Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 09/1203 10 november 2011
27652 Wet inkomstenbelasting 2001
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
Uitspraak in de zaak van:
Coöperatieve Centrale Raiffeisenboerenleenbank B.A., te De Lier, appellante,
gemachtigde: mr. R.M.P.V. van Haren, advocaat te Utrecht,
tegen
de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij Agentschap NL, voorheen SenterNovem.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 14 september 2009, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 13 augustus 2009.
Bij dit besluit heeft verweerder het bezwaar van appellante tegen het besluit van 27 mei 2009, waarbij een verklaring voor Energie-investeringsaftrek ten bedrage van € 1.778.225 is afgegeven, ongegrond verklaard.
Bij brief van 27 oktober 2009 heeft verweerder een verweerschrift ingediend, vergezeld van de op de zaak betrekking hebbende stukken.
Bij brief van 7 april 2011 heeft verweerder nadere stukken ingediend.
Op 26 mei 2011 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Appellante en verweerder werden door hun gemachtigden vertegenwoordigd.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: IB) bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang:
"Artikel 3.42. Energie-investeringsaftrek
1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie. (…)
Artikel 3.51. Toepasselijk regime investeringsaftrek
De investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling vinden plaats volgens de regels voor het tijdvak waarin de investering heeft plaatsgevonden. (...)"
De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, nr. 249, nadien gewijzigd, hierna: Uitvoeringsregeling) bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang:
"Artikel 2
1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits:
a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;
(…)”
Bijlage 1 van de Uitvoeringsregeling bepaalde in 2007 (hierna: Uitvoeringsregeling Bijlage 2007) voor zover hier van belang:
"Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
(…)
C. Investeringen ten behoeve van het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing door:
Warmtekrachtinstallatie of brandstofcelsysteem voor het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht, onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis ten minste 65% bedraagt. (...)"
Bijlage 1 van de Uitvoeringsregeling bepaalde in 2008 (hierna: Uitvoeringsregeling Bijlage 2008) voor zover hier van belang:
"Artikel 1
Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
A. Investeringen ten behoeve van energiebesparing in of bij bouwwerken
Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in of bij bouwwerken, door:
(…)
1.2.I. Warmtekrachtinstallatie met behulp van een zuigermotor voor het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht, onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis ten minste 70% bedraagt, en bestaande uit: warmtekrachtinstallatie, (eventueel) aansluiting op het elektriciteitsnet. Het maximum investeringsbedrag dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt bedraagt EUR 350 per kW elektrisch vermogen. (...)”
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- De energie-investeringen die zijn opgenomen in Uitvoeringsregeling Bijlage 2007, respectievelijk Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 zijn, ten tijde hier van belang, door verweerder eveneens opgenomen in de brochures Energielijst 2007, respectievelijk Energielijst 2008, en voorzien van een code.
- Code 231002 uit de Energielijst 2007 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Warmtekrachtinstallatie > 2 MW as
Bestemd voor: het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht met een warmtekrachtinstallatie met een asvermogen groter dan 2 MW, waarbij de warmte nuttig wordt aangewend onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis ten minste 65% bedraagt, en bestaande uit: verbrandingsmotor/stirlingmotor of gasturbine, (eventueel) rookgascondensor, (eventueel) generator, (eventueel) rookgasreiniger, (eventueel) aansluiting op het elektriciteitsnet.”
- Code 231001 uit de Energielijst 2008 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Warmtekrachtinstallatie > 2 MW as
Bestemd voor: het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht, onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis tenminste 70% bedraagt. Het maximum investeringsbedrag dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt bedraagt EUR 350 per kW elektrisch vermogen. Het elektrisch vermogen is bepaald bij het nominaal motorvermogen, en bestaande uit: warmtekrachtinstallatie, (eventueel) aansluiting op het elektriciteitsnet.”
- Op een daartoe bestemd formulier “Melding/Verzoek om verklaring Energie-investeringsaftrek (EIA)”, gedateerd 29 november 2007, heeft appellante een investering in een ”Warmtekrachtinstallatie > 2MW-as” aangemeld. De investeringsverplichting bedraagt volgens de melding € 1.865.100 en is op 30 augustus 2007 aangegaan. Verweerder heeft de melding onder het nummer E0710826 geregistreerd.
- Bij brief van 27 augustus 2008 heeft appellante aan verweerder medegedeeld dat de warmtekrachtinstallatie vervalt, maar dat het transformatorstation, gasaansluiting, meetinrichting en elektriciteitsaansluiting, waarvan de totale kosten volgens de opgave van appellante € 832.840 bedragen, onder de melding worden gehandhaafd.
- Op een daartoe bestemd formulier “Melding/Verzoek om verklaring Energie-investeringsaftrek (EIA)”, gedateerd 8 september 2008, heeft appellante een investering in ”3 Warmtekrachtinstallaties m.b.v. een zuigermotor met een vermogen van 7275 KWe” aangemeld. De investeringsverplichting bedraagt volgens de melding € 2.546.250 en is op 25 augustus 2008 aangegaan. Verweerder heeft de melding onder het nummer E0806734 geregistreerd.
- Bij besluit van 19 mei 2009 heeft verweerder een verklaring voor Energie-investeringsaftrek ten bedrage van € 767.995 afgegeven voor de investering in de netinpassing van drie warmtekrachtinstallaties, waartoe de verplichting bij koopovereenkomst van 30 augustus 2007 is aangegaan. Volgens de verklaring wordt het gemelde bedrijfsmiddel “Warmtekrachtinstallatie > 2MWas” (code 231002 volgens de energielijst 2007)”, aangemerkt als een energie-investering.
- Bij besluit van 27 mei 2009 heeft verweerder een verklaring voor Energie-investeringsaftrek ten bedrage van € 1.778.255 afgegeven voor de investering in drie warmtekrachtmodules, waartoe de verplichting bij addendum van 25 augustus 2008 behorende bij de koopovereenkomst van 30 augustus 2007 is aangegaan. In het kader van dit besluit is het bedrag van
€ 767.995 dat op grond van de in 2007 afgegeven verklaring voor Energie-investeringsaftrek in aanmerking komt in mindering gebracht op het voor 2008 geldende maximum investeringsbedrag dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt, te weten: € 2.546.250 (7.275 kW x € 350).
- Bij brief van 3 juli 2009 heeft appellante een bezwaarschrift ingediend tegen het besluit van 27 mei 2009.
- Op 6 augustus 2009 heeft een hoorzitting plaatsgevonden.
- Op 10 augustus 2009 heeft appellante haar bezwaren aangevuld.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit en het nadere standpunt van verweerder
Bij het bestreden besluit heeft verweerder de bezwaren van appellante ongegrond verklaard en het besluit van 27 mei 2009 gehandhaafd. Verweerder heeft hiertoe, zakelijk weergegeven, het volgende overwogen.
Verweerder stelt dat de investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling plaatsvinden volgens de regels voor het tijdvak waarin de investering heeft plaatsgevonden, zodat bij de beoordeling van de aangemelde investering in 2008 moet worden uitgaan van de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008.
Volgens verweerder kent de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 voor het door appellante gemelde bedrijfsmiddel een maximum van € 350 per kW elektrisch vermogen. Het maximum investeringsbedrag dat in dit geval voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt bedraagt 7.275 kW x € 350 = € 2.546.250. Van dit investeringsbedrag is voor de melding uit 2007 met nummer E0710826 reeds een bedrag van € 767.995 toegekend, zodat in 2008 nog een bedrag van € 2.546.250 - € 767.995 = € 1.778.255 voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt.
Verweerder betoogt dat de investering in het transformatorstation, waartoe appellante de verplichting in 2007 is aangegaan, op zichzelf niet kwalificeert voor energie-investeringsaftrek, doch uitsluitend in samenhang met de investering in de warmtekrachtinstallatie. Verweerder stelt dat de in code B 1.2.L van de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 opgenomen maximering is gerelateerd aan het begrip energie-investering, zijnde het totaal van verplichtingen dat is aangegaan ter zake van de aanschaffing van het bedrijfsmiddel, de warmtekrachtinstallatie, zodat de energie-investeringsaftrek welke voor de voorinvestering in 2007 reeds is toegekend bij het bepalen van het maximale bedrag aan energie-investeringsaftrek dient te worden betrokken. Een andere uitleg, zoals door appellante wordt voorgestaan, zou er toe leiden dat tweemaal een energieverklaring voor het maximumbedrag zou kunnen worden verkregen voor één energie-investering, hetgeen met het opnemen van een maximumbedrag niet is beoogd, aldus verweerder.
Volgens verweerder doet het feit dat een energietransportvoorziening mogelijk fiscaal als afzonderlijk bedrijfsmiddel kwalificeert, er niet aan af dat in de Energielijst 2008 in artikel 1, categorie A, code 1.2.I, de investering in een warmtekrachtinstallatie samen met (eventueel) een aansluiting op het elektriciteitsnet wordt aangewezen als één energie-investering.
Verweerder stelt dat onjuist is de stelling van appellante dat code 231002 volgens de Energielijst 2007 en code 231001 volgens de Energielijst 2008 niet bij elkaar kunnen worden opgeteld omdat deze niet in het rijtje van bedrijfsmiddelen staan waarvan de code en omschrijving zijn gewijzigd. Verweerder stelt voorop dat de Uitvoeringsregeling leidend is en niet de betreffende energielijst. Volgens verweerder miskent appellante dat de investering die onder de melding in 2007 met nummer E0710826 voor energie-investeringsaftrek in aanmerking is gekomen, direct samenhangt met de investering in 2008, aangezien beide investeringen betrekking hebben op hetzelfde bedrijfsmiddel, te weten een warmtekrachtinstallatie met behulp van een zuigermotor.
Volgens verweerder is onjuist de stelling van appellante dat de gepubliceerde energielijsten bij appellante het vertrouwen hebben gewekt dat het volledige bedrag van de investering in 2007 in aanmerking zou komen voor energie-investeringsaftrek en dat het beleid van verweerder haaks zou staan op het gestelde in de Energielijsten 2007 en 2008. Verweerder voert aan dat het gebruikelijk is dat regelingen worden gewijzigd en dat de enkele omstandigheid dat een belanghebbende niet op dergelijke wijzigingen heeft gerekend, niet afdoet aan de verbindende kracht daarvan. Appellante heeft volgens verweerder ook niet nader onderbouwd op welke onderdelen van de Energielijsten zij het door haar gestelde vertrouwen baseert.
Verweerder betwist dat tussen partijen vaststaat dat appelante in 2008 verplichtingen is aangegaan ten bedrage van in totaal € 2.546.250. Op basis van de ontvangen opdrachtbevestigingen heeft verweerder de verplichtingen in 2008 bepaald op € 2.383.429. Aangezien voor de totale energie-investering nog een energieverklaring voor een bedrag van maximaal
€ 1.778.255 kon worden afgegeven en de daadwerkelijke investeringen in 2008 hoger lagen dan dit bedrag, is deze conclusie echter niet aan appellante medegedeeld, aldus verweerder.
Aan een beoordeling van het verzoek van appellante om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure wordt volgens verweerder niet toegekomen, aangezien het bezwaar ongegrond is verklaard.
4. Het standpunt van appellante
Appellante stelt dat de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 van toepassing is op verplichtingen die zijn aangegaan op of na 1 januari 2008. Volgens appellante is weliswaar juist de stelling van verweerder dat volgens de in de betreffende regelgeving gegeven definities de investeringen uit 2007 en 2008 kwalificeren als één bedrijfsmiddel, maar brengt dat enkele feit niet met zich mee dat op de investering van 2007 de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 moet worden toegepast, zoals verweerder ten onrechte concludeert.
Appellante stelt dat verweerder, voor zover het betreft de maximering van het investeringsbedrag, aan de begrippen ‘bedrijfsmiddel’ en ‘energie-investering’ een onjuiste uitleg geeft teneinde een rechtsgrond te creëren om de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 met terugwerkende kracht toe te passen op de investering van 2007. De Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 biedt daarvoor evenwel geen basis, aldus appellante.
Appellante stelt dat verweerder in strijd handelt met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Appellante voert aan dat de investeringen fiscaal als zelfstandige bedrijfsmiddelen kwalificeren waarop apart kan worden afgeschreven. Appellante wijst er in dit verband voorts op dat zowel in de Uitvoeringsregeling Bijlage 2007, alsook in de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 het aangewezen bedrijfsmiddel, de warmtekrachtinstallatie, aldus is gedefinieerd dat een aansluiting op het elektriciteitsnet er eventueel deel van uitmaakt. De investering in 2007 betreft volgens appellante een energietransportvoorziening die gekoppeld kan worden aan diverse systemen, maar ook zelfstandig kan worden gebruikt, terwijl de investering in de warmtekrachtinstallaties in 2008 de productie betreft. Appellante voert aan dat onder de Uitvoeringsregeling Bijlage 2007 een rookgasreiniger nog deel uitmaakte van het aangewezen bedrijfsmiddel, de warmtekrachtinstallatie, maar dat diezelfde rookgasreiniger onder de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 als zelfstandig bedrijfsmiddel wordt aangewezen, met een eigen code. In dat geval gaat verweerder dus soepel om met de definitie van het bedrijfsmiddel, zo betoogt appellante.
De Uitvoeringsregeling Bijlage 2007 kende geen maximering, zodat de spreiding van de investeringen onder het oude regime volgens appellante zonder gevolgen zou zijn gebleven. Van een mogelijk misbruik van de Uitvoeringsregeling, zoals door verweerder gesuggereerd, is derhalve geen sprake, aldus appellante.
Appellante stelt dat tussen partijen vaststaat dat in 2008 voor een bedrag van in totaal € 2.546.250 aan verplichtingen is aangegaan.
Appellante verzoekt het beroep gegrond te verklaren en de bestreden beschikking te vernietigen met de opdracht aan verweerder om met inachtneming van de uitspraak van het College opnieuw op het bezwaar van appellante te beslissen. Voorts verzoekt appellante om vergoeding van de kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Het College dient allereerst de vraag te beantwoorden of verweerder zijn beslissing om voor het bedrijfsmiddel “warmtekrachtinstallatie met behulp van een zuigermotor (code 231001 op de Energielijst 2008)” een verklaring Energie-investeringsaftrek af te geven voor een bedrag van € 2.546.250 - € 767.995 = € 1.778.225 terecht heeft gehandhaafd.
5.2 Het College overweegt dienaangaande als volgt.
Ingevolge artikel 3:42, eerste lid, IB geeft verweerder op verzoek een energieverklaring af indien – voor zover thans van belang – in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen en de investeringen bij de Uitvoeringsregeling zijn aangewezen als energie-investeringen. Tekst en systematiek van deze bepaling sluiten niet uit dat op verschillende tijdstippen (in opeenvolgende kalenderjaren) verplichtingen worden aangegaan en verklaringen worden verstrekt ter zake van de aanschaffing of verbetering van onderdelen van eenzelfde bedrijfsmiddel, welke tezamen beschouwd kunnen worden aangemerkt als één energie-investering. Voorwerp van de energieverklaring is steeds de in het betreffende kalenderjaar aangemelde investering, ongeacht of deze investering zelfstandig, dan wel als onderdeel van een aangewezen bedrijfsmiddel voor de energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. Op die grondslag heeft verweerder in het besluit van 19 mei 2009 een energieverklaring voor de investering in een transformatorstation in 2007 als onderdeel van een warmtekrachtinstallatie afgegeven.
5.3 Bij de beoordeling van de door appellante in 2008 aangemelde investering in een warmtekrachtinstallatie, waartoe in 2008 de verplichting is aangegaan, heeft verweerder niet slechts de betreffende investering in 2008, maar het totaal van alle investeringen in de warmtekrachtinstallatie als voorwerp van toetsing genomen.
Verweerder heeft in het verweerschrift en ter zitting nader toegelicht dat code B.1.2.I van de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 aldus dient te worden uitgelegd dat het in 2008 in de regelgeving opgenomen maximumbedrag niet is gerelateerd aan de investering in het kalenderjaar 2008, maar aan het totaal van verplichtingen dat is aangegaan ter zake van de aanschaffing van het aangewezen bedrijfsmiddel, de warmtekrachtinstallatie. Naar het oordeel van het College biedt de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 voor een zodanige interpretatie geen aanknopingspunt. Uit de tekst van de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008, noch uit de toelichting daarop valt af te leiden dat is beoogd aan de maximering van het investeringsbedrag waarvoor in 2008 een energieverklaring kan worden afgegeven een ruimer toepassingsbereik toe te kennen dan ten aanzien van de investering in het betreffende kalenderjaar. De Toelichting op de Uitvoeringsregeling Bijlage 2008 duidt op het tegendeel, aangezien daarin met zoveel woorden is opgenomen dat de regeling op grond van artikel 3.51 IB van toepassing is op verplichtingen die zijn aangegaan of voortbrengingskosten die zijn gemaakt op of na 1 januari 2008.
Nu ingevolge de geldende regelgeving voor het recht op energie-investeringsaftrek de investering in een bedrijfsmiddel of een onderdeel daarvan in een bepaald kalenderjaar leidend is stond het verweerder niet vrij om in afwijking daarvan voor het bepalen van het maximum bedrag van de energieverklaring in 2008 het totaal van investeringen in het bedrijfsmiddel, de warmtekrachtinstallatie, met inbegrip van de investeringen in het jaar 2007, als uitgangspunt te nemen.
Het beroep zal in zoverre gegrond worden verklaard.
5.4 In haar beroepschrift heeft appellante aangevoerd dat tussen partijen vaststaat dat in 2008 verplichtingen ad € 2.546.250 zijn aangegaan. Verweerder heeft daartegen ingebracht dat dit niet vaststaat en hij heeft, na de beoordeling van de opdrachtbevestiging van de investeringen gepleegd in 2008, geconcludeerd dat de investering € 2.383.429 bedraagt. Appellante stelt dat nu in het besluit van 27 mei 2009 alsook in de beslissing op bezwaar van 13 augustus 2009 met zoveel woorden staat dat het investeringsbedrag in 2008 € 2.546.250 bedraagt, het verweerder niet vrij staat om dit investeringsbedrag achteraf te herberekenen. Die stelling is feitelijk onjuist. In de desbetreffende besluiten heeft verweerder uitsluitend het maximum investeringsbedrag aangeduid.
5.5 De slotsom is dat het bestreden besluit is genomen in strijd met de Uitvoeringsregeling.
Het beroep zal gegrond worden verklaard en het bestreden besluit worden vernietigd.
5.6 Verweerder zal met toepassing van artikel 8:75 Awb worden veroordeeld in de proceskosten van appellante. Dit zijn de kosten van de door haar gemachtigde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, die met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden vastgesteld op € 1.288. Daarbij is uitgegaan van één punt voor het indienen van een bezwaarschrift, één punt voor het bijwonen van een hoorzitting, één punt voor het indienen van een beroepschrift, en één punt voor het bijwonen van een zitting tegen een waarde van € 322 per punt, in een zaak van gemiddeld gewicht.
6. De beslissing
Het College
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt het bestreden besluit van 13 augustus 2009;
- bepaalt dat verweerder opnieuw op het bezwaar van appellante beslist met inachtneming van deze uitspraak;
- veroordeelt verweerder in de kosten van appellante in verband met het bezwaar en beroep, ten bedrage van € 1.288
(zegge: twaalfhonderdachtentachtig euro);
- bepaalt dat verweerder het door appellante betaalde griffierecht ten bedrage van € 297 (zegge:
tweehonderdzevenennegentig euro) vergoedt.
Aldus gewezen door mr. H.A.B. van Dorst-Tatomir, mr. W.A.J. van Lierop en mr. J.A.M. van den Berk, in tegenwoordigheid van mr. F.E. Mulder als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 10 november 2011.
w.g. H.A.B. van Dorst-Tatomir w.g. F.E. Mulder