beroep strekt ertoe de aanslag te berekenen naar een belastbaar inkomen van f.439.050,-- met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ad f.92.527,--.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert primair tot handhaving van de aanslag, subsidiair tot vermindering daarvan met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over een bedrag van f.27.872,-- en meer subsidiair tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f.439.050,-- met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over een bedrag van f.89.791,--.
Ter zitting van 10 mei 1994 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van A, alsmede de inspecteur.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
De inspecteur heeft daarvan kennis kunnen nemen en er zich over kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1948 en gehuwd, was in het onderhavige jaar directeur van E B.V. te R. E B.V. is een onderdeel van een internationaal concern; haar aandelen zijn in handen van de Q Corporation die is gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika.
Het Q-concern wordt geleid door één president en verschillende vice-presidenten. Laatstgenoemden zijn verantwoordelijk voor een bepaalde regio. Belanghebbende is vice-president Europa en als zodanig verantwoordelijk voor de Europese tak van het Q-concern.
2.2. Het salaris van belanghebbende is geheel betaald door E B.V.. Deze vennootschap is de moedermaatschappij van alle Europese vestigingen van het Q-concern.
2.3. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende werkzaam-heden verricht ten behoeve van de vijf Europese dochterondernemingen van E B.V.. Eén van deze dochters is in Nederland gevestigd. Belanghebbende is geen formeel bestuurder van de vier buitenlandse dochterondernemingen.
In 1991 verbleef belanghebbende in verband met de werkzaam-heden voor de dochterondernemingen 15 dagen in Italië, 9 dagen in Spanje, 8 dagen in Engeland en 9 dagen in Frankrijk. Voorts verbleef belanghebbende 45 dagen in Amerika in verband met zijn werkzaamheden ten behoeve van het Q-concern.
2.4. Met de Europese dochterondernemingen heeft E B.V. service-agreements gesloten betreffende door werknemers van E B.V. als externe adviseurs ten behoeve van de dochters uit te voeren werkzaamheden. Op basis van deze service-agreements dienen de dochters aan E B.V. een zogenoemde service-fee te betalen; de omvang van deze service-fee is afhankelijk van de omzet van de dochterondernemingen.
Nagenoeg alle kosten van E B.V. zijn aan de Europese dochterondernemingen in rekening gebracht.
2.5. Op 2 januari 1991 is door Q Corporation aan belanghebbende een optierecht toegekend (bijlage 7 bij het beroepschrift). Dit optierecht geeft belanghebbende het recht om aandelen Q Corporation te kopen onder voorwaarden welke zijn neergelegd in het "Q Corporation Long-Term Performance Incentive Plan", waarvan zich een kopie onder de stukken bevindt (bijlage 10 bij het beroepschrift).
Een van deze voorwaarden luidt dat het optierecht niet eerder kan worden uitgeoefend dan nadat de betreffende werknemer -gerekend vanaf het moment van toekenning van het recht- ten minste een jaar onafgebroken in dienst is geweest bij Q Corporation of haar dochters.
2.6. In de aangifte inkomstenbelasting 1991 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat voor het deel van zijn arbeidsbeloning dat valt toe te rekenen aan de dochterondernemingen van E B.V. in Spanje en Engeland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden toegepast op grond van de artikelen 16 respectievelijk 15 van de verdragen met de betreffende landen. Voorts heeft belanghebbende zich in de aangifte op het standpunt gesteld dat het optierecht in 1991 belast dient te worden en dat hiervoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing dient te zijn op grond van het ter zake geldende verdrag.
Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur voornoemde stand-punten van belanghebbende niet gevolgd.
3. Geschil
Het geschil betreft de volgende vragen:
-Heeft belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 15
van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk
der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk
van Groot-Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van
dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van
belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en
naar vermogenswinsten (Tractatenblad 1980, 205), zoals
gewijzigd bij Protocollen van 12 juli 1983 respectievelijk
van 24 augustus 1989 (Tractatenblad 1983, 128,
respectievelijk 1989, 128) respectievelijk op grond van het
bepaalde in artikel 16 van Pro de Overeenkomst tussen de
Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering
van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele
belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen
en naar het vermogen, met Protocol (Tractatenblad 1971, 144)
(hierna: de Verdragen) recht op aftrek ter voorkoming van
dubbele belasting voor het deel van de arbeidsbeloning van belanghebbende dat valt toe te rekenen aan de
werkzaamheden ten behoeve van de dochterondernemingen van E B.V. in Engeland en Spanje, en zo ja, op welk bedrag
is die beloning te stellen.
-Indien de voorgaande vraag ontkennend wordt beantwoord stelt
belanghebbende met een beroep op het gelijkheidsbeginsel dat een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend.
-Dient het optierecht dat in 1991 aan belanghebbende is
toegekend in 1991 belast te worden.
4. Standpunten van partijen
Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat op de door belanghebbende genoten beloning de artikelen 16, respectievelijk 17, van de Verdragen met Engeland en Spanje niet van toepassing zijn.
Aan hun standpunten hebben partijen -zakelijk weergegeven- ter zitting nog het volgende toegevoegd.
De gemachtigde
E B.V. heeft vijf dochters waarvan er een in Nederland is gevestigd. De aandelen van E B.V. zijn in handen van de Amerikaanse moeder. Belanghebbende is lid van de board van de moeder en statutair directeur van E B.V..
De industry managers zijn geen directeur van E B.V..
Belanghebbende is geen directeur van de buitenlandse dochters van Europe; deze hebben hun eigen locale directeuren.
In de 30 procent die ik heb berekend is ook de tijd begrepen die belanghebbende in Nederland heeft besteed aan werkzaamheden ten behoeve van de dochterondernemingen.
De omzet van de dochterondernemingen is de basis voor de doorberekening van het salaris van belanghebbende. Daarnaast wordt ook het aantal per dochter bestede uren bijgehouden. Dat wordt dan getoetst aan de doorberekening op basis van de omzet.
Alle kosten worden doorberekend conform de service-agreements. E B.V. is een kostencenter. Alle kosten van E B.V. worden, met een opslag van vijf procent, verdeeld over de vijf werkmaatschappijen. E B.V. is niet fiscaal gevoegd met de dochters.
De Nederlandse werkmaatschappij is de grootste van de vijf dochters; in Nederland wordt voor heel Europa, Rusland en China geproduceerd. In Frankrijk is alleen een verkooporganisatie.
De inspecteur
Uit het servicecontract valt af te leiden dat elke willekeurige werknemer van E B.V. werkzaamheden ten behoeve van de dochters kan verrichten. E B.V. bepaalt wie het werk bij de dochters doet. Er kan zelfs iemand van buiten worden ingehuurd.
Ik bestrijd niet dat het salaris van belanghebbende een onderdeel is van de service-fee. Deze fee omvat echter meer dan alleen het salaris. In feite worden alle loonkosten doorberekend in de service-fee.
Belanghebbende verricht geen directiewerkzaamheden in het buitenland. Daarom zijn de zogenaamde directieartikelen van de verdragen -terecht- nooit aan de orde geweest.
Bij brief van 10 juni 1992 heb ik belanghebbende gevraagd zijn standpunt met betrekking tot de opties te onderbouwen met bewijsstukken. Belanghebbende heeft het gevraagde bewijs nooit geleverd.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge het bepaalde in het tweede lid van artikel 15 van Pro het Verdrag met Engeland en artikel 16 van Pro het Verdrag met Spanje is een beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in eerstbedoelde Staat belastbaar indien -cumulatief- voldaan is aan de volgende drie voorwaarden:
a. de genieter van de beloning dient in de andere Staat te
verblijven gedurende een tijdvak of tijdvakken die
een totaal van 183 dagen niet te boven gaat;
b. de beloning moet worden betaald door of namens een
werkgever die geen inwoner is van de andere Staat;
c. de beloning mag niet ten laste komen van een vaste
inrichting die, of van een vast middelpunt dat de
werkgever in de andere Staat heeft.
5.2. Partijen zijn het erover eens dat in het onderhavige geval voldaan is aan de hiervoor onder 5.1. geformuleerde voorwaarden a. en c. Het Hof heeft geen reden partijen niet te volgen in dit eenparige standpunt.
Partijen verschillen derhalve slechts van mening over de vraag of is voldaan aan voorwaarde b.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat als gevolg van het in rekening brengen van de service-fee aan de werk-maatschappijen sprake is van een beloning die betaald wordt door of namens een werkgever die inwoner is van Spanje
respectievelijk Engeland.
5.3. E B.V. is de holdingmaatschappij van vijf werk-maatschappijen in Europa. Belanghebbende is enig directeur van E B.V.. Zijn arbeidsbeloning wordt door E B.V. aan hem uitbetaald. Belanghebbende is geen directeur of commissaris van de werkmaatschappijen.
Tussen E B.V. en de werkmaatschappijen is geen sprake van een fiscale voeging.
Nagenoeg alle kosten van E B.V. -en niet slechts de kosten die rechtstreeks verband houden met de betreffende werkzaamheden ten behoeve van de dochters- worden omgeslagen over de werkmaatschappijen door middel van het in rekening brengen van de service-fee, waarvan de omvang is gerelateerd aan de omzet van de betreffende werkmaatschappij.
Het Hof is van oordeel dat er aldus tussen de door belanghebbende ten behoeve van de werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden en de door deze maatschappijen aan E B.V. betaalde vergoeding onvoldoende direct verband bestaat om de service-fee -gedeeltelijk- aan te merken als de beloning door of namens de werkmaatschappijen voor de door belanghebbende te hunnen behoeve verrichte arbeid.
Naar het oordeel van het Hof kan onder de voormelde omstandigheden dan ook niet worden gezegd dat sprake is van een beloning die is betaald door of namens een werkgever in Engeland of Spanje in de zin van artikel 15 respectievelijk Pro 16 van de Verdragen.
Het gelijk is op dit punt aan de inspecteur. Diens subsidiaire stelling behoeft dan geen bespreking meer.
5.4. Belanghebbende heeft voorts met een beroep op het gelijkheidsbeginsel gesteld dat de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden verleend. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd dat bij drie van de bij E B.V. werkzame industry managers, die eveneens werkzaamheden hebben uitgevoerd ten behoeve van de buitenlandse werkmaatschappijen van E B.V., de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wel is verleend.
Het staat vast dat de betreffende industry managers niet vallen onder het ambtsgebied van de onderhavige inspecteur. Reeds daarom faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. De inspecteur is immers niet gebonden aan het standpunt van zijn collega's in een ander ambtsgebied.
5.5. Nu blijkens het vorenoverwogene het gelijk aan de inspecteur is kan het geschil met betrekking tot het optierecht niet aan de orde komen nu dit zou kunnen leiden tot een verhoging van de aanslag.
6. Proceskosten
Nu de aanslag in stand blijft en er zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof handhaaft de aanslag.
Gedaan in raadkamer van 8 november 1994 door Mrs Smit, Schaap en Kwantes, in tegenwoordigheid van Mr Geel-Cieraad als griffier.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 30883 (red.)]