Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
AWB 04/762 11 mei 2006
27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting
en premie volksverzekeringen
Uitspraak in de zaak van:
A B.V, te X, appellante,
gemachtigde: mr. W.P. Burgers, werkzaam bij Direction B.V., te Putten,
tegen
Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. R.E. Groenewold, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 13 september 2004, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 2 augustus 2004.
Bij dit besluit heeft verweerder appellantes bezwaren tegen het intrekken van de verklaring als bedoeld in artikel 24, eerste lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: S&O-verklaring) over het jaar 2002 voor vier projecten ongegrond verklaard.
Bij brief van 15 oktober 2004 heeft appellante de gronden van het beroep aangevoerd en stukken overgelegd.
Bij brief van 22 december 2004 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Op 30 maart 2006 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij partijen bij gemachtigde zijn verschenen. Appellantes gemachtigde was vergezeld van B, voormalig directeur van appellante. Partijen hebben bij die gelegenheid bij monde van hun gemachtigden hun standpunten nader toegelicht.
2. De grondslag van het geschil
2.1 De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) luidde ten tijde hier van belang en voor zover hier van belang:
"Artikel 21
(…)
5. De inhoudingsplichtige die deel uitmaakt van een fiscale eenheid en voor speur- en ontwikkelingswerk werknemers ter beschikking stelt van een onderneming binnen die fiscale eenheid, wordt volgens bij ministeriële regeling te stellen regels als S&O-inhoudingsplichtige aangemerkt en wordt tevens geacht dat speur- en ontwikkelingswerk zelf te verrichten. De inhoudingsplichtige is gehouden voor zoveel nodig de bij deze wet opgelegde verplichtingen te doen uitvoeren door de onderneming ter beschikking waarvan de werknemers worden gesteld.
(…)
Artikel 24
(…)
7. Een S&O-verklaring kan worden gewijzigd of ingetrokken indien blijkt dat te harer verkrijging verstrekte gegevens of bescheiden zodanig onjuist of onvolledig zijn dat op het verzoek een andere beslissing zou zijn genomen indien bij de beoordeling daarvan de juiste omstandigheden volledig bekend zouden zijn geweest. Onjuistheid of onvolledigheid van gegevens of bescheiden die Onze Minister van Economische Zaken bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond opleveren voor wijziging of intrekking van een verklaring. Een S&O-verklaring kan tevens worden gewijzigd of ingetrokken indien blijkt dat de in artikel 25 bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde. De bevoegdheid tot het wijzigen of intrekken van een verklaring vervalt door verloop van vijf jaren na de dagtekening van de verklaring.
(…)
Artikel 25
De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven houdt een overeenkomstig bij ministeriële regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij met betrekking tot de aard en de inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk en de uren welke de daarbij betrokken werknemers hebben besteed aan het speur- en ontwikkelingswerk. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de S&O-belastingplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven."
De Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (hierna: Afbakeningsregeling) luidde ten tijde hier van belang en voor zover van belang:
"Artikel 1
Tot speur- en ontwikkelingswerk worden niet gerekend:
(..)
o. het bouwen van een pilot-plant op productieschaal, dan wel een prototype met een productieve of commerciële betekenis;
p. werkzaamheden, door de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige verricht ten behoeve van door een ander verricht speur- en ontwikkelingswerk, die op zich zelf niet zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk."
De Uitvoeringsregeling administratieve voorschriften S&O-vermindering luidde ten tijde van en voor zover hier van belang:
"Artikel 2
De S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven dient een zodanige administratie bij te houden dat daaruit uiterlijk twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin werkzaamheden zijn verricht waarop de verklaring betrekking heeft op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden:
a. de aard en de inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk;
b. het aantal uren dat de betrokken werknemers, dan wel de betrokken S&O-belastingplichtige aan het verrichte speur- en ontwikkelingswerk per project hebben besteed."
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Appellante is een werkmaatschappij van C Beheer B.V. Onder C Beheer B.V. vallen ook D B.V. en E B.V (hierna: E).
- Op 30 november 2001 heeft verweerder een aanvraag voor een S&O-verklaring van appellante ontvangen, betrekking hebbend op vier projecten (Robotisering rotormelkstal, A voerbak constructie, Constructie kop, positionering vision camera en laser t.b.v. A melkrobot en A management systeem).
- Bij besluit van 8 januari 2002 heeft verweerder positief beslist op de aanvraag en een verklaring afgegeven voor een afdrachtvermindering van € 70.315.
- Op 13 november 2003 heeft een bedrijfsbezoek plaatsgehad. In het bezoekverslag is geconstateerd dat de werkzaamheden van de medewerkers van appellante in 2002 noodzakelijk waren om het A melksysteem vrij van kinderziekten te maken. Het systeem was in de loop van 2002 in principe gereed voor productie, maar werd nog bij verschillende boeren getest. De conclusie van het verslag luidt dat geen sprake meer is van S&O.
- Bij besluit van 3 februari 2004 heeft verweerder de S&O-verklaring ingetrokken.
Aan dit besluit is ten grondslag gelegd dat bij controle niet is gebleken dat medewerkers van appellante zelf S&O-werkzaamheden hebben verricht. De werkzaamheden bestonden uitsluitend uit het (bouwen en) testen van apparatuur voor toepassing in de praktijk. Deze werkzaamheden zijn in artikel 1, onder o van de Afbakeningsregeling uitgezonderd. Verweerder heeft bij de voorbereiding van het besluit tot afgeven van de S&O-verklaring gevraagd naar de taakverdeling binnen de fiscale eenheid C Beheer B.V., waarop werd geantwoord dat ook medewerkers van appellante zouden werken aan technische oplossingen. Verweerder is van opvatting dat de bij de aanvraag verstrekte gegevens zodanig onjuist of onvolledig zijn, dat indien de juiste omstandigheden ten tijde van het nemen van het primaire besluit bekend zouden zijn geweest, een andere beslissing zou zijn genomen.
- Tegen dit besluit heeft appellant bij brief van 15 maart 2004, bij verweerder ingekomen op 16 maart 2004, bezwaar gemaakt.
- Op 14 mei 2004 is appellante op haar bezwaren gehoord.
- Op 28 mei 2004 heeft verweerder op zijn verzoek nadere bescheiden betreffende de projectadministratie ontvangen, te weten notulen van R&D-overleg tussen medewerkers van appellante en van E.
- Bij brief van 16 juli 2004 heeft appellante geantwoord op bij verweerder gerezen vragen met betrekking tot de fiscale eenheid, waarvan appellante deel uitmaakt.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit
Bij het bestreden besluit heeft verweerder zijn besluit tot intrekking van de S&O-verklaring gehandhaafd. Daartoe heeft verweerder overwogen dat uit de project- en urenadministratie, zoals beschikbaar ten tijde van het bedrijfsbezoek en zoals nader overgelegd na de hoorzitting niet is gebleken, dat appellante conform de aanvraag S&O-werk heeft gedaan.
De overgelegde notulen hebben verweerder aanleiding gegeven na te gaan of binnen de fiscale eenheid waarin appellante opereert, sprake is van het in- en uitlenen van personeel, aangezien het verslagen betreft van vergaderingen waarbij zowel medewerkers van E als van appellante aanwezig waren. Uit de aangeleverde gegevens is niet gebleken dat sprake is van een gezagsverhouding tussen de inlener E en de medewerkers van appellante. Appellante heeft niet aangetoond dat sprake is van in- en uitlenen binnen de fiscale eenheid en kan daarom niet profiteren van het feit dat E S&O werkzaamheden heeft uitgevoerd.
In zijn verweerschrift heeft verweerder gewezen op de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1993-1994, 23477, nr. 7), waaruit blijkt dat de wetgever heeft gewild dat ondernemingen contractuele afspraken maken binnen een fiscale eenheid, om een correcte nakoming van verplichtingen te waarborgen.
Verweerder concludeert dat sprake is van werk verricht ten behoeve van door een ander verricht speur- en ontwikkelingswerk, dat op zich niet is aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk (artikel 1, onder p, Afbakeningsregeling).
Verweerder neemt tevens in aanmerking dat de aanwezigheidsregistratie in de notulen niet altijd overeenkomt met de urenadministratie.
4. Het standpunt van appellante
Appellante stelt zich op het standpunt dat verweerder het bezwaar ten onrechte ongegrond heeft verklaard en voert het volgende aan.
Verweerder is niet ingegaan op appellantes standpunt in bezwaar dat de praktijktesten wel degelijk ook speur- en ontwikkelingswerk betreffen. De werkzaamheden die bij appellante onder testen worden begrepen betreffen zowel het vaststellen van het technisch functioneren van producten en programmatuur, als het aangeven van technische knel- en verbeterpunten. De medewerkers van appellante onderzoeken de werking van de te ontwikkelen apparatuur door middel van praktijktesten. Dit is nodig, omdat hetgeen in het laboratorium wordt ontwikkeld in de beoogde omgeving niet in één keer functioneert. De werknemers analyseren de testgegevens zelf en geven advies over mogelijke technische oplossingsrichtingen en verbeteringen. Dit gaat verder dan het routinematig testen of analyseren van door een derde aangeleverde producten. Het feit dat een prototype is verkocht aan een geïnteresseerde veehouder betekent niet dat een commerciële waarde aan de apparatuur moest worden gehecht. De vergoeding die in rekening werd gebracht, was veel lager dan de totale kosten van het prototype.
Het bezwaarschrift was gericht tegen de kwalificatie van de werkzaamheden als uitsluitend testwerkzaamheden. Het heeft appellante bevreemd dat verweerder in de hoorzitting stelde dat het daar niet om ging, maar om de projectadministratie. Appellante is van mening dat verweerder in de bezwaarprocedure moet ingaan op de gronden die in de beschikking zijn vermeld; dit is niet gebeurd.
Uit de projectadministratie is wel degelijk op te maken dat de activiteiten meer omvatten dan testen. In de beschikking wordt ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende projecten. Uit de fasering in 2002 is eenvoudig op te maken dat ook andere activiteiten dan praktijktesten waren gepland. Een volledige intrekking is daarom ongegrond. Bovendien stond in de aanvraag vermeld dat een van de ontwikkelingsactiviteiten bij ieder project het uitvoeren van praktijktesten zou zijn. Deze zijn door verweerder als S&O aangemerkt bij de verlening. Verweerder heeft erkend dat deze werkzaamheden zijn uitgevoerd.
Appellante maakt deel uit van een fiscale eenheid en deze eenheid heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid die de wet biedt tot afdrachtvermindering, indien de aanvrager zijn medewerkers ter beschikking stelt van een andere onderneming binnen die fiscale eenheid (artikel 21, vijfde lid, WVA). Op de aanvraag is vermeld dat appellante dat zou doen, en op de aanvraag van E ook. De eis die verweerder stelt dat moet worden aangetoond dat sprake is van in- en uitlenen door onderling factureren en verrekenen is volgens de geldende regels geen voorwaarde. Een fiscale eenheid heeft nu juist tot consequentie dat onderling verrekenen niet hoeft. Nu blijkt dat verweerder deze eis toch stelt, is appellante bereid dat te zijner tijd alsnog te doen.
De aanvragen van appellante en E maken duidelijk hoe de onderlinge verhoudingen zijn tussen de werknemers van E en van appellante. E heeft de leiding. Hoe precies de onderlinge gezagsverhoudingen zijn bij het uitvoeren van de projecten is naar appellantes oordeel niet van belang bij de vaststelling of sprake is van S&O werkzaamheden bij appellante.
Appellante meent dat verweerder ten onrechte het aspect van de fiscale eenheid buiten beschouwing heeft gelaten, en daarmee ook ten onrechte de notulen van werkoverleg buiten beschouwing heeft gelaten waaruit blijkt dat de werkzaamheden zoals omschreven in de aanvraag zijn uitgevoerd.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Het College heeft ter zitting vastgesteld dat het geschil tussen partijen zich toespitst op de vraag of binnen de fiscale eenheid, waarin appellante opereert, sprake is van het ter beschikking stellen van werknemers door appellante aan E, zodat appellante op grond van artikel 21, vijfde lid, WVA geacht kan worden het binnen dit verband ten behoeve van de gezamenlijke projecten verrichte speur- en ontwikkelingswerk zelf te verrichten. Daarbij is niet in geschil dat sprake is van een fiscale eenheid, noch dat sprake is van samenwerking in het kader van speur- en ontwikkelingswerk.
5.2 Met betrekking tot de grief van appellante dat verweerder bij zijn beslissing op bezwaar had moeten ingaan op de gronden van de primaire beschikking overweegt het College als volgt.
Zoals het College reeds eerder heeft overwogen in zijn uitspraak van 9 mei 2002 (AWB 00/252 en 00/352, <www.rechtspraak.nl> LJN AE3421) staat het bepaalde van artikel 7:11, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), inhoudende dat heroverweging plaatsvindt op grondslag van het bezwaar, in beginsel niet in de weg aan handhaving van een primair besluit op een andere grond dan die waarop het in bezwaar bestreden primaire besluit steunt. Dit oordeel vindt bevestiging in de geschiedenis van de totstandkoming van de Awb waaruit blijkt dat de bezwaarprocedure is bedoeld voor een volledige heroverweging die niet gebonden is aan argumenten of omstandigheden die in het bezwaarschrift aan de orde zijn gesteld. Gelet hierop kon verweerder in bezwaar nagaan in hoeverre de projectadministratie voldeed aan de te stellen eisen, ook al had verweerder aan het primaire besluit andere redenen ten grondslag gelegd. Voorts behoefde verweerder, gelet op artikel 7:11, eerste lid, Awb evenmin in te gaan op alle in bezwaar aangevoerde gronden.
5.3 Het College is voorts van oordeel dat in het algemeen – ook in het kader van een beslissing op bezwaar – aanleiding kan bestaan te onderzoeken of sprake is van het ter beschikking stellen van werknemers als bedoeld in artikel 21, vijfde lid, WVA. Indien twijfel bestaat of binnen een fiscale eenheid sprake is van in- en uitleen kan verweerder niet het recht worden ontzegd nadere vragen te stellen en onderzoek te doen. In het onderhavige geval kon verweerder aanleiding zien tot zodanig onderzoek op grond van de door appellante na de hoorzitting overgelegde – tot de projectadministratie behorende – notulen van zogenoemde R&D-besprekingen tussen appellante en E, omdat van de in deze notulen genoemde personen niet geheel duidelijk was bij welke vennootschap zij op de loonlijst stonden. Daarnaast behoefde de aansluiting tussen de urenadministratie en genoemde notulen verduidelijking. Gelet hierop kan niet worden staande gehouden dat verweerder in redelijkheid geen onderzoek als hiervoor bedoeld had mogen doen.
5.4 Het standpunt van verweerder dat het ter beschikking stellen van werknemers als bedoeld in artikel 21, vijfde lid, WVA dient te worden aangetoond met schriftelijke contracten of facturen wordt door het College niet aanvaard. Dit oordeel laat onverlet, dat buiten het kader van de WVA andere administratieve verplichtingen op appellante kunnen rusten.
Het bestaan van een overeenkomst tot in- en uitleen is in het algemeen niet onderworpen aan bijzonder formele voorwaarden. Evenmin gelden bij of krachtens de WVA bijzondere voorwaarden om voor toepassing van deze regelgeving het bestaan van een in- en uitleenovereenkomst aan te nemen. Indien verweerder uitsluitend het bestaan van een in- en uitleenovereenkomst aanvaardt, indien deze schriftelijk is vastgelegd, gaat verweerder uit van een onjuiste, want te beperkte betekenis van art. 21, vijfde lid, WVA. Hoewel de schriftelijke vastlegging van een in- en uitleenovereenkomst van belang kan zijn om het bestaan van zodanige overeenkomst te bewijzen, kan niet worden uitgesloten dat het bestaan van een in- en uitleenovereenkomst tussen vennootschappen binnen een fiscale eenheid ook op grond van andere feiten of omstandigheden kan worden vastgesteld. Dit betekent in het onderhavige geval dat naast hetgeen terzake door appellante is gesteld, met name acht moet worden geslagen op de stukken die zich bevinden in de projectadministratie, zoals in het onderhavige geval de notulen van de R&D-besprekingen.
5.5 Naar het oordeel van het College heeft verweerder aan bedoelde notulen niet de waarde gehecht die daaraan met het oog op de vaststelling van het bestaan van een in- en uitleenovereenkomst tussen appellante en E, een vennootschap waarmee zij een fiscale eenheid vormt, toekomt. Het enkele feit dat de lijst van aanwezigen niet in alle gevallen strookt met de aan- of afwezigheid van de in die lijst genoemden volgens de urenadministratie acht het College onvoldoende grond om bedoelde notulen geheel buiten beschouwing te laten. Immers, zoals uit de verslagen blijkt, gaat het om voortgangsbesprekingen tussen werknemers van E en van appellante. Tevens blijkt dat werknemers van appellante in woord en geschrift bijdragen hebben geleverd aan bedoelde voortgangsbesprekingen. Daarnaast beschikte verweerder over een lijst van werknemers van E en van appellante, waarop is vermeld welke functie zij ten tijde van de projecten bekleedden, en welke rol zij hadden bij de uitvoering van de projecten.
Uit de combinatie van de notulen en de lijst van werknemers kan worden vastgesteld wat de inbreng van appellantes werknemers is geweest en in welke verhouding zij stonden tot E. Op grond van bedoelde combinatie kan naar het oordeel van het College voldoende aannemelijk worden geacht dat appellante werknemers ter beschikking heeft gesteld aan E, gelet ook op de verklaringen van appellante omtrent haar relatie met E ten aanzien van in- en uitleen van werknemers en de verklaring die zij heeft gegeven voor de discrepanties tussen de lijst van aanwezigen in de notulen en de urenadministratie, alsmede haar verklaring over de nog te geschieden onderlinge verrekening.
Op grond van het voorgaande moet worden geoordeeld dat sprake is van de situatie als bedoeld in artikel 21, vijfde lid, WVA.
5.6 Gelet op het voorgaande ontbeert de bestreden beslissing een deugdelijke motivering en dient genoemde beslissing te worden vernietigd wegens strijd met artikel 7:12, eerste lid, Awb.
5.7 Het College ziet aanleiding om verweerder met toepassing van artikel 8:75, eerste lid, Awb te veroordelen in de proceskosten van appellante, en kent overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht één punt toe voor het beroepschrift en één punt voor het verschijnen ter zitting met wegingsfactor 1 per punt.
6. De beslissing
Het College
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt het bestreden besluit,
- draagt verweerder op om opnieuw op het bezwaar te beslissen met inachtneming van deze uitspraak;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van appellante tot een bedrag van € 644,-- (zegge: zeshonderdvierenveertig
euro), onder aanwijzing van de Staat als rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- bepaalt dat de Staat aan appellante het door haar betaalde griffierecht ten bedrage van € 273 (zegge:
tweehonderddrieënzeventig euro) vergoedt.
Aldus gewezen door mr. J.A. Hagen, mr. M.A. Fierstra en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. I.K. Rapmund als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 11 mei 2006.
w.g. J.A. Hagen w.g. I.K. Rapmund