Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
Vijfde enkelvoudige kamer
AWB 04/900 12 januari 2006
27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting
en premie volksverzekeringen
Uitspraak in de zaak van:
JSR Ventures B.V., te Amsterdam, appellante,
tegen
Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. M.W. Schilperoort, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
1. De procedure
Appellante heeft bij brief van 3 november 2004, bij het College binnengekomen op 5 november 2004, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 30 september 2004.
Bij dit besluit heeft verweerder beslist op het bezwaar dat appellante heeft gemaakt tegen het niet in behandeling nemen van haar aanvraag om een S&O-verklaring in het kader van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
Bij brief van 21 december 2004 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
Op 1 december 2005 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij voor appellante zijn verschenen haar directeur A en B. Verweerder was vertegenwoordigd door zijn gemachtigde.
2. De grondslag van het geschil
2.1 In de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) is, zoals geldend ten tijde hier van belang, vermeldt:
"Artikel 1
1. (…)
n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in Nederland verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek, op de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe:
(…)
5°. programmatuur of
6°. onderdelen van programmatuur;
o. programmatuur: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt;
(…)
q. S&O-verklaring: de door Onze Minister van Economische Zaken op de voet van artikel 24 aan een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige afgegeven verklaring betreffende speur- en ontwikkelingswerk.
(…)
3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel n, wordt niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend:
a. marktonderzoek;
b. organisatorische en administratieve werkzaamheden;
c. door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden.
(…)"
In de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (hierna: Afbakeningsregeling), zoals geldend ten tijde hier van belang, is het volgende vermeld:
"Artikel 1
Tot speur- en ontwikkelingswerk worden niet gerekend:
(…)
c. het bouwen of inrichten van apparatuur of programmatuur bestemd voor toepassing in de praktijk;
(…)
o. het bouwen van een pilot-plant op productieschaal, dan wel een prototype met een productieve of commerciële betekenis;
p. werkzaamheden, door de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige verricht ten behoeve van door een ander verricht speur- en ontwikkelingswerk, die op zich zelf niet zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk;
(…)"
In de toelichting op de Afbakeningsregeling (Stcrt. 1996, nr. 248 en 1998, nr. 98) is, onder meer, het volgende vermeld:
"Een hoofdlijn hierbij is, dat alle werkzaamheden met betrekking tot de invoering en commercialisatie van nieuwe zaken, processen en programmatuur worden uitgesloten. Zo eindigt het traject van een ontwikkeling daar waar het werkingsprincipe in een functiemodel of prototype zonder gebruikerswaarde is aangetoond. Iets heeft gebruikerswaarde als het voor commerciële doeleinden kan worden aangewend of als het als bedrijfsmiddel kan worden ingezet. De werkzaamheden die een commercieel, administratief of organisatorisch karakter hebben worden eveneens niet tot het begrip speur- en ontwikkelingswerk gerekend. Zodoende wordt een met de doelstelling van de wet overeenkomende afbakening van speur- en ontwikkelingswerk bereikt, waarbij alleen technische, niet routinematige, en technisch-wetenschappelijke werkzaamheden onder dit begrip vallen. (…)
Bij progammatuur is het onderscheid tussen enerzijds speur- en ontwikkelingswerk en anderzijds bouwen moeilijker aan te geven dan bij fysieke producten. Bouwen betreft het toepassen, samenstellen en implementeren van onderdelen waarvan de werking per onderdeel reeds is aangetoond. Indien geen onderzoeks- of ontwikkelcomponent in de programmatuurontwikkeling aanwezig is, zal sprake zijn van bouw.(…)"
"Het uitgangspunt hierbij is dat elke verzoeker om een S&O-verklaring werkzaamheden moet verrichten die kwalificeren als speur- en ontwikkelingswerk (S&O), alhoewel deze werkzaamheden per verzoeker niet het gehele traject hoeven te beslaan van idee tot en met prototype zonder gebruikerswaarde. (…)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Bij daartoe bestemd formulier, door verweerder ontvangen op 1 juni 2004, heeft appellante een aanvraag ingediend om S&O-afdrachtvermindering voor het project "Ontwikkeling prototype simulatie-inrichting voor bouwwerken" op grond van de WVA. Volgens de aanvraag gaat het om de ontwikkeling van technisch nieuw(e) (onderdeel van) programmatuur. Het project is een samenwerkingsproject van vier partners (3D BluePrint Technologies B.V., Regiplan B.V., C Consultancy en appellante) die ieder afzonderlijk een aanvraag om S&O-afdrachtvermindering hebben ingediend.
- Bij brief van 10 juni 2004 heeft verweerder appellante meegedeeld dat de aanvraag niet van een handtekening is voorzien en appellante in de gelegenheid gesteld tot en met 15 juli 2004 de ontbrekende gegevens te verstrekken.
- Bij email van 18 juni 2004 heeft D van 3D BluePrint Technologies B.V. aanvullende informatie over het project verstrekt en een overzicht met betrekking tot de werkzaamheden van de verschillende werknemers van de partners verstrekt. In dat overzicht is met betrekking tot de werkzaamheden van appellante vermeldt:
"Algemeen Directeur: in de functie van algemeen directeur zal +/- 35% van de werkbare uren worden besteed aan S&O werkzaamheden: o.a. hoofdverantwoordelijk voor algeheel projectmanagement en S&O werknemers, onderhoud externe/betrokken partners/relaties, financieel management, informatie- en gegevensresarch."
- Bij besluit van 23 juli 2004 heeft verweerder appellante meegedeeld dat de aanvraag niet in behandeling is genomen omdat verweerder de gevraagde informatie niet tijdig heeft ontvangen.
- Bij brief van 27 juli 2004 heeft appellante hiertegen een bezwaarschrift ingediend.
- Bij brief van 19 augustus 2004 heeft verweerder appellante alsnog in de gelegenheid gesteld om de aanvraag te ondertekenen en meegedeeld dat de aanvraag daarna verder behandeld zal worden.
- Op 23 september 2004 heeft een hoorzitting plaatsgevonden.
- Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
3. Het bestreden besluit
Bij het bestreden besluit heeft verweerder het bezwaar gegrond verklaard en het besluit van 23 juli 2004 herzien in dier voege dat de aanvraag alsnog in behandeling wordt genomen maar dat aan appellante geen S&O-verklaring wordt verstrekt omdat de werkzaamheden van appellante ten behoeve van het project niet zijn aan te merken als S&O-werkzaamheden in de zin van de WVA.
Verweerder heeft hiertoe overwogen dat de werkzaamheden van de algemeen directeur niet bijdragen aan het tot stand brengen van technisch nieuwe programmatuur of onderdelen daarvan. De daadwerkelijke technische ontwikkeling wordt door derden (de overige partners) uitgevoerd. Hetgeen appellante op de hoorzitting aan activiteiten naar voren heeft gebracht, namelijk het proberen te begrijpen van de ontwikkeling en het vervolgens maken van een vertaalslag om de Regiplan methode te kunnen matchen met de geluiden die appellante uit de markt opvangt, zijn geen werkzaamheden die rechtstreeks gerelateerd kunnen worden aan de S&O-definitie.
In het verweerschrift heeft verweerder daaraan toegevoegd dat elke verzoeker werkzaamheden moet verrichten die te kwalificeren zijn als speur- en ontwikkelingswerk. Verweerder verwijst naar de toelichting bij de Afbakeningsregeling waarin is aangegeven dat het traject van ontwikkeling daar eindigt waar het werkingsprincipe in een functiemodel of prototype zonder gebruikerswaarde is aangetoond. De werkzaamheden van appellante dragen weliswaar bij aan het zoeken naar oplossingsrichtingen evenals de realisatie daarvan, maar dit maakt niet dat de werkzaamheden zelfstandig als speur- en ontwikkelingswerk kunnen worden aangemerkt. De werkzaamheden van appellante hebben een commercieel en organisatorisch karakter.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft in beroep aangevoerd dat verweerder een verkeerde procedure heeft gevolgd. Verweerder had na gegrondverklaring van het bezwaar de normale behandelingsprocedure moeten hervatten en haar in te gelegenheid moeten stellen de aanvraag toe te lichten en onduidelijkheden over haar aanvraag uit de wereld te helpen. Indien na de inhoudelijke beoordeling haar aanvraag (opnieuw) zou zijn afgewezen, dan had appellante hiertegen bezwaar kunnen maken, gevolgd door een hoorzitting over de gronden van het bezwaar.
Appellante heeft voorts aangevoerd dat niet duidelijk was gemaakt dat inhoudelijke vragen tijdens de hoorzitting aan de orde zouden komen, waardoor zij zich niet afdoende heeft kunnen voorbereiden.
Daarna heeft appellante gesteld dat verweerder een te enge voorstelling heeft van de daadwerkelijk door haar directeur verrichte S&O-werkzaamheden. Haar directeur treedt binnen het project op als Hoofd Ontwikkeling. Op basis van het functieprofiel van Hoofd Ontwikkeling komen zijn werkzaamheden neer op het definiëren van technische probleemstellingen, het afbakenen en ordenen van onderzoek en ontwikkelingen in realiseerbare deelonderzoeken en ontwikkelactiviteiten, het opzetten en organiseren van systematische onderzoeksactiviteiten, alsmede het onderbrengen van deelonderzoeken bij de betrokken specialisten en het matchen van technieken, het uitdenken van mogelijke oplossingsrichtingen van de onderzoeks- en ontwikkelactiviteiten, het bepalen van het systeemontwerp en de ontwikkeling daarvan en het onderzoeken en identificeren van geschikte en benodigde technische ontwikkelpartners bij het project, evenals het opstellen en uitwisselen van technologische specificaties, probleemstellingen en het definiëren van de daaruit voortkomende ontwikkelopdrachten.
Appellante heeft voorts aangevoerd dat het ontwikkelingswerk van de gezamenlijke aanvragers in dit project erop is gericht om de daadwerkelijk technische ontwikkeling van een prototype simulatie-inrichting voor bouwwerken tot stand te brengen. Binnen deze groep zorgt appellante voor het uiteindelijke samenvoegen van de technisch nieuwe onderdelen van programmatuur. Daarnaast kan ook nadat het werkingsprincipe al is aangetoond, nog altijd sprake zijn van ontwikkelingswerk. Een ingeslagen ontwikkeling dient ook vanaf het moment dat het werkingsprincipe is aangetoond altijd te worden getoetst en beoordeeld op hun technische haalbaarheid.
5. De beoordeling van het geschil
5.1 Appellante heeft gesteld dat verweerder bij de behandeling van haar aanvraag een verkeerde procedure heeft gevolgd door na gegrondverklaring van het bezwaar niet bij wijze van primair besluit op haar aanvraag te beslissen.
Deze stelling faalt. Artikel 7:11, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt met betrekking tot de heroverweging van het primaire besluit in bezwaar dat voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, het bestuursorgaan het bestreden besluit herroept en voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit neemt. Aangezien verweerder na heroverweging tot de conclusie is gekomen dat het besluit van 23 juli 2004 niet in stand kon blijven, diende verweerder ingevolge voornoemd artikel - als deel van de beslissing op het bezwaarschrift - voor het onjuist bevonden besluit een nieuw besluit in de plaats te stellen. Verweerder heeft het besluit van 30 september 2004 genomen na appellante te hebben gehoord en heeft daarmee gehandeld volgens de procedure zoals die in de Awb is bepaald.
Ook de stelling van appellante dat niet vooraf was meegedeeld dat op de hoorzitting inhoudelijke vragen over haar werkzaamheden binnen het project aan de orde zouden komen faalt. Verweerder heeft op 9 september 2004, voorafgaand aan de hoorzitting, telefonisch contact opgenomen met de contactpersoon van appellante. Blijkens de door verweerder opgestelde notitie van dat gesprek heeft verweerder meegedeeld niet overtuigd te zijn van het S&O-karakter van de opgegeven werkzaamheden. In de uitnodigingsbrief d.d. 10 september 2004 voor de hoorzitting is, onder meer, vermeld dat aangezien verweerder is overgegaan tot een inhoudelijke beoordeling van de aanvraag, van appellante een toelichting wordt gevraagd en dat namens appellante een persoon aanwezig moet zijn die een goede technisch inhoudelijke toelichting op de werkzaamheden kan geven. Naar het oordeel van het College heeft verweerder daarmee het onderwerp van de hoorzitting van tevoren voldoende duidelijk gemaakt.
5.2 Tussen partijen is in geschil of de werkzaamheden die (de directeur van) appellante in het kader van het project verricht zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk als bedoeld in artikel 1, aanhef en onder n, WVA.
Het College ziet zich in dit verband geplaatst voor de door verweerder ter zitting opgeworpen vraag of hetgeen appellante over de werkzaamheden van haar directeur als Hoofd Ontwikkeling heeft aangevoerd bij de beoordeling van het onderhavige beroep kan worden betrokken, omdat appellante deze werkzaamheden voor het eerst in beroep heeft genoemd. Het College beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt hiertoe dat het bezwaar van appellante was gericht tegen het niet in behandeling nemen van haar aanvraag door verweerder en dat verweerder wat betreft de materiële beoordeling van haar aanvraag in de primaire beslissing geen standpunt heeft ingenomen. Dat appellante op de hoorzitting de gelegenheid heeft gehad om haar werkzaamheden voor het project nader toe te lichten en van deze gelegenheid ook gebruik heeft gemaakt, kan naar het oordeel van het College niet tot een ander oordeel leiden. Verweerder heeft pas bij het besluit op bezwaar voor het eerst een gemotiveerd standpunt ingenomen over de vraag of de werkzaamheden van (de directeur van) appellante al dan niet S&O-werkzaamheden zijn, zodat het beroepschrift de eerste gelegenheid was waarbij appellante op dit standpunt van verweerder heeft kunnen reageren. Het in aanmerking nemen van de in het beroepschrift verstrekte informatie komt in het onderhavige geval evenmin in strijd met de beginselen van een goede procesorde. Verweerder heeft bij het uitbrengen van verweer in de beroepsprocedure gelegenheid gehad om op de in beroep geformuleerde stellingen van appellante te reageren en heeft van deze gelegenheid ook gebruik gemaakt.
Naar het oordeel van het College is appellante er evenwel niet in geslaagd aan te tonen dat de door haar directeur in het kader van het project uitgevoerde werkzaamheden, werkzaamheden betreffen die "direct en uitsluitend" zijn gericht op de ontwikkeling van voor appellante technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur en daarmee als speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de wettelijke begripsbepaling in artikel 1, aanhef en onder n, WVA kunnen worden aangemerkt.
De algemeen en abstract geformuleerde werkzaamheden op basis van het functieprofiel van Hoofd Ontwikkeling dat door appellante is overgelegd bieden onvoldoende steun aan de veronderstelling dat de werkzaamheden van de directeur van appellante met betrekking tot het project wel als speur- en ontwikkelingswerk kunnen worden beschouwd. Zulks reeds omdat op dit punt iedere concretisering van de op basis van een functieprofiel genoemde werkzaamheden met betrekking tot het onderhavige project ontbreekt.
Ook het argument dat het ontwikkelwerk van de gezamenlijke aanvragers erop is gericht om de ontwikkeling van een prototype simulatie-inrichting voor bouwwerken tot stand te brengen en de directeur van appellante voor het uiteindelijke samenvoegen van de technisch nieuwe onderdelen van programmatuur zorgt, dient naar het oordeel van het College te falen. Uit artikel 1, aanhef en onder p, van de Afbakeningsregeling volgt dat de kwaliteit van speur- en ontwikkelingswerk niet kan worden ontleend aan het feit, dat de werkzaamheden onderdeel uitmaken van een groter geheel dat als speur- en ontwikkelingswerk kan worden aangemerkt. De activiteit die (de directeur van) appellante verricht moet op zich aan de vereisten voldoen. Dat appellante, zo zij stelt, voor het uiteindelijke samenvoegen van de technisch nieuwe onderdelen zorgt, biedt onvoldoende aanknopingspunten voor de vaststelling dat deze werkzaamheden kunnen worden aanmerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ook hier ontbreekt iedere precisering omtrent de inhoud en de betekenis van de activiteit voor het project. Dat in de activiteit van appellante een onderzoeks- of ontwikkelcomponente aanwezig zou zijn, is voor het College, mede gezien de bedrijfskundige achtergrond van de directeur van appellante, ook niet zonder meer aannemelijk.
Appellante heeft tenslotte betoogd dat ook nadat het werkingsprincipe is aangetoond, nog altijd sprake kan zijn van ontwikkelingswerk omdat een ingeslagen ontwikkeling altijd beoordeeld moet worden op zijn technische haalbaarheid en dat appellante hiervoor verantwoordelijk is. Het College overweegt hierover het volgende. Appellante heeft het onderhavige project in haar aanvraag getypeerd als een ontwikkelingsproject waarbinnen het gaat om de ontwikkeling van een prototype simulatie-inrichting voor het genereren van 3 dimensionale beelden van tenminste één bouwwerk. Het onderzoek naar de technische haalbaarheid van een ontwikkeling verschilt wezenlijk van het verrichten van ontwikkelingsonderzoek zelf wat tot uitdrukking komt in de omstandigheid dat sinds 1 maart 2005 "het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van onderzoek of ontwikkeling" is opgenomen bij de begripsbepaling van speur- en ontwikkelingswerk als bedoeld in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder n, WVA. De omschrijving die appellante in haar aanvraag van het project heeft gegeven, bevat geen aanknopingspunten waaruit zou kunnen worden afgeleid dat onderzoek naar de technische haalbaarheid van de ontwikkeling deel zou kunnen zijn van het project zoals dat bij de aanvraag aan verweerder is voorgelegd. Het door appellante gestelde onderzoek naar de technische haalbaarheid van de ontwikkeling kan naar het oordeel van het College reeds daarom niet worden aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk waarvoor verweerder een S&O-verklaring had moeten afgegeven.
Het voorgaande leidt het College tot de conclusie dat verweerder gelet op de aanvraag en het aanvullend overzicht van 18 juni 2004, alsmede op hetgeen appellante in bezwaar en beroep heeft aangevoerd, op goede gronden heeft geoordeeld dat de werkzaamheden die appellante zelf bij de ontwikkeling van de prototype simulatie-inrichting voor bouwwerken verricht niet direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van technisch-nieuwe programmatuur als bedoeld in de begripsbepaling van de WVA.
5.4 Het beroep is ongegrond.
Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
6. De beslissing
Het College verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gewezen door mr. M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van mr. A. Graefe als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 12 januari 2006.
w.g. M.A. Fierstra w.g. A. Graefe