Uitspraak
College van Beroep voor het bedrijfsleven
(vijfde enkelvoudige kamer)
No. AWB 02/340 en 02/341 25 februari 2003
27605 Wet op de inkomstenbelasting
Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek
Uitspraak in de zaken van:
Belvedere Vastgoed B.V., te Den Haag, appellante,
gemachtigde: mr. C.M. Schouten, advocaat te Den Haag,
tegen
de Minister van Economische Zaken, verweerder,
gemachtigde: mr. C. Cromheecke, werkzaam bij Senter.
1. De procedure
Op 15 februari 2002 heeft het College van appellante een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen twee besluiten van verweerder van 7 januari 2002.
Bij die besluiten heeft verweerder beslist op het bezwaar tegen de afwijzing van twee verzoeken om een verklaring af te geven als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de - inmiddels ingetrokken - Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB).
Op 21 maart 2002 heeft het College terzake van dit beroep een verweerschrift van verweerder ontvangen.
Op 22 november 2002 heeft appellante nadere stukken overgelegd.
Op 3 december 2002 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden, waar partijen bij monde van hun gemachtigden hun standpunten nader hebben uiteengezet.
Aan de zijde van appellante is tevens verschenen A, directeur.
2. De grondslag van het geschil
2.1 In de Wet IB was ten tijde van belang onder meer het volgende bepaald:
" Artikel 11
1. In geval in een kalenderjaar:
a. (…);
b. in een onderneming die de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk drijft voor een bedrag van meer dan ƒ 3900 wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de belastingplichtige gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van investeringen die door onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen), wordt - onverminderd de toepassing van onderdeel a - op verzoek bij de aangifte van de belastingplichtige een in het tweede lid, onderdeel b, aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek);
(…)
12. Het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, is slechts van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister binnen een door hem te stellen termijn.
(…)
14. Bij ministeriële regeling kunnen:
a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken - zo nodig afwijkende - regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, bedoelde verklaring;
b. regels worden gesteld met betrekking tot het elfde lid."
Op grond van deze bepaling is vastgesteld de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek (hierna: Uitvoeringsregeling) (Stcrt. 1996, nr. 248, nadien gewijzigd) waarin onder meer is bepaald:
" Artikel 2
Als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen) als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen.
Artikel 3
1. De termijn bedoeld in artikel 11, twaalfde lid, van de wet waarbinnen de aangegane verplichtingen dan wel de gemaakte voortbrengingskosten ter zake van een investering als bedoeld in artikel 2 moeten zijn aangemeld, wordt gesteld op drie maanden. Deze termijn vangt aan:
a. met betrekking tot verplichtingen: bij het aangaan van de verplichtingen;
(…)
Artikel 5
1. De verklaring van de Minister van Economische Zaken bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de wet vermeldt in welke aangewezen bedrijfsmiddelen of onderdelen is geïnvesteerd alsmede het bedrag van de uitgaven ter zake.
2. Het verzoek om een verklaring als bedoeld in het eerste lid wordt gedaan bij de aanmelding bedoeld in artikel 3 en 4.
(…)"
In de Toelichting bij de Uitvoeringsregeling is, onder meer, het volgende bepaald:
"In artikel 3 en 4 is de meldingsverplichting opgenomen. (…) De termijn waarbinnen de formulieren moeten zijn ingeleverd, wordt gesteld op drie maanden. In artikel 3 wordt aangegeven wanneer deze termijn aanvangt.
(…)"
In categorie A, code 2.1.E, van de in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling bedoelde bijlage (hierna: Energielijst 2000) (Stcrt. 1999, nr. 251), welke categorie overeenkomt met code 110401 in de brochure Energie-investeringen 2000, wordt onder meer het volgende bepaald:
"HR-glas voor beglazing in buitengevelconstructies van bedrijfsgebouwen, en bestaande uit: meervoudig glas (…)"
In categorie A, code 2.1.B, in de Energielijst 2000, welke categorie overeenkomt met code 210403 in voornoemde brochure, wordt onder meer het volgende bepaald:
"Isolatie voor het isoleren van vloeren, daken, plafonds of wanden van verwarmde ruimten van bedrijfsgebouwen (uitgezonderd koel-, droog- of klimatiseercellen), die grenzen aan de buitenlucht of die grenzen aan onverwarmde en ongekoelde ruimten, en bestaande uit: isolatiemateriaal of panelen voorzien van isolatiemateriaal met een warmteweerstand R (isolatie) = d/l van tenminste 3,0 m2K/W of (…)"
2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
- Bij daartoe bestemde formulieren, door het Bureau Investeringsregelingen en willekeurige afschrijving van de Belastingdienst (hierna: Bureau Irwa) ontvangen op 4 september 2000, zijn verzoeken gedaan om een verklaring dat de daarbij aangemelde investeringen in de bedrijfsmiddelen 'HR-glas' en 'isolatie', onder hiervoor genoemde codes in de Energielijst 2000, investeringen zijn, die zijn aangewezen, als zijnde in het belang van een doelmatig gebruik van energie in de zin van artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB (hierna: energie-verklaring).
- Bij brief van 11 juni 2001, aangevuld op 2 juli 2001, zijn verweerder nadere gegevens over voornoemde bedrijfsmiddelen verstrekt door overlegging van ondermeer een aannemingsovereenkomst tot stand gekomen tussen en ondertekend op 3 maart 2000 terzake van de bouw van een bedrijfshal en kantoor, aan de B, in het bedrijventerrein C, te D, waaronder begrepen het leveren van de bedrijfsmiddelen 'HR-glas' en 'isolatie' voor een totaalbedrag van f. 2.367.800,-, exclusief BTW. Tevens is een brief met bijlagen d.d. 7 juni 2001 van E, te F, projectmanagers en bouwadviseurs, overgelegd, waarin gespecificeerd is aangegeven het benodigde aantal m² HR-glas en isolatie, alsmede de kwaliteit en de prijs daarvan.
- Bij besluiten van 9 augustus 2001 heeft verweerder op de verzoeken om een energie-verklaring afwijzend beslist.
- Bij brief van 7 september 2001 is tegen deze besluiten bezwaar gemaakt.
- Op 11 december 2001 heeft de hoorzitting plaatsgevonden.
- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
3. De bestreden besluiten
Het bestreden besluit terzake van de isolatie is gelijkluidend aan het bestreden besluit terzake van het HR-glas. Bij het bestreden besluit betreffende het HR-glas heeft verweerder onder meer het volgende overwogen:
" Uit de door u tijdens de bezwaarprocedure overgelegde stukken, met name de brief van E van 25 september 2000, maak ik echter op dat in de periode voorafgaand aan de ondertekening van de overeenkomst een ontwerp voor het gebouw is opgesteld, dat daarvoor een bouwvergunning is aangevraagd en dat met name in februari 2000 overleg heeft plaatsgevondèn over een aangepast ontwerp van de gevel, waarbij dubbele beglazing expliciet aan de orde is geweest. Met de overeenkomst van 3 maart 2000 bent u dus ook de verplichting voor het HR-glas aangegaan.
Uit de stukken blijkt dat bovengenoemd ontwerp niet werd goedgekeurd door de gemeente en dat het ontwerp is herzien. Dit heeft gevolgen gehad voor het toe te passen glas. Wat de verandering precies heeft ingehouden is door u niet aangegeven. De in juni 2000 verstrekte gewijzigde opdracht heeft u niet overgelegd. Nu heeft enkel een wijziging ten aanzien van bijvoorbeeld de hoeveelheid en het type HR-glas niet tot gevolg dat de oorspronkelijke verplichting vervalt. Een dergelijke wijziging is niet dusdanig essentieel dat gesproken kan worden van een nieuwe verplichting. Ik ben derhalve van mening dat de verplichting voor het HR-glas uiterlijk op 3 maart 2000 door u is aangegaan. Het tegendeel is door u niet aannemelijk gemaakt.
Tijdens de hoorzitting heeft u aangevoerd dat bij het sluiten van de overeenkomst het niet mogelijk was om de exacte oppervlakte van het HR-glas te bepalen. U vindt het niet terecht dat er dan geeist wordt dat het verzoek binnen drie maanden wordt ingediend.
Bij het sluiten van de overeenkomst was de verplichting echter voldoende bepaalbaar. Dat exacte oppervlaktes en bedragen voor het HR-glas pas later definitief bekend zijn, hoeft geen beletsel te zijn een verzoek in te dienen met een geraamd bedrag.
(…)"
In aanvulling op het bovenstaande heeft verweerder in zijn verweerschrift en ter zitting het volgende aangevoerd.
Uit de door appellante verstrekte gegevens is gebleken dat ten tijde van de overeenkomst van 3 maart 2000 de problemen met betrekking tot de eisen van brandwerendheid van het materiaal reeds bekend waren. Bovendien is in de brief van E een specificatie gegeven van de investeringen in glas en isolatie. Ook zijn facturen overgelegd betreffende de 6e en 7e deelbetaling op de aanneemsom. Hieruit volgt dat op 3 maart 2000 de verplichtingen voldoende bepaalbaar waren. Dat de exacte omvang en prijs van de voorzieningen nog niet bekend waren doet hier niet aan af.
Niet wordt bestreden dat op 8 juni 2000 door appellante een opdracht is verstrekt aan G. Appellante heeft echter eerst in beroep informatie verstrekt over de inhoud van die wijzigingen ten opzichte van de oorspronkelijke overeenkomst. Hiermee kon verweerder geen rekening houden bij het nemen van de bestreden besluiten. De gestelde wijzigingen hadden in de bezwaarprocedure naar voren kunnen worden gebracht. Appellante is hiertoe voldoende de gelegenheid geboden.
De stelling van appellante in beroep dat op 8 juni 2000 wijzigingen hebben plaatsgevonden, is strijdig met haar eerdere verklaring dat op 3 oktober 2000 de hoeveelheid glas en isolatie niet bepaalbaar was.
Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat op 8 juni 2000 geen essentiële wijzigingen hebben plaatsgevonden op de overeenkomst van 3 maart 2000, zodat geen sprake is van een nieuwe, of eventueel aanvullende verplichting.
4. Het standpunt van appellante
Appellante heeft ter ondersteuning van het beroep, samengevat weergegeven, het volgende tegen de bestreden besluiten aangevoerd.
Ten onrechte heeft verweerder beslist dat appellante op 3 maart 2000 verplichtingen heeft aangegaan met betrekking tot de onderhavige isolatie en het HR-glas. Ten tijde van het aangaan van de aannemingsovereenkomst op 3 maart 2000 heeft appellante geen verplichtingen aangegaan, aangezien op dat moment de soort en de hoeveelheid van het te gebruiken materiaal, alsmede de prijzen daarvan niet vaststonden, zodat geen sprake was van een voldoende bepaalbare verplichting. Eerst wanneer duidelijk is hoeveel en welk materiaal bij benadering gebruikt zal worden, kan worden gesproken over het aangaan van verplichtingen. Hiervan was eerst sprake op 8 juni 2000. Hiertoe heeft appellante het volgende aangevoerd.
Vóór het sluiten van de overeenkomst van 3 maart 2000 bestonden reeds problemen met de brandweer betreffende het isolerend materiaal. Ook bestonden reeds problemen terzake van de gehele gevel en de gehele opbouw ervan, inclusief de indeling in glas en het type glas. Hetgeen op 3 maart 2000 is aangegaan aan verplichtingen is echter niet haalbaar gebleken, nu de bouwvergunning werd vernietigd en de ontbindende voorwaarde ex artikel 3, tweede lid, van die overeenkomst in werking trad.
Na de vernietiging van de bouwvergunning en de ontbinding van voornoemde overeenkomst is een nieuw ontwerp van de bedrijfshal gemaakt, dat ter goedkeuring aan de welstandscommissie en brandweer is aangeboden, welke goedkeuring is verkregen.
Vervolgens zijn de tekeningen nader uitgewerkt en aan de aannemer overhandigd, hebben tussen appellante en de aannemer opnieuw onderhandelingen plaatsgevonden over de werkzaamheden conform de nieuwe tekeningen en is een akkoord hieromtrent bereikt.
Hierbij zijn een ander soort glas en isolatie en andere hoeveelheden gebruikt dan op 3 maart 2000 was overeengekomen.
Het aangepaste ontwerp verschilt van de oorspronkelijke opdracht met betrekking tot de omvang van de gevel voor 44% in m² en van het glaswerk voor 33% in m². Verder bedroeg de aanvankelijke aanneemsom f. 2.367.800,- en bedraagt de opleveringssom f. 2.944.533,-.
Aldus hebben na de overeenkomst van 3 maart 2000 essentiële wijzigingen plaatsgevonden betreffende de soort en hoeveelheid van de isolatie en het glas, alsmede de prijzen daarvan. Deze essentiële wijzigingen blijken uit de door appellante ter zitting getoonde tekeningen.
De overeenkomst van 3 maart 2000 is op grond van voornoemd artikel 3, tweede lid, aangevuld met voldoende bepaalbare afspraken en prijzen betreffende het glas en de isolatie. Op 8 juni 2000 is aan de hand van deze nieuwe gegevens de nieuwe - mondelinge - opdracht aan G verstrekt. Wegens tijdgebrek is afgezien van een schriftelijke bevestiging. De nieuwe opdracht blijkt uit onder meer een brief van E van 16 juni 2000. Dat een schriftelijke opdracht aan G ontbreekt doet hier niet aan af.
De datum waarop appellante met G over de aanschaf van de isolatie en het glas een overeenkomst heeft gesloten, te weten 3 maart 2000, kan gelet hierop niet worden aangemerkt als zijnde de datum van het aangaan van de onderhavige verplichtingen. Die verplichtingen zijn eerst op 8 juni 2000 mondeling aangegaan.
De bestreden besluiten zijn in strijd met het zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel.
5. De beoordeling van het geschil
Het College staat in dit geding voor de beantwoording van de vraag of verweerder in bezwaar terecht heeft gehandhaafd zijn beslissingen dat de bij de aanmelding van de investeringen met betrekking tot de onderhavige bedrijfsmiddelen gedane verzoeken om een energie-verklaring niet tijdig, dus niet binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen zijn gedaan. Het College overweegt dienaangaande als volgt.
Volgens vaste jurisprudentie van het College (onder meer AWB 99/657 d.d. 10 juli 2001, te raadplegen op www.rechtspraak.nl, LJN-nummer AB2626) volgt, gelet op tekst en strekking van de in rubriek 2.1 aangehaalde bepalingen van de Wet IB, uit artikel 3, eerste lid, juncto artikel 5, derde lid (thans tweede lid), van de Uitvoeringsregeling, dat het verzoek om afgifte van een energieverklaring gedaan dient te worden binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen.
Niet in geschil is dat de onderhavige verzoeken met betrekking tot de onderhavige isolatie door verweerder zijn ontvangen op 4 september 2000.
Hetgeen partijen verdeeld houdt, betreft de vraag of verweerder zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat appellante op 3 maart 2000 verplichtingen heeft aangegaan als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsregeling.
Het College stelt voorop dat het aan appellante is om aan te tonen dat de investeringsverplichtingen ter zake lagen op een moment na 4 juni 2000, derhalve minder dan drie maanden voor de indiening van de aanvragen.
Appellante is hierin geslaagd. Weliswaar is komen vast te staan dat de aannemingsovereenkomst met betrekking tot de bouw van de onderhavige bedrijfshal met kantoor is aangegaan op 3 maart 2000, in welke overeenkomst reeds het aanbrengen van HR-glas en isolatie begrepen was, echter eveneens is komen vast te staan dat de bij die overeenkomst betrokken partijen op het moment van aangaan van de overeenkomst wisten dat in verband met dwingende overheidsvoorschriften ingrijpende wijzigingen van het ontwerp van de gevels noodzakelijk waren, welke wijzigingen directe gevolgen zouden hebben voor het glas en de isolatie.
Deze wijzigingen in het ontwerp zijn in een later stadium inderdaad tot stand gekomen. Ten opzichte van het eerdere ontwerp, op basis waarvan de overeenkomst van 3 maart 2000 was gesloten, voorzag het definitieve ontwerp in 33% minder HR-glas en 44% meer isolatie. Tussen partijen is niet langer in geschil dat op of omstreeks 8 juni 2000, na prijsonderhandelingen, namens appellante opdracht aan de aannemer is gegeven om het werk overeenkomstig het gewijzigde ontwerp verder te doen uitvoeren. Onder deze omstandigheden kan niet worden volgehouden dat de in geding zijnde verplichtingen reeds op 3 maart 2000 zijn aangegaan. Op die datum waren immers de definitieve hoeveelheden HR-glas en isolatie en de daarvoor te bepalen prijzen niet alleen niet bepaald, maar ook nog niet objectief bepaalbaar. Op dat moment was nog slechts duidelijk dat het ontwerp ingrijpend zou moeten worden gewijzigd, met belangrijke wijzigingen voor aard en hoeveelheden van de toe te passen materialen. Eerst op 8 juni 2000 is definitief bepaald welke wijzigingen zouden worden aangebracht ten opzichte van het oorspronkelijke ontwerp; geoordeeld moet worden dat eerst toen de onderhavige verplichtingen ter zake van isolatie en HR-glas zijn aangegaan. Aan de omstandigheid dat in de opdracht van
3 maart 2000 formeel ook het aanbrengen van isolatie en HR-glas begrepen was, kan geen beslissende betekenis worden toegekend, aangezien, zoals hiervoor werd overwogen, toen reeds vast stond dat ingrijpende wijzigingen zouden moeten worden aangebracht.
Het College concludeert dat de bestreden besluiten berusten op een onjuiste feitelijke grondslag. Deze komen derhalve wegens schending van artikel 7:12, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), in aanmerking voor vernietiging.
Naar aanleiding van hetgeen verweerder heeft opgemerkt met betrekking tot de feiten en omstandigheden die eerst in beroep kenbaar zijn geworden, overweegt het College dat het appellante vrij stond in beroep nader materiaal in te brengen ter verdere ondersteuning van haar reeds in de aanvraagfase en in bezwaar naar voren gebrachte stelling dat de in geding zijnde verplichtingen in juni/juli 2000, en derhalve niet reeds op 3 maart 2000, waren aangegaan. Wel ziet het College in de omstandigheid dat verweerder met de eerst in beroep ingebrachte informatie geen rekening kon houden bij het nemen van de bestreden besluiten, terwijl deze informatie doorslaggevend is geweest voor de uitkomst van het geding, aanleiding verweerder niet in de proceskosten van appellante te veroordelen.
Bepaald dient te worden dat verweerder met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen, opnieuw beslist op de bezwaarschriften. Derhalve dient te worden beslist zoals hierna vermeld.
6. De beslissing
Het College:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de bestreden besluiten;
- bepaalt dat verweerder opnieuw beslist op de bezwaarschriften, met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is
overwogen;
- bepaalt dat het door appellante betaalde griffierecht ad € 218,-- aan haar wordt vergoed;
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die genoemd bedrag moet vergoeden.
Aldus gewezen door mr. J.A. Hagen, in tegenwoordigheid van mr. I.K. Rapmund, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 25 februari 2003.
w.g. J.A. Hagen w.g. I.K. Rapmund